臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一○五五號
原 告 甲○○訴訟代理人 柯宗立（會計師）被 告 財政部代 表 人 顏慶章部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
原告為訴外人昇霓鋼鐵股份有限公司（下稱昇霓公司）之董事，昇霓公司於民國（下同）八十三年間因進貨取得非實際交易人發票，並持據扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果違章屬實，依營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅新台幣（下同）一、一○二、一二四元外，並按所漏稅額處以七倍罰鍰，金額計七、七一四、八○○元，該處分書於八十九年一月十二日送達後，昇霓公司並未申請復查而告確定。昇霓公司於八十七年四月一日召開股東臨時會，決議解散，並選任訴外人謝有輔為清算人，旋向台灣高雄地方法院報備，及於八十七年四月九日向高雄縣政府稅捐稽徵處辦理註銷登記申請。詎清算人謝有輔於八十七年十二月二十五日死亡，其後至九十年六月一日原告就任昇霓公司清算人止，昇霓公司未另選任清算人，未能完成清算程序。昇霓公司因滯欠前述營業稅及罰鍰共計八、九九○、四○二元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，案經高雄縣政府稅捐稽徵處以八十九年五月三日八九高縣稅法字第○四六三九三號函報請被告函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，被告以八十九年五月九日台財稅第0000000000號函略以：「主旨：據高雄縣政府稅捐稽徵處函報昇霓鋼鐵股份有限公司欠繳罰鍰等新台幣八、九九○、四○二元，已達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第一項之標準，請予限制昇霓公司董事沈育民君等二人出境，請查照。：：：說明：一、：：：二、受限制出境人姓名及戶籍資料：：：沈育民︰︰︰甲○○：：：」，請求內政部警政署入出境管理局限制原告等二人出境，並將副本送達原告，內政部警政署入出境管理局據以八十九年五月十五日（八九）境愛岑字第五八八七三號書函略以：「主旨：因昇霓鋼鐵股份有限公司滯欠罰鍰等尚未繳納，台端為昇霓公司董事，依法禁止出國，請查照。說明：一、依據財政部八十九年五月九日台財稅第0000000000號函及『入出國及移民法』第六條規定辦理。二、台端如不服本局之處分，得依（註：修正前）訴願法第六、九條規定，於文到次日起三十日內向財政部（訴願審議委員會）提起訴願。」禁止原告出境。原告不服，主張其因所投資行業性質並不熟稔，又自忙於其他事業，僅出名投資，未參與公司業務，亦非清算人，應以實際執行業務之公司監察人為限制出境之對象，向被告提起訴願，經被告以八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
股份有限公司解散進行清算，股東會原選任之清算人死亡，在股東會新選任清算人或法院選派清算人前，是否當然由股份有限公司的原董事擔任清算人？前於欠稅的情形，此時是否得由主管機關對此等董事為限制出境的行政處分？㈠原告主張之理由：
⒈查司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件：
：：。」。原告為昇霓公司之董事，然昇霓公司於決議停止營業辦理解散時，已選任謝有輔為清算人辦理清算事宜，並於同年四月九日辦理註銷登記，亦即原告已依公司法規定參與股東會選出清算人。嗣後謝有輔死亡，原告亦曾催告昇霓公司另選任清算人，惟昇霓公司乃家族式企業，謝有輔死亡後，昇霓公司由其妻訴外人陳美伶（任監察人）掌控，雖經原告催促另選任清算人，陳美伶卻相應不理，以致未能另選任清算人，是以未能選任清算人實非原告之故意或過失。依據司法院釋字第二七五號解釋，原告既無故意或過失，不應受限制出境之行政罰。
⒉次查被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函示謂：「依限制欠稅
人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之『法定代理人』為限。其為公司組織者，仍係經公司董事會或股東會議合法授權之『董事長或執行業務而代表公司之股東』。：：：
」又被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函示謂：「說明二、股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（七二）商四○五一九號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。三、如公司未依規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境」。前述被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函釋示，應受限制出境之營利事業負責人指董事長或執行業務而代表公司之股東，亦即依法得代表該營利事業之法定代理人，原告非昇霓公司之董事長，亦非執行業務之股東，更非法定代理人，依該函釋當不應受限制出境之處分。縱依被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函釋之說明三，如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。然公司法第八條第一項之負責人雖包含股份有限公司之董事，但該規定係指公司於正常經營下，股份有限公司之董事有執行業務之職權，故以之為負責人。然若公司已進入清算，董事當然解除職務而非公司負責人，清算中係以清算人為法定代理人，証諸被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七函釋，限制出境應以為法定代理人之清算人為對象，現被告限制出境之對象為已解除職務之原告，實有違誤。再者被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號釋之說明二，其所指對象，係指平時公司正常營運狀況下，實際執行業務之負責人，與昇霓公司已進入清算階段之情形並不相同，不能直接適用。縱使依據被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函示，然其說明三，亦明示係依公司法第八條規定，而公司法第八條之意旨，乃指實際負責公司業務之負責人，換言之仍回到被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二九號函釋所指之實際執行業務之股東。原告既非實際執行業務之股東或負責人，當不應受限制出境之處分。
