臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一六五號
原 告 桃園縣龍潭鄉農會代 表 人 甲○○理事長訴訟代理人 戊○○被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國八十九年十二月十一日八九府法訴字第二三０五二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告以債權人身分主張臺灣桃園地方法院八十三年度執字第三六二六號強制執行事件，拍賣債務人梁雲秋所有坐落於○○鄉○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），應免徵土地增值稅，經被告審理系爭土地未符合土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定，遂以八十八年一月二十五日桃稅溪貳字三０二六四號函否准其所請。訴願人不服，提起訴願，經臺灣省政府八十八年六月十四日八八府訴二字第一五五四八五號訴願決定，略以：「：：原處分機關大溪分處曾以八十七年十二月二十四日桃稅溪貳字第一七三三一號函請龍潭鄉公所查明梁雲秋所有系爭土地八十二年至八十四年是否申請休耕，該鄉公所是否函復未據附卷，是事實顯有未明：：」等語，將原處分撤銷，由被告另為處分。被告復據桃園縣龍潭鄉公所八十八年七月七日龍鄉農字第00000000函示：「○○○鄉○○○段○○○○○號土地，八十三年、八十四年並未辦理休耕。」於八十八年十一月二十五日以桃稅溪貳字三三一八六號函否准所請。原告不服，提起訴願，未獲變更，猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地是否符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，而
免徵土地增值稅？㈠原告主張之理由：
⒈按「承受農地之使用須符合區域計劃法、都市計劃法等有關土地管制法令規
定。」為內政部八十一年修訂自耕能力證明書申請及核發作業事項第八點第一項第一款所明定。而自耕能力證明書之核發為鄉鎮（市）公所之職掌。系爭土地所有權移轉既經拍定人黃功輝檢具桃園縣平鎮市公所核發之自耕能力證明書憑以辦理，足證移轉時當符有關土地管制法令規定。既符有關土地管制法令規定，系爭農地移轉時「依法作農業使用」當無爭議，法院於查封時，對於標的物使用狀況通常均會記載，於查封筆錄雖載明：「休耕田地，已佈雜草」，但不能據以推斷其未依法作農業使用，而否定桃園縣平鎮市公所核發之自耕能力證明書之效力。
⒉查「稅捐機關於發現農地之承受人，其自耕能力證明書核發有錯誤時，不應
以補稅結案，應將其情事通知自耕能力證明書核發機關依法處理，俾以徹底防杜農地之違法轉讓。」為財政部八十四年八月三日台財稅字第八四一六三八三二八號所明釋。被告若有事實能證明系爭農地於所有權移轉時「未依法作農業使用」，則桃園縣平鎮市公所顯然未依規定核發自耕能力證明書，應依財政部八十四年八月三日之函令，將其情事通知桃園縣平鎮市公所處理，而不能以查封筆錄及拍定人黃功輝談話筆錄，否准原告所請。
⒊次查「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作
，惟如經查明該耕地依法作農業使用時，經法院拍賣且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人則仍有土地稅法第三十九條之二規定之適用。」為財政部八十六年五月六日台財稅字第八六一八九五一八一號所明釋。系爭土地所有權移轉，既經桃園縣平鎮市公核發自耕能力證明書有案，則依上開函釋意旨應免徵土地增值稅，不能以拍定人黃功輝稱「土地無法耕種，並未繼續耕作」為由，否准所請。
㈡被告主張之理由：
⒈原告以債權人身分，申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定就臺
灣桃園地方法院八十三年度執字第三六二六號強制執行事件，拍賣債務人梁雲秋所有系爭土地，免徵土地增值稅。查系爭土地於八十二年十月十三日臺灣桃園地方法院執行查封時，為休耕田地，已佈滿雜草，有該院八十二年度執全字第九二九號假扣押執行查封筆錄可證。嗣被告於八十七年十二月九日會同地政及農業機關實地調查結果，系爭土地閒置未作農業使用；且系爭土地之拍定人黃功輝於八十八年一月十八日在被告製作之談話筆錄，亦稱拍賣取得系爭土地時即已荒廢閒置，其後因土地無法耕種並未繼續耕作；復依桃園縣龍潭鄉公所查復系爭土地八十三年、八十四年並未辦理休耕，此有查封筆錄、會勘紀錄照片、拍定人談話筆錄及桃園縣龍潭鄉公所八十八年七月七日龍鄉農字第八八０一四七六六號函等資料附案可稽，是本案核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定不符，從而被告否准所請，並無不合。
⒉原告主張拍定人既經桃園縣平鎮市公所核發自耕能力證明書，系爭土地於移
轉時依法作農業使用當無爭議，縱拍定人表示無意耕作，依財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋規定，仍應免徵土地增值稅等語。依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，申請免徵土地增值稅需符合⑴農業用地、⑵移轉當時依法作農業使用、⑶移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始有其適用，非拍定人具備自耕能力證明，即當然符合免稅規定。另有自耕能力證明者，非定然其取得土地即作農業使用；故本案拍定人縱經核發自耕能力證明書，系爭土地於移轉當時即未依法作農業使用之事實至為明確，是原告主張，殊無可採。
⒊次原告主張拍定人若以自耕能力證明書取得農地而不自耕者，依財政部八十
四年八月三日台財稅第000000000號函釋規定，被告應通知證明書核發機關依法辦理云云。查行為時土地稅法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，：：違反前項規定者，其移轉無效。
」揆諸其意旨，應為規範私有土地之移轉其承受人之身分；本案系爭土地於拍定移轉時，拍定人已提示平鎮市公所八十四年一月二十八日核發之農地承受（出租）人自耕能力證明書，被告在系爭本案尚未發現拍定人為非名實相符之農民，自不得逕函請主管機關撤銷其所有權登記。原告主張係屬誤解，應予駁回。
理 由
