臺北高等行政法院判決 九十年度簡字第七七六七號
原 告 徐猶爻訴訟代理人 丙○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○處長）訴訟代理人 丁○○
乙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十七日台財訴字第○九○一三五一一三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人張中玲等人共有坐落台北縣新店市○○段四八三、五二
五、五三○、五六八地號等四筆土地，八十三年地價稅經被告核課為新臺幣（以下同）一六、一八六元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向台灣省政府提起訴願，經該府八十四年十月十七日八四府訴二字第一六三六八二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，經被告重為復查決定仍維持原處分，但其中臺北縣新店市○○段○○○○號土地地價稅二、六四五元則准由占用人代繳。原告猶未甘服，又提起訴願，再經台灣省政府先後以八十五年六月十九日八五府訴二字第一五六九九五號及八十六年三月十三日八六府訴二字第一四五二一六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告再重行復查決定仍維持原處分。原告猶不甘服，再向台灣省政府提起訴願，又經該府以八十六年十二月二十四日八六府訴三字第一七二八四一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告乃重為復查決定，仍維持原處分，原告猶表不服，提起訴願，經台灣省政府八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六六號訴願決定略以：「惟查依原處分機關卷附資料及答辯書之說明：原處分機關並未依本府上開訴願決定撤銷意旨，就系爭五八六地號（應係五六八地號之誤）部分向法院函查有關訴願人於八十五年五月三十日委託丙○○代書同意書所表示：『願意負擔系爭土地被占用期間之地價稅之起始日期，及該同意書效力是否及於訴願人』；另有關李胡恩榮占用系爭四八三地號土地部分，原處分機關亦未依本府前開撤銷意旨查明占用之事實真相，僅於答辯書敘明；查本案系爭土地新店市○○段○○○○號土地是否由李胡恩榮占用，經李胡君於八十二年十一月十一日提出異議在案，復查李胡君所有房屋坐落新店市○○路○段○○○巷○○號，基地地號為明德段四八四地號，且該建物於八十六年十一月十一日移轉他人，占用人李胡君目前已不知去向，且系爭第四八三地號土地登記謄本未載有建號，即據以依財政部七十二年（應係七十一年之誤）十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，向訴願人發單課徵，顯未依本府訴願決定撤銷意旨辦理。」等由，遂將原處分撤銷，著由被告查明另為處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原處分，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。及命被告不得課徵原告八十三年地價稅。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之主張：㈠原告主張：
⑴被告引用財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋之
謬誤：按土地稅法第四條第一項第四款立法意旨，即土地若被占用，土地所有權人仍然願意繳納地價稅或田賦，當不生任何問題；但若土地所有權人向主管稽徵機關申請由占有人代繳，則主管稽徵機關得以占有人為代繳人。實務解釋則以財政部七十一年十月七日台財稅字第三七三七七號函釋「土地所有權人依本條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，‧‧‧占有人如有異議，『應由』所有權人或由稽徵機關『協助查明更正』，在有關資料『未查明前』，仍應向土地所有權人發單課徵。」，「對占有人之認定則依民法第九百四十條規定，占有人對代繳稅款異議，應由主管稽徵機關審酌實情，本諸職權辦理。」亦經該部八十三年六月二十九日台財稅字第八三一五九九五○二號函明示之。於本案觀之，各占有人之占有事實若非經訴訟確定，即經占有人自承並由被告多次履勘屬實，所謂「有關資料未查明前」，究為何指？占有之事實既已查明確定，為何仍不依原告之申請，令占有人分單代繳？被告及原決定機關復引該部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋指稱「‧‧‧並非稽徵機關有協助查明更正之責任‧‧‧如雙方當事人仍有爭議，在『有關資料未能確定』前，仍應‧‧‧」，該函釋明顯推拖，與前兩函釋意旨，截然不同，該函釋明顯針對原告而為，‧‧。又被告及原決定機關另違失者四：
①不應對行政救濟程序中案件，引用行政機關「後」發布之解釋令，影響法之安定性，進而為所欲為，損及原告權益。
②行政救濟，被告不得為更不利於原告之解釋。
③司法院釋字第二八七號解釋固謂「行政主管機關就行政法規所為之釋示，
