臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一三五號
原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○兼 共 同 甲○○訴訟代理人共 同 張權律師訴訟代理人
參 加 人 己○○訴訟代理人 陳建宏律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十二日臺財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實事實概要：緣原告之夫（父）顏樹於民國（下同）八十五年十二月九日死亡，繼承
人之一即參加人己○○經申准延期至八十六年九月九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）三一七、三五八、三二五元，淨額為一九七、五五一、四九七元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報被繼承人顏樹生前分別於八十三年一月十二日及八十五年三月十五日將其所有聯合財產─坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十四號三至五樓房屋、及臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十六號房屋（以下稱系爭房地）【後項房地所有權登記名義人為其配偶乙○○】，以買賣方式移轉予訴願人林文雪【繼承人己○○之同居人】，嗣後林文雪分別於八十六年四月十七日及同年五月十七日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修【己○○、顏張富美之子】，因顏樹業已死亡，被告以繼承人因被繼承人對林文雪就該四筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額八四、二六八、七四八元，並按所漏稅額二六、六○○、一三一元處以一倍罰鍰即二六、六○○、一三一元。原告不服，主張被繼承人於八十二年十月中風臥病在床，不能言語，神智不清，期間其子己○○假被繼承人名義，虛構買賣，而將系爭房地移轉予林文雪及其子顏伯修，有法院刑事判決書可證等情，申請復查，經被告於八十九年六月二日以財北國稅法字第八九○二○七三七號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟後，嗣被告以九十一年五月八日財北國稅財字第八三○八八一八五四○二號函，註銷原申報遺產債權七六、○○○、○○○元，變更遺產淨額為一二一、五五一、四九七元，短漏遺產稅額為二三、七五一、七四三元，更正罰鍰為二三、七五一、七四三元，並附更正核定通知書送達原告在案。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定（關於短漏遺產稅額為二三、七五一、七四三元）及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
㈢參加人聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
兩造及參加人之爭點：
原告主張系爭房地為被繼承人生前臥病期間遭非法移轉登記於訴外人，已訴請回復登記為繼承財產，現尚未判決，繼承範圍難以確定，非蓄意漏報等情，被告竟認係漏報補稅並裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈原告於申請復查時已就原核稅及裁罰處分之全部內容表示不服：
⑴查原告於八十九年三月七日向被告所提復查聲請書，已針對被告之核稅及裁罰處分，全部表示不服。
⑵被告援引最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十二年判
字第九六號及七十五年判字第二○六三號判例，資為原告未就債權及現金密集提領部分提出異議，逕行提起訴願，程序自有未合等語。然查上開判例與本件情形不同，尚難比附援引。
