臺北高等行政法院判決 九十年度簡字第四九七一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告辦理民國（以下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局核定綜合所得總額為新台幣（以下同）四七八、四八五元，綜合所得淨額為二八○、一九○元，應補徵稅額為一、五○○元。原告不服，主張其申報列舉本人之教育學費特別扣除額既適用於納稅義務人之子女，當然亦適用於納稅義務人本人，為符量能課稅原則，請予認列云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原處分將原告所申報之教育學費排除於教育學費特別扣除額之外，係適用法律有誤，並致損害人民之基本權利。
⑴、正確解釋及適用法律並說明理由乃行政機關之義務：
「依法行政原則」乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本準則，如行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。行政機關作成行政處分乃認定事實、適用法律的過程，適用法律包含：確定重要事實關係、尋找合適法條、解釋法條、涵攝、作成特定法律效果等步驟。為使國家行為有所依循，並昭信服以保護人民權益，行政機關負有說明理由義務，其所附理由應對前述步驟進行說明方為完整之論理，行政程序法第九十七條規定行政處分原則上應記明理由，申復決定書、訴願決定書僅謂「於法無據」，即逕行作成駁回決定，對於原告於申復理由書、訴願理由書所主張內容（包含原處分適用法律有誤以及系爭條文之正確適用方法）未置一詞，形式上雖附理由，實與無理由無異，顯然違反行政機關之說明理由義務。
⑵、原處分適用法律有誤：
①、違反論理解釋：
原處分係依所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定（以下簡稱「系爭條款」）之文義解釋，認為納稅義務人本人之教育學費不屬教育學費特別扣除額之範圍；惟文義解釋本身有其侷限，仍應參酌各種解釋方法綜合運用，方可正確解釋及適用法律。立法者制定法律，為求法律之簡潔，不可能也無庸就某一規定之全部事實，悉予列舉。法律對某一事實雖無明文規定，但依規範目的，其事實較之法律所規定者更有適用理由，即應逕行適用該法律規定，此係法律之論理解釋、當然解釋。其內涵「舉重以明輕」、「舉輕以明重」乃法律邏輯之基本論證，於日常生活隨時可見。依舉輕以明重之法理，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之教育學費尚且得列入教育學費特別扣除額，納稅義務人本人就讀大專以上院校之教育學費當然得列入教育學費特別扣除額，此為系爭條款之論理解釋。原處分固守文義、膠柱鼓瑟，而未考慮系爭條款立法目的及法律邏輯，實已陷於錯誤論證。
②、違反目的論解釋：
任何法律均有其立法目的，解釋法律應以貫徹、實踐立法目的為其基本任務。立法目的可維持法律秩序的體系性，個別規定均受此一目的之支配，所有解釋均不能與此目的相違。目的論解釋係以法之客觀目的、歷史變遷及法規範對相關者利益之評價為其取向。若文義解釋與目的論解釋不符，應以目的論解釋優先。司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」明揭稅法依目的論解釋之必要性。系爭條款之立法目的在於「量能課稅」及「協助人民接受高等教育」，倘將納稅義務人本人排除於適用範圍，該條款之立法目的勢必落空，因此原處分已違反目的論解釋。至於對該條款作超越文義之解釋是否違反稅捐法定原則，應屬多慮，因稅捐法定主義並不禁止法律漏洞之補充，僅基於維護法之安定性與人民之預測可能性，不得經由法律漏洞之補充而創設或加重人民之稅捐負擔，至於減輕人民負擔則不受此限。
⑶、原處分侵害人民之基本權利：
①、侵害平等權：
憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」亦即一切國家行為禁止恣意，對於相同之事件須作相同處理，不同事件須依其「事物本質」之不同而作不同處理，至於「事物本質」是否相同，則以法律所欲規範之特定生活領域為斷。國家之稅捐須符合平等原則及賦稅公平原則，相同之支出款項能否列入特別扣除額，應作相同之認定。父母為教養子女支付子女教育學費，固屬常情，但因父母無收入或早逝，由祖父母支付孫子女教育學費者，所在多有；隨時代變遷，子女自食其力而自行支付，或配偶為他方、子女為父母支付教育學費者，亦非少見。所得稅之稽徵須符合量能課稅原則，被告於適用系爭條款，自應與時俱進，將前述所有情形亦予列入，否則該款規定即違反憲法之平等原則，蓋相同事件應作相同處理，該條款不得獨厚子女受教育之納稅義務人，而歧視其他至親受教育之納稅義務人。
②、侵害教育權：
