臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第九一三號
原 告 丙○○○ 女六
丁○○○ 女五
戊 ○ ○ 女
己 ○ ○ 女
庚 ○ ○ 女辛○○○ 女五
乙 ○ ○ 男兼 共 同訴 甲 ○ ○訟 代 理人被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 壬○○處長）訴訟代理人 子○○
癸○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月八日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實事實概要：緣原告之被繼承人賴阿連於民國（以下同）八十八年二月十八日死亡，
其生前所有坐落台北市○○區○○段二小段四○一地號土地（重測○○○區○○段德行小段五九地號，面積三八四平方公尺（以下稱系爭四○一土地），應有部分四分之一（以下稱系爭土地），經被告所屬士林分處按「一般用地稅率」千分之十，以單照編號第0000000號繳款書，核課八十七年地價稅新台幣（以下同）
四八、二三○元（計算方式如下：申報地價5,240元X96㎡Xl0/1000=48,230元）。原告繼承後雖業於八十八年八月十日繳納完畢，惟原告甲○○不服，認應適用自用住宅稅率千分之二課稅，逕向台北市政府提起訴願，經該府訴願審議委員會以八十八年八月五日北市訴（辛）字第八八二○五七一六○○號函囑被告依復查程序辦理結果，以八十八年十月二日北市稽法乙字第八八一五三七六八○○號決定，未准變更。原告仍不服，提起訴願，台北市政府以八十九年一月十九日府訴字第八八○七七一八七○一號決定駁回，遞向財政部提起再訴願。原告以財政部業已逾三個月不為決定，亦未延長訴願決定期間二個月，於八十九年八月三十一日逕向本院提起行政訴訟。嗣財政部於九十年一月八日以台財訴第0000000000號再訴願決定駁回。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應將系爭土地之地價稅由千分之十改為千分之二課稅九千六百四十六元。
⒊被告應給付原告三萬八千五百八十四元，及自八十八年八月十日起至清償日止按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
系爭土地之地價稅應依「一般用地稅率」千分之十或「自用住宅用地稅率」千分之二課徵？㈠原告主張之理由：
⒈基於公平課稅原則，對於實質上相同之經濟活動所產生相同之經濟利益，依法
有應予免稅之規定者，自應予相同之免稅待遇。系爭土地被其他共有人建築房屋使用中，迄今仍未分割，並無可供課徵地價稅之標的物，應屬自用住宅用地之性質，符合土地稅法第九條、第十七條及同法施行細則第八條之規定予以課稅自用住宅用地千分之二計徵之地價稅，被告不當課徵千分之十之高稅率地價稅，有違實質公平課稅之意旨，應請予變更改為課徵自用住宅用地之千分之二之低稅率之地價稅。
⒉土地稅法第九條、第十七條及同法施行細則第八條，對於有關自用住宅用地地
價稅稅率之計徵及適用自用住宅用地之地價稅稅率之認定，僅土地稅法第九條規定「土地所有權人於該地辦竣之戶籍登記」而已，並未限制目前或過去於該地號內辦竣戶籍登記之期間。被繼承人賴阿連早自三十五年十月一日起即在系爭土地上設籍，即建物門牌號碼台北市士林區蘭雅里四六號（嗣變更○○○區○○○路○○○巷○號，再變更○○○區○○○路○○○巷○號）初次設籍辦竣戶籍登記，並符合土地稅法第九條「無出租或供營業用之住宅用地」規定，且被繼承人賴阿連迄未享有適用依土地稅法第十七條「自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限」之情形，系爭土地之地價稅當可依照土地稅法施行細則第八條「依本法第十七條第三項認定一處適用自用住宅用地稅率之順序：土地所有權人之戶籍所在地」及土地稅法第四十條等規定按千分之二開徵地價稅。被繼承人賴阿連設籍之房屋及原占有之應有部分使用土地，六十六年間被政府以甚低價格徵收，被告明知被繼承人賴阿連曾辦竣戶籍登記，卻仍按千分之十之高稅率課徵地價稅數十年之久，顯然違法，應予以撤銷。
⒊依照台北市士林地政事務所八十八年九月八日新測補字第○○○三一七號及八
