臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一二五號
原 告 永昌綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○○董事訴訟代理人 仲偉（會計師）複 代理 人 張耿禧（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定其課稅所得額為新台幣（下同）一○八、二二四、七三三元，原告對被告核定其他費用（違約損失）及證券交易所得二項不服，申請復查結果，准予追認其他費用一三、四四二、七三七元及證券交易所得三七、一八八元。原告猶未甘服，就證券交易所得部分，提起訴願，經財政部民國（下同）八十九年三月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，以被告八十九年一月二十四日財北國稅法字第八九一○二五○七號函補充答辯：「．．至訴願人所訴原申報證券交易所得時，已自行調整分攤商業本票保證手續費三二六、○九八元乙節，核其於復查時並無主張，惟避免重複計算分攤，本局同意重行審酌。」，乃將原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，准予追減自營部門應分攤營業費用三二六、○九八元，證券交易所得變更核定為一一六、二五一、八六五元，課稅所得額變更核定為九四、四一八、七一○元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告八十五年度申報之交際費及職工福利分別為一八、○○六、九二九元及一、
八五二、二五六元，係業務上直接支付之交際應酬費用及員工尾牙、員工制服等支出，並依法取得合法憑證，且分別依所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十一條之規定計算限額。被告核定交際費及職工福利限額之計算方式，係將交際費及職工福利區分為自營（免稅）及經紀、承銷（應稅）二部分，分別計算其限額，並將經紀、承銷（應稅）部門所謂交際費超限數一三、○八七、一三三元及職工福利超限數六五三、八○七元全數轉列證券交易所得調整數，惟所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十一條規定，交際費及職工福利限額之計算並無區分應稅及免稅部門，且依所得稅法第四條之一停徵證券交易所得稅規定，不管盈餘或損失均無庸課稅，並無被告所述獲有雙重利益情事，被告逕依部門別計算交際費及職工福利限額，並無法理依據，顯違租稅法律主義，自行擴大解釋之嫌。
２、有關利息支出應否分攤證券交易所得部分，按財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨，對於綜合證券商買賣有價證券，利息支出可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。原告八十五年度申報營業收入—利息收入三九三、七七三、九三五元，營業成本—利息支出二七五、六六四、五八○元，營業外收入—利息收入五二、八七一、九四三元，營業外支出—利息支出一○一、七六五、○五七元，合計之利息收入四四六、六四五、八七八元，大於合計之利息支出三七七、四二九、六三七元。就原告利息收支兩相比較，顯然利息收入遠大於利息支出，依上揭函釋，全部利息支出均得在課稅所得項下減除。
３、另就經營實務面言，原告經營證券交易業務，對於融資借款確無法明確區分究屬營業內或營業外所需，而有資金相互挪用情事，該等借款利息支出列於營業外利息支出，融資借款之利息收入則列於營業內利息收入，同一筆選項無法區分究屬營業內或營業外之利息收支。被告重核復查決定及財政部訴願決定，未考量原告帳列營業收入中融資及附買回債券等利息收入之資金成本亦有來自帳列營業外支出中利息支出之事實，逕將前揭經紀部門、承銷部門及自營部門之利息收入及利息支出排除不予列入比較，僅以申報列入營業外收支之利息收入及支出比較，顯對綜合證券商之資金運用誤解。
４、行政院八十八年六月二十三日台八十八訴字第二四三四四號再訴願決定書，亦以「企業帳列利息支出，於財務報表雖分別歸類於營業成本及非營業支出（發行短期票券及銀行質借利息支出），然所得資金運用於營業活動之方式並未加以限制，亦即雖歸列於財務報表之類別不同，於考量資金運用成本時，僅能營業外利息收入與營業外利息支出作比較是否適當仍有待商確，且按財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋僅就利息收入及利息支出可否直接歸屬而定，並非僅限於非營業收支之類別，復查及訴願決定均認其帳列營業收入及營業成本之利息收入及利息支出係屬可直接歸屬者，而逕行以營業外利息收支作為分攤基礎，罔顧其帳列營業收入中融資利息收入之資金成本多來自帳列營業外支出之利息支出，僅以營業外收支作為分攤依據不符合分配原則。」為由，而撤銷原決定及原處分，可資參考。
