臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
丙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
黃國銘右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新台幣（下同）一二、八一九、ΟΟΟ元，案經被告查獲，遂歸併核定綜合所得總額為一
五、五七八、四六七元，淨額為一五、三三Ο、九二Ο元，及重新核定當年度綜合所得稅額，並就短漏稅額五、ΟΟ六、七九二元，依法處罰鍰二、五Ο三、三ΟΟ元。原告雖已先繳畢應補稅款，但仍對上開核定及罰鍰處分不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票所發之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函規定，為股票轉讓性質且屬證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告核定為營利所得有誤，原告所自動補報及補繳之稅款，應予退還；縱認系爭所得係營利所得而須課徵所得稅，原告亦已於被告查獲前自動補報及補繳稅款，應予免罰等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，是否非屬盈餘分配
，而屬該項股票轉讓之性質？㈡中硝公司於八十六年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，以現金收回資本公
積轉增資配發之股票，隨即辦理公司解散登記及清算、分配剩餘財產事宜，此舉是否與將出售土地增益分配予各股東之行為無異，而應將上開現金收入歸屬股東（原告）之營利所得，依所得稅法第十四條第一項第一類併課原告當年度之個人綜合所得稅？㈢原告辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報，其對於短漏報系爭營利所得一
二、八一九、ΟΟΟ元是否有故意或過失，而應依所得稅法第一百十條第一項處以罰鍰？㈣被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金
收回二次減資股票之金額，辦理扣（免）繳憑單申報，被告即以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，是否有違誤？原告於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，是否有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用？㈤原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一二、八一九、ΟΟΟ元，中硝公司
負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，則於計算漏稅額時是否仍應減除已扣繳之稅款一、九
二二、八五○元？㈥中硝公司於八十七年解散時，原告之剩餘出資額尚有四○八、六八○元，惟於
同年九月十日清算分配時，原告所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，顯有虧損，則計算原告於八十六年間因減資取得系爭營利所得時，是否應將此項虧損予以減除？
甲、原告主張之理由：關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：
㈠原告投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予
認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，否准退還自繳稅款，其認事用法顯有違誤。
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法
目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」大法官會議第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
⒉查「股份有限公司處分固定資產 (土地)之溢價收入，應列入資本公積，股東取
得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。
⒊復按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．」（證物一），足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，依前引法文及大法官會議解釋，原處分違背法令之處，昭然若揭。
㈡本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理
減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，殊無可採。
⒈被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定
減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，被告誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
⒉又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理
決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⒊有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等行政
院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號 (證物二)函覆在案，依函文說明一、二得知財政部係基於釐清資本公積轉增資配發股票所發給之現金應否視為盈餘分配扣繳及得否適用證券交易所得稅，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅，依此被告自應依財稅最高主管機關之函覆說明，執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部並於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」詎被告未審法令適用之合適性與期間性，竟謂非屬股票轉讓性質之見解，被告所為違法之處，彰彰明甚。
⒋按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要
件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言」暨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」分別為大法官會議釋字第三六九號、第二八七號解釋甚明。
⒌查中硝公司辦理增資、減資手續，既是依法從事，並符合中央財稅主管機關財政
部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第000000000號函釋規定免徵所得稅，依該兩函釋，均在闡明資本公積徵免所得稅之情，自屬合適性之解釋並符合首揭大法官會議解釋意旨，應無未合。且查法令允許納稅人選擇不同交易行為，而達成同一目的或結果，其租稅待遇（課稅與否）完全不同，為現行稅務法令允許之作為，此參財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函釋，針對「個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅。」（九十年版證券交易稅法令彙編第四四○業參照）之規定即明。即將證券交易稅之徵課予以區分，若個人先將持股出售，再以出售價金認購公司股份，則該出售股票行為仍須課徵證券交易稅，反之若採以股票作價直接充抵股款者則免徵證券交易稅，此即足資證明稅法允許人民選擇以最低稅負達成交易之目的，要無不合。是若謂迂迴，亦係法之允許範圍，依法規適用之雙面拘束力，被告自亦受其拘束。
關於裁處罰鍰部分：
㈠縱如被告見解，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者
，原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於
故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開大法官會議解釋意函，亦得免予處罰。
⒉原告主張應予不罰之見解，在同一中硝公司之其他股東案件中，亦經高雄高等行