①原告於申請復查書中係聲明對核稅處分全部不服，並未明示僅對其中某部
分不服，自不得認係申請部分復查。原告雖未於事實理由中逐項載明不服之理由，唯尚不得解為未載理由之項目，即未表示不服。最高行政法院六十二年判字第九六號判例係彰顯復查前置主義之重要性，然原告已就原處分全部表示不服，提出復查，嗣再提訴願、行政訴訟，自為法之所許。②次查原告申請復查，已提出不服之部分理由，業已符合稅捐稽徵法施行細
則第十一條之規定，依上開法條之規定，並未規定須就原處分之各個細目逐一載明不服之理由。更何況，訴願法及行政訴訟法亦准許當事人於該程序中補提不服決定之理由。最高行政法院七十五年判字第二○六三號判例意旨係指納稅義務人於復查決定前得補提復查理由，稅捐機關應為實體審查，非謂申請復查必須逐項詳述理由，被告之見解，尚有誤會。
③申請復查時，如係對可分行政處分之一部分表示不服時，始有申請復查範
圍之爭議。若申請復查之行政處分不可分，或已對行政處分全部不服而申請復查時，不服原處分之範圍已甚明確，即無總額主義或爭點主義之問題可言。
④從而，原告之申請復查、訴願、行政訴訟係就原核稅、裁罰之處分全部表示不服，程序上符合法令之規定。
⒉計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡時為準。
⑴法律依據：
①遺產及贈與稅法第十條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡
時，或贈與人贈與時之時價為準。」②同法第十三條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額
，減除第十七條規定之各項扣除額．．．依左列規定課徵之．．．」。⑵由上揭法條可知，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時之時點為
準，查本件被繼承人顏樹於八十五年十二月九日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點之權義狀態為準，始為正確。然查被告遲至八十八年八月二日始核發遺產稅核定書，八十八年十月二十九日再裁罰漏稅額一倍之罰鍰，其依據則係因原告於八十六年間對參加人己○○提出偽造文書之告訴，至八十八年七月十四日始經臺灣士林地方法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應列入遺產總額，原告有漏報之情形。其認定事實，顯係倒果為因，而且違反前揭法律之規定。
⑶本件所以滋生諸多疑義，實係被告未就遺產總額及遺產稅計算之時點予以釐
清，竟以其核定時之狀態來計算被繼承人之遺產總額及遺產稅，而非依法以被繼承人死亡時之狀態為準。否則，被告自不應於八十六年九月十一日參加人己○○單獨申報遺產稅，竟遲至約二年後之八十八年八月二日知悉臺灣士林地方法院判處己○○罪刑後，始予核定，而將其偽造文書犯行所涉之不動產列入遺產，並認有漏報之情形。
⒊被告不應將原證一第二頁所列Ａ５至Ａ８所有權返還請求權部分列入遺產法令依據：
⑴遺產及贈與稅法第一條「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」足見遺產稅之課徵，係以確定為死亡者之遺產為標的，若非死亡者之財產或有待確定，目前權義關係不明確者，自不能逕認為係死亡者之遺產，予以課稅。
⑵民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」可知得否認定係死亡者之不動產，依法應以登記為準，未經回復登記為死亡者之不動產物權，豈可逕認他人名下不動產物權為死亡者之遺產，率予課稅。
⑶最高行政法院七十一年度判字第一七一號判決「如被繼承人生前出售之房地
產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅。」由此判決意旨之反面解釋可知，不動產是否納入遺產範圍應以地政事務所之登記為準。
⑷財政部七十九年二月一日臺財稅字第七八○三四七六○○號函「被繼承人死
亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。」足見被告之上級機關亦認同尚未確定為被繼承人所有不動產物權，非可逕認為遺產予以課稅，因而准許納稅義務人可自該不動產物權訴訟判決確定日起六個月補申報遺產稅。
⑸遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款「被繼承人之債權及其他請求權不
能收取或行使確有證明書，不計入遺產總額。」可知被繼承人之債權及其他請求權，必須確定其存在，且可以收取或行使，始得列入遺產總額，若其存在與否未明，或不能行使、收取，即不得逕列入遺產內。
⑹揆諸前揭說明，本件系爭不動產於繼承開始時，已移轉或設定登記於訴外人
林文雪及彰化商業銀行名下，在回復登記確定前，自不得逕認為被繼承人之遺產，而予列入遺產總額內課稅，更不得以此認為原告有漏報遺產之情事。⒋被告認為債權（因死亡前未償債務所生）之七六、○○○、○○○元與其他（現金密集提領）七五、八七○、一三六元，有重複計算之情形。
此部分，業據被告於九十年十二月二十五日財北國稅法第00000000號補充答辯狀敘明因金額重大，是否重複課稅，影響原告權益甚鉅，命原告另行申請更正等語。原告已依法申請更正，迄今雖未獲具體結論，但衡諸現有之文書證據，已可認定確係同一筆債權，經重複計算，自應先剔除其中一筆，始為正確。
⒌無論係債權或其他，均不應列入遺產法令依據：
⑴遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款，未確定之債權，以及能否行使或收取均不明，依法不得計入遺產總額內。
⑵財政部六十五年九月九日臺財稅字第三六○九一號函：「．．．除能具體證
明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條、第十三條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產，或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課徵遺產稅之要件，於法無據．．．」足見現金密集提領部分，是否為遺產，原應由被告負舉證之責，其未舉證證明，竟逕列入遺產範圍內課稅，顯有違誤。
⒍依前述說明可知，計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡時為準，則計算
扣除額之Ｃ４死亡前未償債務部分，亦應加計訴外人林文雪抵押權之債務一四○、○○○、○○○元始為正確。
⑴法令依據：
遺產及贈與稅法第十七條第九款：「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者」應自遺產總額中扣除。
⑵查被繼承人顏樹死亡時，系爭不動產除了有第一順位彰化商業銀行之抵押權
一二○、○○○、○○○元外，另有第二順位林文雪之抵押權五五、○○○、○○○元，六五、○○○、○○○元，二○、○○○、○○○元合計一四○、○○○、○○○元。此項債務，在被繼承人死亡時確經地政事務所登記在案，迄今仍未塗銷，自應予以計入扣除額，予以扣除，始為正確。
⑶被告在計算遺產總額時，將尚為他人名下，未回復為繼承人之不動產所有權
返請求權逕列入遺產，但在計算扣除額時，卻在未塗銷林文雪之抵押權登記前，不予計入。如此雙重認定標準，孰能信服？從而，被告若認為所有權返請求權部分應列入遺產，自應將未塗銷之林文雪抵押權之一四○、○○○、○○○元債務列入扣除額內。否則，林文雪未塗銷之抵押權債務不列入扣除額，自亦不應將尚未回復為被繼承人所有之請求權列入遺產總額，始符公平。
⒎綜上所述，被告所為核稅處分錯誤，為違法之行政處分，應予撤銷，其據以裁
罰之處分及駁回訴願之決定，均失所附麗，請一併撤銷，以維原告權益，並符依法行政之旨。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴本件被繼承人顏樹於八十五年十二月九日死亡，繼承人之一己○○已於核准