５、有關原告發行商業本票支付予保證機構之保證支出部分，參照財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋規定，對營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。該函令之精神係指營利事業發行商業本票之相關費用應於發行時即以費用列支，若確為「利息支出」則應於發行期間加以分攤。亦即，就該保證支出部分，原告「得」以當年度利息費用列支，至於是否列支，原告仍有選擇權，非如被告所述當然屬於利息費用。被告曲解上開函令以「得以當年度利息費用列支」之科目分類，逕自認定為利息支出，實昧於票券之實際運作，原告申報其他費用—什費—商業本票保證手續費一○、三一九、五五七元，係原告發行商業本票支付予保證機構之保證支出，其性質與支付票券商之融資利息支出全然無關，被告未查明事實，逕以商業本票保證手續費併入利息支出項內，作為有價證券出售分攤，殊不合理。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條定有明文。
２、次按「．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計」、「．．其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。．．」財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋在案。另財政部八十九年三月三十日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷重核之標的，係指原告系爭年度發行商業本票支付保證機構之保證支出部分，其餘部分均如復查決定未予變更，合先敘明。
３、有關交際費及職工福利，被告原核定區分為自營（免稅）及經紀、承銷（應稅）二部分分別計算其限額，並將經紀、承銷（應稅）部門交際費超限數一三、○八
七、一三三元及職工福利超限數六五三、八○七元全數轉列證券交易所得調整數部分：
⑴參照所得稅法第三十七條、營利事業所得稅查核準則第八十一條規範意旨及財政
部八十三年台財稅第000000000號函釋規定，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。亦即，原告設有經紀、承銷及自營部門，其中從事經紀及承銷業務之所得為應稅所得，從事自營業務之所得為免稅所得，免稅所得之多寡對於系爭年度課稅所得額具有直接關聯性，故仍應明確計算免稅所得之範圍，以符課稅公平原則。
⑵另營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確
計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，依上揭財政部函釋，原核定並無不合。
⑶詳言之，兩造爭執標的係原告列支交際費及職工福利金兩項，其中交際費部分，
依所得稅法第三十七條之規定取得單據憑證在一定限額內確可列為費用或損失，原告申報系爭年度交際費用，就原告全部業務（包含應稅、免稅部分）範圍計算，雖無超過限額規定，被告依其經營之目的分別計算交際費限額，就應稅所得收入計算，原告列報超過所得稅法第三十七條限額部分，則應歸屬免稅業務可列支金額，由有價證券出售收入項下負擔，係採對原告最有利之計算方式，實質上並無剔除該項超過限額部分支出。況同類事件被告均採一致性作法，亦經行政法院判決肯認，此有最高行政法院九十年度判字第一六○號及八十九年度判字第九十四號判決可資參照。
４、原告主張原核定僅以申報列入營業外收支之利息收入及支出比較，漏未就業務面所生利息收入與支出併計云云。惟原告於營業收入內申報利息收入三九三、七七
三、九三三元，與申報於營業成本內利息支出二七五、六六四、五八○元，既屬經營本業之業務面所生利息收入及利息支出，且歸屬明確，自無應分攤情事，是原核定就資金面而未能明確歸屬利息支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋辦理，並無不合。至行政院台八十八訴字第二四三四四號再訴願決定，係針對該案再訴願人所指：「僅以營業外收支作為分攤依據不符合分配原則云云，要被告究明其實情如何？案經被告究明結果，本部分仍予維持原核定。」，與本案並無不同之處理結果，併予陳明。
５、原告主張被告就原告發行商業本票支付予保證機構之保證支出，逕依財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋規定，併入利息支出項內，作為有價證券出售分攤云云。惟參照財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋：「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」是原核定就原告支付票券金融公司之簽證手續費一○、三一九、五五七元併入利息支出項內，作為有價證券出售分攤，並無不合。