係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用。」惟復謂「惟前釋示並非當然錯誤」。財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋與該部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋縱即有別，亦非謂被告即有豁免協助查明更正之責。
⑵台北縣新店市○○段第五六八地號土地遭占有事實：
①訴外人呂元進占用部分：按原告就呂元進應拆屋還地事件所提民事訴訟，
迭經呂元進因不服臺灣台北地方法院八十三年訴字第二四九一號判決，提起上訴，至八十四年五月十一日，始由臺灣高等法院八十四年上字第一三八號民事判決確定在案。惟呂元進並未履行判決主文所規定事項，即無權占有之事實仍持續進行，原告復向臺灣臺北地方法院民事執行處聲請強制執行，並於八十五年四月二日執行拆屋還地，惟全案迄至八十五年七月二日，由原告聲請發還相關訴訟文件後始告結束。換言之，自七十四年九月十三日起至八十五年七月二日止，依民法第九百四十條規定，呂元進對系爭土地有事實管領能力，為「占有人」，依法即應代繳占有期間之地價稅。而被告引用呂元進八十七年一月二十六日異議說明「占用存續期間依租賃關係依法計算賠償」，進而結論「綜上而言，占用存續期間既依租賃關係給付，地價稅當然應由申請人繳納。」惟查原告起訴聲明第一項即明白指出，請求判決呂元進應拆屋還地並給付損害賠償金，該損害賠償金按起訴書理由說明二為依侵權行為及不當得利之法律關係請求之；另遍查該判決書，係僅就不當得利以「相當於租金」方式計算之，全文並無所謂「依租賃關係給付」等違法判決。原復查決定書復引用呂元進異議說明「‧‧‧當場清償，且由訴訟代理人丙○○簽收，並具結地價稅由其全負，並當庭立同意書交占用人憑以去稅捐機關為證‧‧‧」被告基於原告不明瞭之原因，曲解該同意書及原告真意。按該同意書日期為八十五年五月，當指書立同意書後之地價稅始由原告繳交，無權占用期間當由其負責繳交。再觀異議內容，隱指該「同意書」係由法官飭令原告為之。占用人居心叵測，而被告竟連「執行處法官不可能就非屬訴訟標的範圍為准駁」之基本觀念均闕如。
②臺灣電力公司占用部分：臺灣電力公司占用系爭土地計二○平方公尺興建
為配電場，已近二十年，「為其自承事實」，該公司雖表示即將遷移，卻從未付諸行動，被告知之甚詳，三方往返文件極眾，原告謹擇一於再訴願狀中檢附八十八年七月三日該公司北南區設字第八八○七—三二八七號函影本及原告向該公司陳情遷移變電場陳情書影本，即可證明該公司占用土地之事實，迄該覆函日止，千數年來始終如一，占用事實明確，何來被告「‧‧‧如雙方當事人仍有爭議，在有關資料「未能確定前」，仍‧‧‧」之謂？③新店市○○路○段○○○巷○○弄居民占用部分土地為停車位及通路部分
：系爭土地遭該巷弄住戶長期占用為停車位及通路，被告知之甚詳。先後兩次至現場履勘，並拍照存證，其占用面積計四七．一六平方公尺。被告新店分處亦曾電告原告可就該部分申請為「道路」使用而免稅，惟原告深恐系爭「建」地目土地，日後將因成為既成道路而喪失建築權益而婉拒。占用人等所有與都市○○道路相通之道路為明德段第五四四、五四六、五
四七、五四八等地號土地，其地目為「道」，與原告所有明德段第五八八地號，地目為「建」之土地毗鄰，因原告未加注意而遭占用人等竊佔為停車格及併為通路，此一事實亦為該巷居民張王文香等占用人坦承不諱，無法律原因而有占用事實，由其代繳地價稅，循屬有據。
⑶有關李胡恩榮占用系爭第四八三地號土地部分：原告就李胡恩榮占用第四八
三地號土地之事實，均明確指稱「李胡恩榮占用第四八三地號土地作為『庭園使用』，除檢附證據外，並由被告親至現場履勘，協助查明事實。」惟事與願違，被告除無視原告所附證據外，竟連其履勘事實亦不承認。尤有甚者，被告八七北縣稅法字第四○七○九四號復查決定書竟謂：李胡恩榮於八十「二」年十一月十一日提出說明「從未越界侵佔他人土地亦未獲他人土地任何利益‧‧‧李胡君所有明德段第四八四地號土地及地上房屋新店市○○路○段○○○巷○○號一樓，於八十五年十二月二十六日更名所有權於李功墉後於八十六年十一月間買賣移轉他人‧‧‧」又謂「占用人李胡君目前已不知去向，且系爭第四八三地號土地登記謄本未載有建號‧‧‧仍應向申請人發單課徵。」全文語意不明。又原告再三強調：系爭第四八三地號土地遭李胡恩榮占用，其基於自身利益，否認占用之事，係屬其防禦手段，究竟真相為何，被告依法應協助查明事實，而非占用人否認，即率斷原告無理，此其一；同市段第四八四地號自始即非屬原告所有，且又非申請復查之標的，與占用又有何干？該查不查，不必查卻大作文章，此其二；第四八三地號土地，並無建號之登記，與土地遭占用有何干？與財政部函釋有何干？此其三；被告既已明知李胡恩榮為「占用人」，為何歷經多年，遲不依原告之申請，分單核課其應繳之地價稅？此其四；現李胡恩榮行蹤不明，被告卻依所謂函釋向原告核課原應由李胡恩榮繳納之地價稅，公平正義何在？㈡被告主張：
⑴按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其他
使用部分之地價稅或田賦：一、‧‧‧四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第四條第一項第四款所明定。復按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。‧‧‧」及「財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，‧‧‧』係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵本件原告與案外人張中玲等四人於八十二年十月二十二日申請坐落台北縣新