延期申報期間內，申報遺產總額二六四、一五八、○六二元，經被告初查以原告漏報四筆被繼承人顏樹生前將其名下之系爭房地，以買賣名義移轉給訴外人林文雪，於被繼承人死亡後再由林文雪將上述房地移轉予顏伯修，且均未支付任何價款，核屬繼承人將請求遺產回復實現之權利，直接移轉予顏伯修，經核以死亡時價予以併計上開房地所有物返還請求權計五三、二○○、二六三元，核定遺產總額為三一七、三五八、三二五元，漏稅額為二六、六○○、一三一元。
⑵原告不服，主張顏樹臥病期間，家中之事務皆由被繼承人之子己○○一手遮
天自行處理，其為防止犯行揭露，而未經原告之同意，逕行向被告申報顏樹之遺產稅，況且系爭財產於繼承發生時已遭非法移轉或設定登記予他人，就該部分之權利主張，已提起民事訴訟，請求系爭財產回復登記為繼承財產案件，尚未判決，原告對系爭財產之繼承權利範圍尚無從確定，斷無蓄意漏報遺產或逃漏遺產稅等情。經查被繼承人顏樹自八十二年十月二十六日腦中風病倒，至八十五年十二月九日病逝期間，其精神狀態均呈持續明顯嚴重衰退之情形，不僅喪失正確之認知能力，亦無法以言語正常表達其意思，尚難認有完全之行為能力而為財產之處分，此有臺灣士林地方法院八十六年度訴字第一一五三號刑事判決影本附案可稽【己○○及林文雪偽造文書之訴成立】，是依相關規定，系爭房地移轉日期分別為八十三年一月十二日及八十五年三月十五日，被繼承人於該重病期間尚難認定有完全之行為能力而為財產之處分，被告以被繼承人死亡時系爭房屋依土地公告現值、房屋評定現值核價，予以併計上開房地所有物返還請求權五三、二○○、二六三元（即26,797,419+24,388,944+1,163,500+900,400=53,200,263），並無不合。
⑶至原告另對債權及現金密集提領部分提出異議，逕行提起訴願，參諸最高行
政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨：「‧‧‧申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而為行政爭訟，即非法之所許‧‧‧」，程序自有未合，併予陳明。
⒉罰鍰部分：
⑴本件繼承人漏報系爭房地所有物返還請求權五三、二○○、二六三元，短漏
稅額為二六、六○○、一三一元，被告乃按漏稅額處一倍罰鍰二六、六○○、一三一元。
⑵原告主張系爭財產於繼承發生時，已遭移轉或設定高額抵押權在他人名下，
則不論其移轉及設定是否合法，原告就系爭財產並無繼承權，自不應將其列入遺產稅申報，又被繼承人顏樹之遺產稅申報係由己○○未經原告之同意，事前事後亦未有任何之告知，即為防止其犯行揭露而一手遮天自行處理，並逕向被告申報，原告對申報內容一無所知，斷無蓄意為不實之申報等語。惟查本件被繼承人所遺系爭房地所有物返還請求權漏未申報，繼承人之一己○○顯已知情，被告以全體繼承人為納稅義務人，予以論罰，並無不合。
⒊最後，就鈞院於九十年十月三十一日行準備程序之庭諭：「原告雖於申請復查
時，未就原核定債權及現金密集提領部分發生爭議，嗣經復查申請駁回後，於提起訴願階段，始請求原核定債權及現金密集提領，不應納入遺產範圍課徵遺產稅」等事項，補充說明如次：
⑴按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願
以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」最高行政法院六二年判字第九十六號及七十五判字第二○六三號判例可資參照。
⑵實務上對於復查程序亦注重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則，認
為依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。此外，復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，學說上有總額主義與爭點主義之爭論。參諸前揭判例，我國實務上傾向於爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定。
⑶原告對債權及現金密集提領部分提出異議，逕行提起訴願，程序自有未合。