理 由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」分別為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條所規定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：．．（二）每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。．．」營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目亦定有明文。另按「．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「．．其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。．．」「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十五年八月九日台財稅第000000000號函及六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋在案。上開函釋核與所得稅法規定並未違背，得予援用。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得一四二、
七一二、三四一元，其他費用（違約損失）七三、九○三、三七七元，課稅所得額六五、○九一、○○六元。被告初核核定其證券交易免稅所得一一五、八八八、五七九元，其他費用（違約損失）六○、四六○、六四○元，課稅所得額一○
八、二二四、七三三元。原告對被告核定其他費用（違約損失）及證券交易所得不服，申請復查結果，准予追認其他費用一三、四四二、七三七元及證券交易所得三七、一八八元，核定證券交易免稅所得一一五、九二五、七六七元，其他費用（違約損失）七三、九○三、三七七元，課稅所得額九四、七四四、八○八元。嗣訴經財政部訴願決定，由被告重核復查決定結果，准予追減自營部門應分攤營業費用三二六、○九八元，證券交易所得變更核定為一一六、二五一、八六五元，課稅所得額變更核定為九四、四一八、七一○元。以上，為兩造所不爭，並有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、原告八十五年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、被告八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、審查報告表、審查結果增減金額變更比較表等影本附原處分可稽，自堪信為真實。
三、原告不服，循序起訴謂所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定，並無區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，原處分逕依應稅、免稅部門分別計算，洵無依據，且有違反租稅法定主義恣意擴大解釋之嫌；原告融資借款確實無法明確區分究屬營業內或營業外所需，而有資金相互挪用情事，且利息收入大於利息支出，因此全部利息支出均得在課稅所得項下減除；又發行商業本票支付予保證機構之保證支出部分，財政部函釋，係規定就該部分支出得以當年度利息費用列支，至於是否列支，原告仍有選擇權，並非當然屬於利息費用云云。惟查：
１、依據所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。司法院釋字第四九三號解釋理由甚明。
２、原告係經營證券業務之綜合證券商，以有價證券買賣為專業，是其證券交易之所得，自應攤計營業費用及利息支出，因是項費用及支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，營利事業出售證券之交易所得既為免稅所得，其免稅收入之相關成本及費用如全部由應稅收入負擔，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，被告予以計算其分攤額，依司法院釋字第四九三號解釋，並無不合。是被告將原告本年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後之餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不合。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。原告主張被告區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，有違租稅法定主義恣意擴大解釋之嫌云云，尚非可取。
３、另原告所訴其利息收入與利息支出比較，漏未就業務面所生利息收入與支出併計乙節。查原告於營業收入內申報利息收入三九三、七七三、九三三元，與申報於營業成本內利息支出二七五、六六四、五八○元，既屬經營本業之業務面所生利息收入及利息支出，且歸屬明確，自無應分攤情事。原告既自承為經營證券業務之綜合證券商，則被告就資金面而未能明確歸屬利息支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋辦理，亦無不合。
４、又原告發行商業本票取得資金，其支付票券金融公司之保證費用及手續費等，為商業本票發行不可或缺之費用，應以當年度利息費用列支，非可由營利事業自行決定不列報為利息費用。原告就該商業本票發行所取得資金之用途，並未能舉證證明，無法直接合理明確歸屬，是被告核定證券交易部分應分攤為發行商業本票之保證及手續費用所轉列利息支出，自有價證券出售收入項下減除，經核並無不洽。
四、綜上，原告起訴意旨，均無理由。被告核定證券交易所得為一一六、二五一、八六五元，課稅所得額為九四、四一八、七一○元，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日
書記官 方偉皓