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，：：得向高等行政法提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。查本件原告所不服者，係被告所屬大溪分處八十八年十一月二十五日桃稅溪貳字第三三一八六號所為駁回原告對桃園縣○○鄉○○○段○○○○○號土地申請免徵土地增值稅之行政處分；原告係以處分相對人之地位，而非以土地增值稅核定處分之利害關係人地位，提起行政救濟，故其就本件訴訟之當事人適格並無欠缺，其訴自屬合法，先予敘明。
二、次按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。：：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。：：」行為時土地稅法第五條定有明文。查本件被告所屬大溪分處於八十四年就系爭土地所發土地增值稅繳款書中「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人梁雲秋，有該繳款書影本可證，足見該課徵土地增值稅處分之受處分人為梁雲秋，符合前揭規定。而土地稅法施行細則第六十一條規定「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，又稅捐稽徵法第六條第三項規定「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，足見被告機關雖未直接對訴外人梁雲秋為課稅處分，惟依前述土地稅法施行細則及稅捐稽徵法之規定，稽徵機關係依法規將其權限委託不相隸屬之地方法院執行處執行（參照行政程序法第十五條第二項有關機關委託之規定，惟原處分作成時該法尚未施行）。故地方法院執行處將包括記載增值稅若干元之分配表送達予執行債務人梁雲秋（見執行卷八十四年四月一日送達證書），即生送達行政處分之效力。受處分人就該課稅處分既無何不服而循行政救濟之行為，且執行卷中亦未見梁雲秋對分配表提出異議，故該課稅處分已告確定。
三、再按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」行政法院七十五年度判字第三六二號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（行政法院七十八年度判字第四七五號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。
四、查課稅處分之受處分人梁雲秋繳納土地增值稅，雖致使原告對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故原告對該課稅處分並無請求撤銷之權利。況查行政法院（已改制為最高行政法院）八十年六月十二日庭長評事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節作成決議，認：「依農業發展條例第二十七條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，申言之，該決議就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節，認為債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。至於決議之後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同意見，且以「可類推適用民法規定」為通說」等語，係討論抽象之法律問題，非認抵押權人有是項代位權。故難認原告得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅。本件受處分人嗣後未再對該課稅處分表示不服，無何行政爭訟行為，該課稅處分已告確定。原告就該課稅處分既無直接之法律上利害關係，原處分及訴願決定駁回其請求之理由雖有不同，其結果並無不同，仍可維持，原告之訴非有理由，應予駁回。
五、縱認原告得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅，惟按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二定有明文。查本件系爭土地於八十二年十月十三日臺灣桃園地方法院執行查封時，並未耕種，已佈滿雜草，有該院八十二年度執全字第九二九號假扣押執行查封筆錄可證。嗣經被告於八十七年十二月九日會同地政及農業機關實地調查結果，系爭土地閒置未作農業使用；且系爭土地之拍定人黃功輝於八十八年一月十八日在被告製作之談話筆錄，亦稱：「拍得系爭土地後，地上草長得比屋頂高，經僱工清理整地，發現都是石頭無法耕作：：但土地確實無法種植農作物，目前閒置未使用」等語；復依桃園縣龍潭鄉公所查復系爭土地八十三年、八十四年並未辦理休耕，此有查封筆錄、會勘紀錄照片、拍定人黃功輝之談話筆錄及桃園縣龍潭鄉公所八十八年七月七日龍鄉農字第八八０一四七六六號函等件可稽，是系爭土地於移轉當時未依法作農業使用等情，堪予認定，核與前揭行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定免徵土地增值稅之要件不符，從而被告否准原告所為免徵土地增值稅之申請，核無不合。雖臺灣省政府農林廳認：「只要不變更地形地貌，或填置砂土或垃圾等，縱二期均未耕作，仍認定其為繼續耕作」云云，此有該廳八十七年七月二十七日八七農經字第五四六九一號函釋影本附卷可參。然查，主管機關基於職權，於執行特定法律，固得就法律所規定之抽象概念，為必要之釋示，以供該機關或下級主管機關作為適用法律、認定事實及行使裁量權之基礎，惟法官有依據法律，獨立審判之職責，為憲法第八十條所明定，是法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，迭經司法院大法官釋字第一三七號、釋字第四０七號解釋在案。是前揭臺灣省政府農林廳所為之函釋，自不拘束本院，況本件土地自八十二年十月十三日查封，迄黃功煇於八十四年二月間拍賣得，並於八十八年一月二十八日在被告調查時，始終均未供農業使用，亦與該函釋所指二期未耕作之情形不同，自得不予援用。原告執以為辯，難認有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十九 日
書 記 官 蕭秀琴