惟查己○○假被繼承人顏樹之名，設定不動產本金最高限額抵押權共一二○、○○○、○○○元予彰化商業銀行基隆分行瑞芳辦事處，且已實際借得款項七六、○○○、○○○元，該金額部分雖同時列為被繼承人債權（因死亡前未償債務所產生）及死亡前未償債務，惟關於生前現金密集提領七五、八七○、一三六元部分，同時併課，是否重複核課乙節，因系爭金額重大，影響原告權益甚鉅，爰請重行補附相關資料，另案申請更正，併予陳明。
㈢參加人主張之理由：
⒈查顏樹死亡後，原告均不願辦理遺產稅申報，參加人係依遺產及贈與稅法之規
定，於展延之最後期限依法申報，以避免被課以鉅額罰鍰，故參加人並未短報或漏報遺產稅，事實上係原告自始即拒絕申報。因此，被告認定參加人漏報遺產而核定補繳稅額二六、六○○、一三一元，以及裁罰一倍之同額罰鍰，洵屬違誤。又參加人與原告在顏樹過世前本已達成拋棄繼承之協議，惟顏樹過世之後，原告雖曾詢問辦理拋棄繼承之程序，嗣後卻又反悔而拒絕辦理拋棄繼承。
而原告既未依法於顏樹過世後二個月內辦理拋棄繼承，則顏樹之所有遺產變成原告與參加人公同共有，但原告又不願依法向被告申報遺產稅；而依遺產及贈與稅法第二十三條規定，應於被繼承人死亡起六個月內申報遺產稅，至遲可依同法第二十六條第二項之規定，申請再延長三個月；因此，顏樹既於八十五年十二月九日過世，依上開規定，應於六個月後之六月九日前申報遺產稅，但原告一方面不願拋棄繼承，一方面又不願申報，參加人甚為無奈，只好向被告申請展延，但展延之後至遲仍應於三個月後之八十六年九月九日前完成申報，否則即應依同法第四十四條之規定，課予應納稅額一至二倍之罰緩，參加人為避免遭受鉅額罰鍰，只好緊急於期限之最後一日八十六年九月九日向被告申報遺產稅；足證，原告自始至終完全沒有申報遺產稅之意思，其存心漏報、短報所有遺產稅之意圖甚明，原告竟敢厚顏指摘參加人申報遺產稅時未經其同意，試問：原告何時曾表示要向被告申報遺產稅？如要枯等原告申報遺產稅，恐早已逾申報期限，參加人豈不將受到鉅額之罰鍰？因此，參加人既係主動申報遺產稅，縱有申報上之疏失，亦非屬故意過失，被告不應對參加人同課以罰鍰處分；至於原告部分，其既從未有申報遺產稅之打算，其故意漏報及逃避遺產稅之意圖甚明，本應遭受罰鍰處分。
⒉次查，原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及甲○○等人訴稱被繼承人顏樹
臥病期間，家中事務均由參加人處理，渠等對於顏樹財產狀況根本不清楚等語，以主張其等並無漏報或短報遺產稅之故意過失存在。惟查，原告上開主張並非真實，原告本即明知顏樹之財產狀況，亦知道顏樹將臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十四號三至五樓房屋、及臺北市○○段○○段第四一五地號土地與承德路三段第七十六號房屋，以買賣方式移轉予林文雪等情，卻故意不於法定期間內申報遺產稅，茲分述如下︰
⑴在顏樹八十二年十月二十日因糖尿病合併低血糖症侵襲而入院前，曾召開家
庭會議，會中曾說明財產狀況，指示將前述土地及房地產出售予林文雪，並要求原告丙○○等四人（乙○○除外）拋棄繼承，由參加人各給付原告丙○○等人現金一二、五○○、○○○元以為拋棄繼承之代價，此有證人張富美在另案刑事庭之供述，原告所立之借據，以及原告準備辦理拋棄繼承之過程可資為憑。
⑵臺北市○○段○○段第四一五地號土地及其上之承德路三段七十六號建物，
為原告乙○○所有，乙○○亦同意出售並移轉過戶予林文雪，且顏毛治為顏樹禁治產之監護人，而原告間往來密切，且為母女關係，焉有可能不知有此房地產存在？⑶乙○○均係以臺北市○○路○段○○○號三樓為住所，此有公證書三份附卷
可證，足證原告在顏樹過世前早知道有臺北市○○路○段○○○號三至五樓及其坐落之臺北市○○段○○段○○○○號土地之房地產存在。
⑷退步言之，縱以原告起訴狀稱係於顏樹過世後，方發現顏樹之財產狀況等情