⒊有關股份有限公司的機關，於公司正常營運的情形，包含董事、監察人及股東
會。因此公司法第八條第一項規定，股份有限公司董事為公司負責人。至若清算中的公司機關，因執行業務的董事已因公司解散而退職，其職務由清算人執行，至於監察人及股東會行使職權，則以清算事務為限。因此清算中的公司機關為清算人、監察人及股東會三機關，原任董事者若無清算人身分，則喪失清算中公司機關之資格。從而清算中的公司以清算人為公司負責人，且因公司解散已無董事此等機關存在，並無援引公司法第八條第一項以董事為股份有限公司負責人之問題。
⒋股份有限公司的清算人，依照公司法第三百二十二條第一項規定，依公司法或
公司章程或依股東會另選任清算人時，原任董事即無清算人資格。此時未具清算人資格的董事，因公司解散而退職的緣故，只具備一般股東的身分，不再具備董事身分。此時如股東會選任的清算人嗣後死亡，原任董事者因早無董事身分，自無公司法第三百二十二條第一項以董事為清算人規定適用的餘地。於此等情形，只能由公司股東會另行選任清算人或依法定程序由法院另行選派清算人，無由原任董事者以董事身分當然擔任清算人之理由。本件昇霓公司於八十七年四月一日，由股東會選任謝有輔為清算人，依前述說明，原告已無董事身分只具股東身分。至謝有輔死亡後，原告董事身分既已消滅，即不生當然由原告擔任清算人之問題，被告不察，逕認定原告為昇霓公司清算人，而對原告為限制出境之處分，顯非適法。
⒌至若被告所引其七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋，與清算中公
司之機關無涉，本不可比附援引。因此，股東會所選任的清算人死亡，當然無適用該函釋或適用公司法第二百零八條第三項之問題。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。：
：：」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。：：：」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所規定。復按「本法所稱公司負責人：：：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」及「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第八條、第二十五條及第三百二十二條第一項所明定。又「說明：股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（七二）商四○五一九號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。如公司依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」亦經被告七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋有案。
⒉原告訴訟理由略以昇霓公司業於八十七年四月一日召開股東臨時會選任謝有輔
為清算人，並於同年四月九日辦理註銷登記申請，原告已依公司法規定參與股東會選出清算人，謝有輔於同年十二月二十五日死亡。原告亦曾催請謝有輔之妻陳美伶（昇霓公司監察人，昇霓公司現由其掌控）另選任清算人，惟其卻相應不理，是其並無故意或過失，不應受限制出境之行政罰。又其雖為昇霓公司股東，惟未參與公司業務營運，原告既非實際執行業務之股東或負責人，且其已因清算而解除董事職務，自不應受限制出境處分等語，及準備書狀理由略以公司辦理清算中，原任董事若無清算人身分，則喪失清算中公司機關之資格，從而清算中公司之負責人為清算人，並無援引公司法第八條第一項以董事為清算人規定適用之餘地，只能由公司股東會另行選任清算人或依法定程序由法院另行選派清算人等語。經查本件原告為昇霓公司董事，昇霓公司於八十三年間因進貨取得非實際交易人發票，並持據扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果違章屬實，爰依營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅一、一○二、一二四元外，並按所漏稅額處以七倍罰鍰，金額計七、七一四、八○○元，系爭繳款書於八十九年一月十二日送達後，昇霓公司並未申請復查而告確定。次查昇霓公司於八十七年四月一日召開股東臨時會，選任謝有輔為清算人，並於當日向高雄地方法院報備在案，嗣又於八十七年四月九日向高雄縣政府稅捐稽徵處辦理註銷登記申請；惟清算人謝有輔於八十七年十二月二十五日死亡後，昇霓公司未另選任清算人，自仍未完成清算程序。則依公司法第二十五條規定，於清算範圍內視為尚未解散，股東對公司之權利義務依舊，各該股東或董事就本件未繳納之欠稅額及罰鍰金額即負有繳納之義務，此被告七十年二月十三日台財稅第三一○六九號函亦有明示。又依同法第三百二十二條第一項規定，公司之清算以董事為清算人，昇霓公司清算程序既尚未終結，原選任之清算人死亡又尚未再推選清算人時，原告為公司董事，即為公司之清算人；況原告亦於九十年六月二十一日以書面向高雄縣政府稅捐稽徵處陳明其為新選任之清算人，並已向台灣高雄地方法院核備有案。故依公司法第八條第二項規定，清算人於執行職務範圍內亦為公司負責人。昇霓公司滯欠款達百萬元以上，且迄未完成清算程序，原告既為昇霓公司清算人，被告依首揭法令及函釋規定限制其出境，於法並無不合。
理 由按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準