政法院參採。依高雄高等行政法院九十年訴字一七六三號判決書第十三頁之判決理由四「中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，．．．；自難以其係公司股東或曾參加股東會議，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭所得亦有故意或過失。又原告主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸前揭釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。」從而本件原告依行為時法令規範，未將該筆所得申報課稅，非屬可歸責於原告之過失，依大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自得免予處罰。
⒊原告僅為中硝公司之股東之一，中硝公司之增減資作為，本非原告一人所得決定
，原告自亦不生蓄意規避稅之責，縱被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，唯行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參考李惠宗先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五○四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，但參照高雄高等行政九十年訴字第八一八號判決（證物四）及目前學說見解，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，即非有據，應予撤銷。
㈡退萬步而言，倘被告仍認原告確有故意或過失，惟本件係因士林稽徵所於八十八
年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，始在八十八年七月間通報各地區國稅局續查原告有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為，包括通報本件被告所轄之北投稽徵所；然原告於接獲被告通知已查獲中硝公司違章之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款；足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生原告是否短漏所得之牽連案件。如上所述，中硝公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，不能以同一事件來進行。本件被告對原告之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則原告補報補繳上開本稅之前，被告既尚未對本件綜合所得稅進行函查或其他調查行為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對原告處以罰鍰之理由。關於此一牽連案件之調查基準日之認定，同案他股東之案件，亦經高雄高等行政法院判決認定不得以被告查核中硝公司之程序，作為本件之調查基準日甚明。（同證物三）三、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式，亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款一、九二二、八五○元方屬適法，被告謂「申請人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳補徵之扣繳稅款」顯無法令依據。乃扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，殊為不法。
末縱依被告主張因中硝公司辦理減資收回資本公積之數額超過增資之數額，而採
係以減資行為規避稅負者，則參照中硝公司解散後剩餘財產分配表，原告於公司解散時之剩餘股款為四○、八六八股面額為四○八、六八○元，唯所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，顯見原減資發給之現金，已包含原出資額在內，依法原告取回減資發回現金中如屬原始出資額部分即無須課稅，而該原始出資部分並非課稅客體，故於計算所得時自應予以減除，被告未為更正，亦顯有違背法令之處，合併敘明。
綜上所陳，被告所見顯有違誤，原處分及訴願決定自無以維持，爰此謹請准予就訴之聲明為補充並判決如原告訴之聲明。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 () 台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）所明釋。
查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四Ο八、Ο八一、二六三元
，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、Ο五二、ΟΟΟ元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、Ο八Ο元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、Ο七三、二一Ο元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、Ο三Ο、二三Ο元，亦以現金收回分配股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之清算作為與將出售土地增益分配予各股東行為，實為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，合先陳明。
次查原告實際取得分配之減資股款為六、九五九、五三Ο元及六、七六一、一九
Ο元，此有中硝公司開立之還款支票可稽，亦為原告所不爭，而其中均含有原始出資股本各八六六、一七Ο元及三五、五五Ο元部分，被告乃將之扣除，即僅就實質所得一二、八一九、ΟΟΟ元（計算式：6,959,530＋6,761,190－866,170－35,550＝12,819,000），併入課稅，從而原告既取得實質系爭所得，被告亦僅就大於出資額部分，予以歸課所得稅，並無不合。
又查中硝公司於最後利用減資分派剩餘資產時，並無任何虧損可言，而其後為配
合前述利用減資達分配剩餘財產之免稅行徑，乃不得不然仍須辦理形式上之清算程序，不過幌子而已，而為免該形式上清算程序仍有分配帳上所載剩餘財產須遭受課稅之虞，進而提列退休金之費用，以達降低分配額度，此有營利事業所得稅結算申報書可稽。顯見系爭虧損係事後所為，尚難為前述已實現分配之營利所得所能函蓋吸收。
原告主張中硝公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依據財政部六十九年五月
八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋規定，應為股票轉讓性質屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤，且其業就該證券交易所得，併計綜合所得稅自動補繳稅款並加計利息辦理申報，故申請退還補繳之稅款及所加計之利息，即非無據云云。查中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。從而被告依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得中硝公司營利所得一二、八一九、ΟΟΟ元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解駁回，亦無違誤。
貳、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：
二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二Ο一頁）所明釋。
本件原告八十六年度短漏報營利所得一二、八一九、ΟΟΟ元，短漏稅額五、Ο
Ο六、七九二元，原處分乃按漏稅額五、ΟΟ六、七九二元處Ο˙五倍罰鍰為二、五Ο三、三ΟΟ元（計算式：5,006,792×0.5＝2,503,396，計至百元止）。
原告復查主張被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原
告，及其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；又稱因被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，已極盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一二、八一九、Ο
