臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一○七八號
原 告 尹大實業有限公司代 表 人 甲○○董事）訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依書面審查暫行核定其全年所得額為新台幣（下同）五三、九七四元，嗣因原告委託之簽證會計師涉及李文鑫集團不法案，被告乃通知原告於民國（下同）八十七年五月二十八日提示帳證備查，因原告未提示帳證供核，被告遂依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準更正核定所得額為二、一八五、九五七元，應補稅額五三四、五○二元。原告不服，申請復查，經被告再次通知原告於八十八年九月二十八日提示帳證備查，原告仍未能提出，被告乃維持原核定。原告循序提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告八十三年度帳務係委託被告登記有案之記帳業者代為處理，當年度營利事業所得稅結算申報，則透過記帳業者委託經主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證及申報完妥。孰料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受偵訊，全部資料包括帳冊憑證，均遭法務部調查局台北縣調查站及被告搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明。而李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經起訴，有台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號起訴書可資查明。被告因李文鑫勾結財政部所屬稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核，隨即再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定所得額，命補繳營利事業所得稅，實有冤抑。
２、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有判例。有關原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由章世璋會計師辦理查核簽證，依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對；進貨是否已取得合法憑證；各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則；凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整；且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益；會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第六條第一款、第十一條第三款第一目、第十一條第四款、第七條第二項及第四條分別定有明文，本案為經章世璋會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
３、會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別規定：「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督，而發生此重大刑案，非原告始料所及。是有關帳簿憑證因該犯罪集團之受到偵訊，遭法務部台北縣調查局查扣致下落不明，無法完整提示供核，被告依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定所得額，顯違反信賴保護原則。
４、再者，營利事業所得稅查核準則第十一條規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。．．其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」，系爭帳簿憑證因該犯罪集團之受到偵訊致下落不明，致無法提示供核，原告無法查知究遭查扣、調查或散失，是無法提示帳證供核實為不可抗力，被告未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
５、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。亦即，具有進銷項憑證及扣繳資料即得證明所得額。而營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，『檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額』」，營業人於每年年終須依法申報薪資扣繳資料，上開各筆憑證、資料經營業人依法申報後，均由稽徵機關將之彙整，統一於財政部財稅資料中心建檔存查。原告八十三年度各銷項憑證及薪資扣繳資料，因李文鑫犯罪集團案件而遭查扣，嗣後雖經被告發回部分帳證，惟銷項憑證散失不全，致無法完成補正相關帳證作業提請被告查核，原告每年均有按月申報營業稅，其中均有檢附部分帳證憑據，應得作為認定系爭年度所得額之憑據。從而，請鈞院函請財稅資料中心提供八十三年度依法申報之各銷項、進項憑證及該年度薪資扣繳等相關憑證影本，以供原告整理補正帳證後，提示當年度之營利事業所得額之證明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項定有明文。
２、被告由法務部調查局台北縣調查站查扣證物移交有關原告之帳冊一小袋，計有傳票憑證一綑，銷貨發票十二本，空白帳冊七本等，而該七本主要帳簿，包括分錄帳、銷貨帳、進貨帳、生產紀錄簿、產品領料登記簿、現金帳及總帳冊均係記載空白，且不知原告是否尚有其他帳證，經被告通知原告於八十七年五月二十八日提示八十三年度帳證及成本分析表供查，惟原告未就八十三年度帳證辦理補記及編製成本分析表供核，致無法查核勾稽，被告依所得稅法第八十三條規定，依營業收入一三、六四七、八七○元按同業利潤標準（行業代號﹕四八○○—一一，淨利率百分之十六）核定營業淨利為二、一八三、六五九元，加上非營業收入二、二九八元，核定全年所得額為二、一八五、九五七元，應補稅額五三四、五○二元。原告並於八十八年六月三十日向被告領回司法機關查扣移交之原告八十三年度全部帳證資料，有領取帳證資料收據乙紙可稽。俟原告領回憑證資料後，被告於八十八年九月二十八日再次通知原告提示相關帳冊憑據，惟均未見原告提出，而原告申請復查及提起訴願，亦均未提示其八十三年度帳證及成本分析表供核，且未能提示其八十三年度帳證因其他有關機關因公調閱之證明文件，是原告稱其八十三年度帳證因會計師涉案經查扣致無法提示帳證供核，自不足斟酌。