世人均有學習各種知識技能，以發展自我、形成人格，而實現自我成就、追求人生幸福之渴望，因此教育權乃國民之基本權利。教育權之內涵至少應包括：平等接受教育，不因家庭經濟或殘障因素致受教育之機會受限制或剝奪；教育事務與內容應保持客觀中立，不容政治勢力或利益團體之介入；國家應保障國民一生中各階段之生涯教育，以滿足國民求知及繼續成長之本質；國家對於受教育之國民負有協助輔導之義務（故有獎助學金、助學貸款等制度設計），更不得因國民受教育而施以任何歧視或不利益。憲法第一百五十八條至第一百六十七條揭櫫國家保障教育權之本旨，教育法規亦一再宣示終身教育之重要性。基於行政一體原則，任何政策之推行均應有具體之配套措施，方不致使良旨美意化為夢幻泡影。憲法既保障人民之教育權，而教育主管機關亦以「終身教育」為重要政策，稅賦機關於解釋及適用法律即應配合考量，不致南轅北轍；否則一方鼓勵人民接受終身教育，一方對接受終身教育者課以不公平之賦稅，實令人民無所適從。原告所支出之學費既無法由基本免稅額及一般扣除額減除，自應適用教育學費特別扣除額，否則該項費用既因受教育而實際支出又須納稅，無異因原告受教育而施以懲罰，實已侵害原告之教育權。
⑷、有心向學者不應受賦稅之不公平待遇：
原告所爭者非為些微差額，而係國家之稅捐政策應公平合理，人民之教育權應不受侵害。政府目前推動「終身教育」「全民教育」政策，如原告於就業後再求學，或求學後就業，或同時就業與求學者將日益增加，本件所涉之影響層面將日趨廣泛；原告願為本件據理力爭，以求得有心向學者不受賦稅之不公平待遇。
２、綜上論結，被告之原處分適用法律有誤，且侵害人民之基本權利，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：．．．二、扣除額．．．（三）特別扣除額：．．．５、教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。」為所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目所明定。
２、本件原告於八十五年度綜合所得稅結算申報時列報其本人之教育學費特別扣除額
二五、○○○元，被告以其不符合稅法相關規定，遂予剔除教育學費特別扣除額，揆諸前揭法條規定，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
３、至原告訴稱原處分適用法律有誤，違反論理解釋、目的論解釋云云，惟按所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目明文規定「教育學費特別扣除額」之適用對象為「納稅義務人之子女」，未包括「納稅義務人本人」，被告否准原告列報其本人教育學費特別扣除額，依租稅法律原則，當不生違反論理解釋、目的論解釋之情事及原處分侵害平等權、教育權等人民基本權利。
４、綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」，行政訴訟法第二百三十三條第一項定有明文，合先敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：．．．二、扣除額．．．（三）特別扣除額：．．．５、教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。」為所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目所明定。
三、本件原告訴稱，所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目所規定之教育學費特別扣除額既適用於納稅義務人之子女，當然亦適用於納稅義務人本人。被告否准納稅義務人本人之教育學費特別扣除額，與政府目前推動「終身教育」「全民教育」政策相違背，且與法不合，亦違反論理解釋、目的論解釋，侵害平等權、教育權等人民基本權利云云。被告則辯稱，本件原告於八十五年度綜合所得稅結算申報時列報其本人之教育學費特別扣除額，不符合所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目之規定，蓋該條文明文規定「教育學費特別扣除額」之適用對象為「納稅義務人之子女」，未包括「納稅義務人本人」，被告否准原告列報其本人教育學費特別扣除額，依租稅法律原則，當不生違反論理解釋、目的論解釋之情事及原處分侵害平等權、教育權等人民基本權利等語。
四、本院認，首揭所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目既明文規定教育學費特別扣除額之適用對象為「納稅義務人之子女」，未包括「納稅義務人本人」，是本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，列報原告本人之教育學費特別扣除額二五、○○○元，並於本件行政訴訟中訴稱「納稅義務人本人」之教育學費亦得適用該特別扣除額之規定云云，核與首揭所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目之規定不符，被告否准原告列報其本人教育學費特別扣除額，依租稅法律原則，當不生違反論理解釋、目的論解釋之情事及原處分侵害平等權、教育權等人民基本權利。是原告之主張均不足採，而被告否准原告列報其本人教育學費特別扣除額，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞爭議，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 吳 慧 娟右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
書 記 官 林 玉 卿