十八年九月二十八日新測駁字第○○○一三五號通知，對原告乙○○申請滅失被繼承人賴阿連原在陽明山管理局士林鎮蘭雅里十鄰四十六號持有之建築物所有權一案，予以駁回，可證被繼承人賴阿連確曾在系爭土地上擁有建物，且該建物目前仍尚未獲得士林地政事務所准予申請辦理滅失，同時並又在該基地上之建物辦竣戶籍登記有案，當可據以將系爭土地變更為課徵千分之二計徵之自用住宅用地之地價稅。
⒋又系爭土地八十四年度被課徵千分之十之地價稅事件，曾經奉最高行政法院（
改制前為行政法院）八十六年十二月二十六日八十六年度判字第三二二四號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」有案。惟被告竟仍於八十七年三月二十四日以北市稽法乙字第八七○○五一二○○○號復查決定維持原核定稅額，顯已違反修正前行政訴訟法第三條、第四條、第二十八條、第二十九條等有關行政法院裁判之效力、拘束力、再審之訴及再審期間之規定，亦有違法之安定性原則；又該復查決定書引用之稅捐稽徵法第三十五條規定，係有關納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服應申請復查及得提起訴願之行政救濟事項，並非針對最高行政法院八十六年十二月二十六日八十六年度判字第三二二四號判決而依法提起再審之訴，明顯錯誤適用法律。上開八十四年度地價稅事件，最高行政法院業已判決原告之訴駁回，目前提起再審，尚未判決。
⒌按主管稽徵機關依其職權適用法律時，雖得依據法律授權訂定命令對法律為必
要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度。系爭土地之基地上其他共有人所持有之建築物（房屋）得享有自用住宅用地課徵地價稅之優惠稅率，而原告被繼承人賴阿連卻因未占有寸尺土地，反而應按一般土地稅率課徵地價稅，非無研究之餘地。民法第二十條之規定似可準用於行政法。主管稽徵機關援引土地法施行細則第四條規定課徵一般土地之地價稅稅率，為土地稅法所無，則其有無逾越母法之規定，實值推敲。如對母法作目的性之限縮，已嚴重違反憲法第一百七十二條之規定，應為無效。被繼承人賴阿連自三十五年十月一日起即初次設籍於台北市○○區○○○路○○○巷○號，應屬已依規定有辦理戶籍登記者，自可依法享受自用住宅用地予以課徵地價稅之權利。
⒍司法院釋字第二一七號解釋已明示租稅法律主義之內容，此即憲法第十五條與
第十九條租稅法律主義對人民財產權之雙重保障所在。同時國家為公共利益之必要，將人民納稅以法律將之具體化的過程，仍須恪遵實質正當法律程序主義與量能課稅等原則，以求公平實質原則之課稅。國家向人民課稅，亦應以已實現之所得為課稅客體，課稅之資料，必須以能證明已實現之所得之事實為對象。被繼承人賴阿連既未事實占有土地，亦未有實現任何所得，竟被課徵千分之十計徵之高稅率地價稅，違背實質課稅之公平原則。
⒎本件系爭土地八十七年地價稅，以千分之二計算之金額為九千六百四十六元，
被告適用法令錯誤，應返還原告溢繳之稅款三萬八千五百八十四元，並自八十八年八月十日起至清償日止按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，請求賜決如主文所示。
⒏證據：提出台北市士林戶政事務所七十五年二月二日三六二一○號戶籍登記簿
影本、三十九年十一月四日繪製建物平面圖影本、被告所屬士林分處六十六年八月二十七日北市稽士乙字第二○三七二號函影本、台北市士林地政事務所八十八年九月八日新測補字第○○○三三七號暨八十八年九月二十八日新測駁字第○○○一三五號通知影本、被告八十三、八十四、八十五、八十六、八十七年期地價稅稅額繳款書影本及滯納稅款罰緩繳款書影本、最高行政法院八十六年十二月二十六日八十六年度判字第三二二四號判決影本、被告八十七年三月二十四日北市稽法字乙字第○○五一二○○○號復查決定書影本、台北市政府八十九年一月十九日府訴字第八八○七七一八七○一號訴願決定書影本、系爭土地及與他人共有土地上全部房屋自三十五年迄今之全部土地及建物登記簿謄本影本、台北市政府工務局養護工程處六十六年六月十六日北市工養權字第三三七五○號函影本、台灣台北地方法院六十六年八月十五日六十六年度取字第三○二五號領取提存物請求書影本、被告所屬士林分處六十六年八月二十七日北市稽士乙字第二○三七二函影本、土地共有人及建物所有權人與原告之繼承系統表等各一份。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機