ΟΟ元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時當不得扣除於被告查獲後補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額五、ΟΟ六、七九二元依法處罰鍰二、五Ο三、三ΟΟ元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
參、據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。理 由
甲、關於營利所得部分：
一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額二、七五九、四六七元，嗣經被告機關查得其本人為中硝公司之股東，該公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、
三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；旋於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告機關士林稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票之金額，歸屬各股東當年度營利所得，原告兩次實際取得分配之減資股款為六、九五九、五三Ο元及六、七六一、一九Ο元，其中均含有原始出資股本各八六六、一七Ο元及三五、五五Ο元部分，被告乃將之扣除，僅就超出原始出資額部分（即屬於資本公積轉增資股票之股款部分）之金額一二、八一九、ΟΟΟ元（計算式：6,959,530＋6,761,190－866,170－35,550＝12,819,000），予以歸課其當年度綜合所得稅。
原告不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告機關初查核課營利所得有誤云云。
三、本院查（一）股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用，原告主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自不足取。（二）財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。（三）本件中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，八十六年間再辦理減資，又於八十六年間再辦理增、減資一次，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非原告所稱之股票轉讓性質；又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於同年一月六日減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，本件原告原始出資額為一、三一０、四００元，八十五年資本公積轉增資後為七、四０
三、七六０元，八十六年一月六日減資後剩餘四四四、二三０元，八十六年四月二十三日資本公積轉增資後為七、一六九、八七０元，八十六年八月六日再次減資後剩餘四０八、六八０元，為原告於審理時所不爭執，並有原告所提歷次增資、減資股東分配明細表附本院卷可稽，可見其減資金額超過增資金額，中硝公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十六年度所得課稅。（四）前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。（五）中硝公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。（六）原告另於本院審理時主張：參照中硝公司解散後剩餘財產分配表，原告於公司解散時之剩餘出資額為四○
八、六八○元，惟所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，顯見原減資發給之現金，已包含原出資額在內，依法原告取回減資發回現金中如屬原始出資額部分即無須課稅，而該原始出資部分並非課稅客體，故於計算所得時自應予以減除云云。經查原告實際取得分配之兩次減資股款分別為六、九五九、五三Ο元及六、七
六一、一九Ο元，此有中硝公司開立之還款支票可稽，亦為原告所不爭，其中含有原始出資股本各八六六、一七Ο元及三五、五五Ο元部分，被告初核已將之扣除，即僅就實質所得一二、八一九、ΟΟΟ元，併入課稅，已如前述。故中硝公司於八十七年解散時原告之剩餘原始出資額為四○八、六八○元，惟所取回之剩餘財產僅為七六、六五○元，少三三二、０三０元乙節，實乃公司清算分配剩餘財產時，股東無法取回全部股本，發生虧損之問題，而本件股東無法取回全部股本之原因乃中硝公司於八十六年度提列退休金費用達八、一六九、九七五元所致，並非股東於八十六年取回減資所發之現金中，含有預先領回八十七年清算時始應分配之股本所造成，此有該公司營利事業所得稅結算申報書、轉帳傳票及提列退休金明細表附本院卷可稽，並為原告於審理時所不爭執，自不能將此項虧損從系爭營利所得中減除，原告上開主張容有誤會，何況此項虧損發生在八十七年度，亦無法提前至八十六年度從系爭營利所得中減除。至於股東於公司清算時所取回之剩餘財產如超出其原始出資額，超出部分屬於股利，須歸課個人綜合所得稅，但如有不足，卻不能認列虧損從當年度所得總額中扣除，似有不公，乃立法問題，併此敍明。
四、是被告將原告於八十六年取自中硝公司之營利所得一二、八一九、０００元，歸併核定綜合所得總額為一五、五七八、四六七元，淨額為一五、三三Ο、九二Ο元，重新核定原告當年度綜合所得稅額，揆諸首揭規定，並無不合。
乙、關於科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一 本法第四十一條至第四十五條之處罰。二 各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號函所明釋，經核與上開法律規定意旨無違，應予適用。
二、本件原告八十六年度短漏報營利所得一二、八一九、ΟΟΟ元，短漏稅額五、ΟΟ六、七九二元，原處分乃按漏稅額五、ΟΟ六、七九二元處Ο˙五倍罰鍰為二、五Ο三、三ΟΟ元（計算式：5,006,792×0.5＝2,503,396，計至百元止）。
三、原告主張其信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原告，又因被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云。查（一）原告本人到庭自認兩次增資及兩次減資會議，伊都有去，並同意該議題，且公司當時有說增資、減資，可以不用繳稅等情在卷，而前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋早於八十六年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為原告明知（即知道此種方式可以不用繳稅），原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意，雖然原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如原告可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報），又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有可歸責之過失。（二）被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，當時被告既已知悉（查獲）原告之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。
四、至原告主張之漏稅額計算問題，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一二、八一九、ΟΟΟ元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額。顯然與本件之情形不同，本件原告既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款，原告於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款，從而原處分依據前揭法條規定，按漏稅額五、ΟΟ六、七九二元依法處罰鍰二、五Ο三、三ΟΟ元，並無不合。
丙、綜上所述，被告所為系爭所得和稅額之核定及罰鍰之處分於法並無不合，復查決定予以維持，並否准原告請求退還其於被告核定通知送達前所補繳之稅款，訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至原告所舉高雄高等行政法院九十年度訴字第一七六三號判決僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
書 記 官 林孟宗