店市○○段五六八、五二五、四八三（此三筆乃張品泉、張中玲、章力學與原告共有）及六五九、五九四（張品泉所有）等五筆土地被呂元進等七人占用，應由占用人代繳地價稅，並請溯及自七十七年起實施。被告爰依原告等提供之占用人住址等資料函知各占用人代繳上開地價稅，占有人中除林素貞無異議及呂元進因地址不明通知代繳函無法送達外，其餘占用人均表示異議。是被告於核發八十二年地價稅單時，僅台北縣新店市○○段○○○○號地價稅由占用人林素貞代繳。迄至課徵八十三年地價稅，被告原核定原告所有明德段四八三、五二五、五三○、五六八等四筆土地、八十三年地價稅為一
六、一八六元。原告不服，於八十四年元月十六日申請復查要求分單繳納，被告復查決定准予分單將明德段五二五地號准由占用人林素貞代繳稅額二、六四五元，另五六八、四八三地號土地因其土地之占用人提出異議無法分單課稅，故除系爭五二五地號土地外，其餘三筆土地仍由原告為八十三年地價稅繳納義務人，原告不服提起訴願，多次經台灣省政府訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。被告重為復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，訴經台灣省政府八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六六號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關查明另為處分。案經被告重核復查決定以，關於呂元進占有系爭五六八地號土地部分，經被告函據呂元進八十七年元月二十六日復函說明業經台灣台北地方法院八十三年度訴字第二四九一號民事判決，占用期間已計算相當於租金之損害賠償，復經同院民事執行處八十五年民執宇字第九二號法官訊問庭中當場清償，且由訴訟代理人丙○○簽收，並具結地價稅由其全負，當庭立同意書交占用人憑以去稅捐處為證，占用存續期間既依租賃給付地價稅當由出租土地所有權人繳納等語，基上所述情形與台灣高等法院八十七年二月二十三日院仁民星字第二一四○○號函提供完整民事判決書相符，且訴訟代理人丙○○於八十七年一月二十一日收到被告函亦未說明地價稅負擔情形，又土地稅法第三條規定地價稅之納稅義務人為土地所有權人，且本案占用人呂君已清償代理人丙○○占有期間相當於租金之損害賠償，原告亦於八十七年三月二十四日繳納八十三年地價稅款完畢，有銷號狀況查詢書面可稽。
⑶次查關於李胡恩榮占用系爭四八三地號土地部分，據李胡君八十二年十一月
十一日函復稱：其只居住於房屋以內範圍，從未越界侵占他人土地，因此其決不願代繳任何稅款，按李胡恩榮台北縣新店市○○路○段○○○巷○○號基地坐落為台北縣新店市○○段○○○○號，並於八十六年十一月十一日移轉他人，至於當時情形如何，亦無從查證。是依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵為由，仍維持原處分，原告猶表不服，訴稱系爭五六八地號土地部分，被告基於原告不明瞭之原因，一再避開各訴願決定書所為被告應查明之事項，曲解該同意書及原告之真意，按該同意書日期為八十五年五月，當指書立同意書後之地價稅始由原告繳交，被告所為應由原告繳交系爭土地八十三年地價稅，自始無據。又系爭四八三地號土地部分，原告一再指稱李胡恩榮占用系爭土地作為「庭園使用」，除檢附證據外，並請被告至現場履勘，協助查明事實，被告依法應協助查明事實，而非占用人否認，即率斷原告無理，且系爭土地有無載有建號，與土地遭占用有何干，與財政部函釋有何干？被告既已明知李胡恩榮為「占用人」，何以歷經五年，遲不依原告之申請，分單核課其應繳之地價稅，現李胡君行蹤不明，被告卻依財政部函釋向原告核課系爭地價稅，公平正義何在云云，向台灣省政府提起訴願，經該府訴願決定除仍持與被告相同論見外，並以雖原告主張丙○○僅就呂元進拆屋還地部分有行為權。地價稅由誰負擔？並非該訴訟標的，丙○○就其無權代理事項，原告依法拒絕承認或追認之；且執行處法官亦不可能就非屬訴訟標的範圍為准駁等語。查執行法官就系爭土地之地價稅及補償令當事人出具同意書以解決彼此間之權義關係，核為訴訟外和解，原告是否有特別授權？該訴訟外和解是否有效，皆為私權爭執，非被告所得審究。次查，關於李胡恩榮占用系爭四八三地號土地部分，據李胡君八十二年十一月十一日函復稱：其只居住於房屋以內範圍，從未越界侵占他人土地，因此其絕不願代繳任何稅款，按李胡恩榮台北縣新店市○○路○段○○○巷○○號基地坐落為台北縣新店市○○段○○○○號，並於八十六十一月十一日移轉他人，至於當時情形如何，亦無從查證，是雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，被告仍向土地所有權人發單課徵，揆諸首揭規定，並無不合，至於原告主張不應對行政救濟程序中案件，引用行政機關後發布之解釋令等，查依司法院釋字第二八七號解釋以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規定生效之日起有其適用。