關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦‧‧‧土地所有權人申請由占有人代繳者。」同法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第十七條第一項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。」同法第四十一條第一項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」同法施行細則第四條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」同施行細則第十一條規定：「土地所有權人，申請適用本法第十七條第一項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」⒉系爭土地原為被繼承人賴阿連所有，被告按首揭土地稅法第九條及同法施行細
則第四條規定意旨，所謂「自用住宅用地」法定之要件係指㈠坐落該土地上之房屋之所有權歸屬於土地所有權人或其配偶、直系親屬，㈡該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋現設有戶籍登記，㈢該房屋並無出租或供營業使用之情事；三者均具備之土地始得按自用住宅用地稅率核課地價稅，系爭土地是否具備上開三項法定要件，即為本案之待證事實。經查，系爭四○一土地上之現有建物門牌號碼為台北市○○○路○○○巷○號及五號，非被繼承人賴阿連或其配偶、直系親屬所有，亦無被繼承人賴阿連或其繼承人即原告甲○○、丙○○○、丁○○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○、乙○○等八人設立戶籍於前揭三號及五號房屋內，自無首揭土地稅法第九條規定之適用。是被告所屬士林分處依法按一般用地稅率核課系爭土地八十七年地價稅計四八、二三○元（答辯狀誤載為八、二三○元），洵屬有據。
⒊系爭土地八十四年地價稅事件，雖經最高行政法院以八十六年十二月二十四日
八十六年度判字第三二二四號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。惟理由載明：「‧‧‧原告一再主張系爭土地其占用部分早在六十六年間因拓築台北市○○區○○○路被徵收作為道路用，其餘土地均由其他共有人占用作為德行西路九十四巷三號及五號房屋之基地‧‧‧云云。‧‧‧倘該房屋係其他共有人所有並享有自用住宅土地之優惠稅率，能否謂原告因未占用地，又未分割，即應按一般土地稅率課徵地價稅，非無研究之餘地，土地稅法施行細則第四條固規定：『‧‧‧』惟此項限制，為土地稅法所無，有無逾越母法之規定，尤值推敲，被告徒以賴君或其配偶或直系親屬未在系爭土地有建築改良物即認其不能按自用住宅稅率繳納地價稅，卻准占有系爭土地之其他共有人得按自用住宅稅率繳納，顯與公平原則有違‧‧‧應由本院將原處分及一再訴願決定一併撤銷，由被告另為適法之處分‧‧‧」惟經被告依據上開判決意旨查明重核後仍維持原核定，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟、訴經最高行政法院以八十九年度判字第二七九八號判決駁回原告之，足證被告就系爭土地所為課徵地價稅之處分，並無違誤。
⒋原告主張他共有人應有部分土地按自用住宅用地稅率核課地價稅云云，經查系
爭四○一土地上之所有權人（應有部分）分別為：賴君子（四分之一）、賴阿連（四分之一）、賴三財（二十分之一）、賴同漢（二十分之一）、賴君林（二十分之一）、賴清和（二十分之一）、賴豐福（四分之一）、賴健龍（百分之一）、賴金龍（百分之一）、賴文龍（百分之一）、李秀枝（百分之一）及賴泰利（百分之一）等人，該等共有人自八十四年迄今均按一般用地稅率核課地價稅，此有被告所屬士林分處八十七年八月十日簽條暨系爭土地土地稅主檔（歷史檔）土標查詢影本附案足憑。原告倘認以一般用地稅率課徵其應有部分共有土地之地價稅乃有損其權益者，自可依實際占用情形申請土地分割，或可假前揭土地稅法第四條第一項第四款規定申請由占有人代繳地價稅，以保權益，此與原告依法課徵上開其應納之地價稅應屬二事，亦不違反公平原則。綜上，被告按一般用地稅率核課八十七年地價稅，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告之訴。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。．．．」