３、原告主張應依前三年度核定純益率之平均數核定云云，惟原告系爭年度帳證憑據委由會計師辦理簽證，應於辦理營利事業所得稅申報（即八十四年七月三十日）後隨即領回，而本件法務部調查局依法於八十六年九月三日搜索查扣帳證資料，且調查局查扣帳冊並不屬於營利事業所得稅查核準則第十一條所稱「有關機關因公調閱」情事，原告尚不得據以援引主張應依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定。原告復請求向財政部財稅資料中心調閱相關帳證資料以作為認定依據，其前後主張不一且依法無據。另按行政法院（現改制為最高行政法院）三十六判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告未能提出相關事證，被告依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定其所得額為二、一八五、九五七元，應補稅額五三四、五○二元，並無違誤。理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。
二、經查，本件原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報全年所得額五三、九七四元，經被告書面審查核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內仍得依規定抽查」。嗣經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索文昇（眾聯）會計師事務所時，查扣原告八十三年度報稅資料，而以八十七年一月廿一日板肅字第八七○一一七號函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十七年四月廿一日以雙掛號通知原告於同年五月二十八日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。原告逾期未提示帳證供核，被告遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，按同業利潤標準核定其全年所得額為二、一八五、九五七元，補徵稅額五三
四、五○二元。原告不服，以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示為由，申經復查，被告再於八十八年九月十日以雙掛號通知原告於同年九月二十八日上午十時提示上開資料仍未依限提示，有原告之八十三年度營利事業所得稅結算申報書、通知函、掛號郵件收件回執等附原處分卷可按，原告逾期未提示之事實，堪以認定。被告以原告仍逾期未提示，以同年十二月十日北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更，核無違誤。
三、次按，營利事業所得稅查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，原告主張應適用該條項「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，尚乏依據。
四、再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」營利事業所得稅查核準則第十一條第四項前段，亦有明定。原告係於八十四年五月十五日委由章世璋會計師辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據。另「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」係規定會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法，原告主張本案依前開須知第六條第一款、第十一條第三款第一目、第十一條第四款、第七條第二項及第四條規定，既經會計師查核簽證，則無應補徵稅款情事云云，乃屬對前開規定之誤解，自無原告訴稱因信賴國家證照之審核及主管機關之監督而應受信賴保護之可言。又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。因此，納稅義務人於無正當理由無法提示帳簿文據時，要求稽徵機關主動向有關單位調閱有關資料，於法無據。從而，原告請求本院向財政部財稅資料中心函詢有關原告八十三年度申報之各項進、銷項憑證及薪資扣繳資料，本院亦認無調閱之必要。本件原告因李文鑫案件遭法務部調查局台北縣調查站查扣之資料，計有銷項發票十二本、進項憑證一疊、各類扣繳憑單一本、股東名簿一本、財產目錄一張，以及空白帳冊七本（包括分錄帳、銷貨帳、進貨帳、生產紀錄簿、產品領料登記簿、現金帳及總帳冊，均係記載空白），有原告於八十八年六月三十日出具之「領取帳證資料收據」影本附原處分卷可按，嗣經被告通知原告於八十八年九月二十八日提示八十三年度帳證及成本分析表供查，惟原告未就八十三年度帳證辦理補記及編製成本分析表供核，致無法查核勾稽，被告依所得稅法第八十三條規定，依營業收入一三、六四七、八七○元按同業利潤標準（行業代號﹕四八○○—一一，淨利率百分之十六）核定營業淨利為二、一八三、六五九元，加上非營業收入二、二九八元，核定全年所得額為二、一八五、九五七元，應補稅額五三四、五○二元，於法並無不合。矧原告於申請復查、提起訴願及行政訴訟時，亦均未能提示其八十三年度帳證及成本分析表供核，復未能提示其八十三年度帳證因其他有關機關因公調閱之證明文件，原告徒以其八十三年度帳證因會計師涉案經查扣致無法提示帳證供核等語資為爭議，並無可採。
五、綜上，原告既未能提示帳證供核，被告核定其所得額為二、一八五、九五七元，應補稅額五三四、五○二元，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 吳慧娟法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
書記官 方偉皓