‧‧‧」是財政部系爭八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋，自法規生效之日起即有其適用，原告容有誤解，所訴核無可採等由，駁回其訴願，原告猶表不服，向財政部提起再訴願，財政部再訴願決定仍持與訴願機關相同論見。茲原告仍執稱應分單核課云云，經核於法無據，自難認為有理由，應予駁回。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦‧‧‧四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第四條第一項第四款所明定。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續，但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」及「財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。
但所有權人所提供之上項資料占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，‧‧‧』係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦分別經財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋有案。
二、原告與訴外人張中玲等人共有坐落台北縣新店市○○段四八三、五二五、五三○、五六八地號等四筆土地，八十三年地價稅經被告核課一六、一八六元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向台灣省政府提起訴願，經該府八十四年十月十七日八四府訴二字第一六三六八二號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分，經被告重為復查決定結果，除臺北縣新店市○○段○○○○號土地地價稅二、六四五元准予分單繳納外，餘未獲允准。原告猶未甘服，又提起訴願，迭經台灣省政府先後以八十五年六月十九日八五府訴二字第一五六九九五號、八十六年三月十三日八六府訴二字第一四五二一六號、八十六年十二月二十四日八六府訴三字第一七二八四一號及八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告重為復查決定，仍維持原處分，原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造之主張，分別如事實欄所載。本院之判斷如下：
⑴有關台北縣新店市○○段第五六八地號土地一部遭訴外人呂元進占用，訴請分
單由占用人繳納部分：查此部分原告曾向臺灣臺北地方法院提起民事訴訟，經該院以八十三年訴字第二四九一號判決，呂元進無權占用系爭土地之一部二十二平方公尺，受有相當於免付租金之不當得利，自七十四年十月一日起至交還土地日止，應按申報地價年息百分之七即公告地價年息百分之五‧六計算付給原告相當於租金之數額，並經台灣高等法院以八十四年上字第一三八號判決確定，此為兩造所不爭之事實，顯然原告業經法院判決，得到相當於租金之賠償，自應負擔系爭土地之地價稅，不應要求改由占用人分單繳納。
⑵有關台北縣新店市○○段第四八三地號土地一部為訴外人李胡恩榮所占用，訴
請分單由占有人繳納部分：經查李胡恩榮稱其於買入該房地產後，一向祇居住於房屋以內範圍，從未越界侵佔他人土地，亦從未在他人土地上獲得任何利益，不願代繳任何稅款，此有其所具報告影本附卷可稽，足見占用人與土地所有權人之間，仍有爭執，依首開說明，被告向土地所有權人之原告發單課徵，亦無違誤。
⑶另有關原告稱台北縣新店市○○段第五六八地號土地一部遭台灣電力公司占用
二十平方公尺及新店市○○路○段○○○巷○○弄居民占用部分土地為停車位及通路，訴請分單由占用人繳納部分：查此部分原告並未於本件訴願階段爭執，有原告八十八年三月二十二日所具訴願書附訴願卷可稽，是訴願及再訴願決定未就此論究，並無不合。原告於訴訟中雖予爭執，惟並不能舉證證明占有人已無異議而願意繳納地價稅，依首開說明，被告向土地所有權人之原告發單課徵，並無違誤。
⑷至原告主張被告不應對行政救濟程序中案件，引用後發布且更不利於原告之解
釋令云云，查司法院釋字第二八七號解釋以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規定生效之日起有其適用。‧‧‧」是首揭財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋，自土地稅法第一項第四款生效之日起即有其適用，原告所訴，容有誤解。
三、綜上所述，原告之主張均不足採。從而，被告所為核課原告八十三年地價稅一六、一八六元之處分，即無違誤，訴願及再訴願決定遞以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願、再訴願決定，及命被告不得課徵其八十三年度地價稅，實無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序事件，且事證明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三 日
書記官 陳清容