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」，分別為土地稅法第九條、第十七條第一項第一款、第四十一條第一項前段所明定，足見適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地辦竣戶籍登記，又為無出租或供營業用之住宅用地，且土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，若逾期提出申請，則僅得自申請之次年期開始適用。本件原告之被繼承人賴阿連生前與他人共有之系爭土地，其上之建物門牌為台北市○○區○○○路○○○巷○號及五號，並非被繼承人賴阿連或其配偶、直系親屬所有；被繼承人賴阿連所曾經設籍之建物門牌為同所九十四巷一號，該建物及基地已於六十七年為政府徵收之事實，為原告所承認，足見被繼承人賴阿連或其配偶、直系親屬，於八十七年間並未在系爭土地上辦竣戶籍登記；又原告迄未主張及舉證證明被繼承人賴阿連曾於八十七年地價稅開徵四十日前，提出申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。依首開規定，被繼承人賴阿連所有系爭土地八十七年之地價稅，並不能適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。又被繼承人賴阿連雖曾自三十五年十月一日起，在重測前○○○區○○段德行小段五九地號土地上設籍，即門牌號碼台北市士林區蘭雅里四六號（原建號為二二九號，嗣變更○○○區○○○路○○○巷○號），有原告提出之台北市士林區戶政事務所七十五年二月二日三六二一○號戶籍登記簿影本、土地登記簿謄本及建物平面圖等影本附卷可按，惟該建物及基地於六十六年間被徵收拆除完畢而不存在，自六十六年下期起免徵房屋稅，被繼承人賴阿連並於六十六年八月十九日將戶籍遷移至台北市○○區○○路○○○號二樓之事實，復有原告提出之台北市政府工務局養護工程處六十六年六月十六日北市工養權字第三三七五○號函、台灣台北地方法院六十六年八月十五日六十六年度取字第三○二五號領取提存物請求書、被告所屬士林分處六十六年八月二十七日北市稽士乙字第二○三七二函、士林區戶政事務所七十五年十二月二日被繼承人賴阿連戶籍謄本等影本各一份附本院卷可按。被繼承人賴阿連該項於系爭土地上設籍之事實，至六十六年間既已不存在，自與系爭土地八十七年之地價稅之核課無關，被告課徵系爭土地八十七年之地價稅，自無庸予以審酌。再者，系爭四○一土地全部之共有人及各人之應有部分，除賴阿連四分之一外，分別為：賴君子四分之一、賴三財二十分之一、賴同漢二十分之一、賴君林二十分之一、賴清和二十分之一、賴豐福四分之一、賴健龍一百分之一、賴金龍一百分之一、賴文龍一百分之
一、李秀枝一百分之一及賴泰利一百分之一等，該等人八十七年各自之地價稅，均按一般用地稅率核課，亦有被告所屬士林分處系爭土地八十八年八月五日土地稅主檔（歷史檔）土標查詢影本附案可稽，並無原告所稱系爭土地八十七年之地價稅，其他共有人係按「自用住宅用地稅率」核課，而被繼承人賴阿連係按「一般稅率」核課之不公平情形。又系爭土地八十四年度地價稅部分，經原告提起行政訴訟結果，最高行政法院於八十九年九月二十二日以八十九年度判字第二七九八號判決駁回，有上開判決影本附卷可參。從而，被告按一般用地稅率課徵系爭土地八十七年之地價稅四八、二三○元（計算方式如下：申報地價5,240元X96㎡Xl0/1000=48,230元），於法有據，且無違反公平原則及租稅法律主義，一再訴願決定遞予維持，均無不合，均應予維持。原告猶執前詞，請求撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。原告撤銷訴訟部分既無理由而應予駁回，則其請求被告應將系爭土地之地價稅由千分之十改為千分之二課稅九千六百四十六元，並返還三萬八千五百八十四元，及自八十八年八月十日起至清償日止按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息部分，核無理由，亦應併予駁回。又系爭土地實際係由其他共有人占用，原告是否申請土地分割或由占有人代繳地價稅等情，係原告是否行使權利之問題，與被告課徵上開地價稅是否合法無關，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十九 日
書記官 鄭聚恩