用本法有關稅捐之規定。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」，分別為稅捐稽徵法第四十九條前段、第二十四條第三項定有明文。又限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法係行政院七十三年七月十日臺財字第一一一三七號令修正發布，其第一條即明文揭示本辦法依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定訂定之。則限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」並未逾越法律授權範圍，被告自得適用此辦法規定函請內政部入出境管理局限制納稅義務人出境。又依公司法第八條、第二十五條、第三百二十二條第一項及第三百二十四條規定：「本法所稱公司負責人：：：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」及「清算人於執行清算事務之範圍內，除本節有規定外，其權利義務與董事同。」，是公司之清算如選認清算人存在，董事自為清算人，被告七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋：「說明：股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（七二）商四○五一九號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。如公司依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」與股份有限公司規定並無不符，亦與上述說明無違，被告自得予以適用。
原告為昇霓公司之董事，昇霓公司於八十三年間因進貨取得非實際交易人發票，並
持據扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果違章屬實，依營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅一、一○二、一二四元外，並按所漏稅額處以七倍罰鍰，金額計七、七一四、八○○元，該處分書於八十九年一月十二日送達後，昇霓公司並未申請復查而告確定。昇霓公司於八十七年四月一日召開股東臨時會，決議解散，並選任訴外人謝有輔為清算人，旋向台灣高雄地方法院報備，及於八十七年四月九日向高雄縣政府稅捐稽徵處辦理註銷登記申請。詎清算人謝有輔於八十七年十二月二十五日死亡，其後至九十年六月一日原告就任昇霓公司清算人止，昇霓公司未另選任清算人之情，為兩造所不爭，且有昇霓公司董事監查人名單、八十七年十二月二十二日八七高縣稅法字第一四七○六四號高雄縣稅捐稽徵處違章案件處分書（稿）、昇霓公司股東臨時會決議錄（一）及台灣高雄地方法院八十七年四月十七日八十七高敬民愛八十七司七一字第一七一○號通知及高雄縣政府稅捐稽徵處八十九年五月三日八九高縣稅法字第四六三九三號函附高雄縣稅捐稽徵處行政救濟案件卷宗可稽，此部分之事實，堪以認定。
昇霓公司有滯欠前述營業稅及罰鍰共計八、九九○、四○二元之事實，揆之首揭說
明，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，高雄縣政府稅捐稽徵處以八十九年五月三日八九高縣稅法字第○四六三九三號函報請被告，被告以八十九年五月九日台財稅第0000000000號函略以：「主旨：據高雄縣政府稅捐稽徵處函報昇霓鋼鐵股份有限公司欠繳罰鍰等新台幣八、九九○、四○二元，已達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第一項之標準，請予限制昇霓公司董事沈育民君等二人出境，請查照。：：：說明：：：：受限制出境人姓名及戶籍資料：：：沈育民︰︰︰甲○○：：：」，請求內政部警政署入出境管理局限制原告等二人出境，並副知原告，內政部警政署入出境管理局據以八十九年五月十五日（八九）境愛岑字第五八八七三號書函禁止原告出境，核無違誤。原告主張昇霓公司業於八十七年四月一日召開股東臨時會選任謝有輔為清算人，並於同年四月九日辦理註銷登記申請，原告已依公司法規定參與股東會選出清算人，謝有輔於同年十二月二十五日死亡。原告亦曾催請謝有輔之妻陳美伶（昇霓公司監察人，昇霓公司現由其掌控）另選任清算人，惟其卻相應不理，是其並無故意或過失，不應受限制出境之行政罰。又其雖為昇霓公司股東，惟未參與公司業務營運，原告既非實際執行業務之股東或負責人，且其已因清算而解除董事職務，自不應受限制出境處分云云。惟查，公司清算期間無選認清算人存在，董事為當然之清算人，已如前述，原告稱其雖為昇霓公司股東，因未參與公司業務營運，既非實際執行業務之股東或負責人，且其已因清算而解除董事職務之詞，委無可採，且原告業於九十年六月二十日向高雄縣政府稅捐稽徵處陳報其自八十九年四月一日起就任昇霓公司之清算人，經台灣高雄地方法院准予備查，並提出台灣高雄地方法院九十年六月二十三日九十高貴民愛八十七司七一字第二八四三四號通知附卷可稽，顯見原告上述所言，陳美伶對於選任新清算人相應不理，其無故意或過失，不應受限制出境之行政罰等言，為卸責飾詞，亦無可採。
另依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法限制出境者有㈠已繳清依本辦
法限制出境時全部欠稅及罰鍰者；㈡經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者；㈢經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者；㈣依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者；㈤欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者；㈥欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者；情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請被告或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條定有明文。因此，如有上述各種情形發生，係當事人應另行申請解除出境之救濟之範疇，非撤銷訴訟之範圍，故原告主張昇霓公司已經清算完結，昇霓公司系爭欠稅及罰鍰，稅單遲至八十九年一月十二日始送達原告，未合法送達，且已逾核課期間，以及系爭欠稅及罰鍰另為處分為約二百二十萬元等語，依上述說明，與本件撤銷訴訟無關，不併審酌，附此敘明。
綜上所述，原處分關於原告部分，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無
不合。原告求為判決撤銷原處分關於原告部分及訴願決定，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日
書記官 王英傑