為真，則顏樹係於八十五年十二月九日死亡，原告復於八十六年五月十五日對參加人提起侵占及偽造文書之告訴（現仍上訴最高法院中），告訴之內容尚包括上開顏樹名下不動產之移轉予林文雪再移轉登記與顏伯修之過程，則在參加人於八十六年九月九日向被告申報遺產稅之前，原告顯然明知顏樹之財產狀況，甚至原告並對參加人提出附帶民事訴訟，請求返還顏樹之財產（案號：臺灣士林地方法院八十八年度重訴字第五七六號泰股），但原告仍故意不為申報遺產稅，當然有故意過失存在。
⒊再查，原告一再以參加人侵吞顏樹遺產為藉口，拒絕申報遺產稅，並作為免
責之理由。惟參加人處分顏樹之財產，均係依照顏樹住院前之家庭會議之意思辦理，係原告於顏樹過世後，反悔不辦理拋棄繼承，又不願依法申報遺產稅，並誣指參加人偽造文書、侵占顏樹財產，茲分述如下︰
⑴證人張富美於刑事案件多次證稱原告已於顏樹召開之家庭會議中，同意拋棄繼承：
①臺灣士林地方法院八十六年度訴字第一一五三號八十八年六月一日庭訊：
「（問：公公中風前是否由你照顧？是否提起遺產處理？）答：‧‧‧遺產部分我公公在八十二年九月有召開一次家庭會議包括四個女兒，我、婆婆、己○○等在場，有提到叫己○○給四個女兒一人一○、○○○、○○○元放棄繼承，也提到賣土地的事，當時談得不愉快，我記得好像有立下字據。我公公是比較專制的人，大家都聽但是都沒有表示意見，女兒好像有同意，但是並不高興。」②另案台灣士林地院八十六年度自字第二○七號八十六年十一月二十五日庭訊：「（問：己○○之父生前有無說過其財產不希望讓女兒繼承？）答：
他本人在還沒有中風以前曾親口對我說過，說過好幾次。」「（問：你公公有無提起財產要如何才能不讓女兒繼承？）答：顏樹只有己○○一個兒子，對他非常信任，顏樹曾在我面前說過好幾次要己○○給每一姊妹一○、○○○、○○○元現金，要姊妹放棄繼承，我有聽到他對己○○這樣交待。」「（問：顏樹有沒有把這個條件告訴四個女兒？）答：有，在顏樹中風前
一、二個月，他曾召四個女兒到己○○家聚會，之前顏樹己經交待己○○準備幾百萬現金給女兒。」「（問：顏樹曾幾度召集子女談女兒拋棄繼承之事？）答：我只知道前面所說那一次，但他跟己○○說了好幾次。」「（問：是否全體都同意？）答：是。」⑵原告出具借據以為收受拋棄繼承代價之證明：
八十二年十二月一日原告丙○○、丁○○、戊○○及甲○○分別簽立金額均為一二、五○○、○○○元之四張借據予參加人收執，以備日後顏樹過世後，原告拒不辦理拋棄繼承時，參加人可以據此請求原告返還。
⑶參加人己○○先後給付原告拋棄繼承之代價四一、九九三、○○○元：
丙○○至少收到九、五○○、○○○元、丁○○至少收到九、五○○、○○○元、戊○○至少收到九、九六一、五○○元、甲○○至少收到九、○○○、○○○元。
⑷原告向競誠國際律師事務所詢問如何拋棄繼承，並於八十六年二月三日由甲○○傳真給己○○以下拋棄繼承之文件：
①律師事務所函。②民事表示拋棄繼承狀。③郵局存證信函。
⑸原告甲○○及丁○○自承曾準備辦理拋棄繼承：
臺灣士林地方法院八十六年度自字第二○七號八十七年二月十二日庭訊時，曾提示上開甲○○所傳真之律師函、拋棄繼承書狀及存證信函等文件，以及林文雪、楊慧如律師之證詞，訊問當時到場之告訴人甲○○及丁○○有何意見？）甲○○答：「我當時是傳真給己○○，我不知道當時是林文雪收到，我當時覺得拋棄繼承是無所謂的，是因為後來他向我要二份印鑑証明我才覺得奇怪。」丁○○答：「甲○○當時有打電話向我詢問拋棄繼承到底要幾份印鑑證明，我有去國稅局查詢，國稅局說只要一份，如果是本人去辦理，可以免提印鑑證明，所以當時我有邀約己○○去辦理。」⒋再者，原告曾盜領顏樹之定期存款即活期存款合計一一、九九三、○○○元，足認原告確有逃漏遺產稅之意圖：
⑴查參加人之父顏樹在八十二年間在彰化銀行大同分行本有五筆定期存款，金
額合計為一一、○○○、○○○元，而上開銀行存簿、存款印鑑及定存單均是由原告乙○○保管。詎料，在八十二年十月廿七日間，原告丙○○等五人，竟趁顏樹生病臥床之際（原告起訴狀主張當時顏樹已中風無意思能力），持乙○○所保管顏樹之印鑑與五張定存單至彰銀大同分行，以顏樹名義辦理定存解約，並轉存入顏樹之活儲帳戶，含息共計為一一、六九九、九八七元。當日丙○○並將上開定存本息一一、六九九、九八七元連同原本顏樹之活儲帳戶中提領二九三、○一三元，共湊成一一、九九三、○○○元提領，再將上開款項以參加人名義（實際上為丙○○所簽寫），匯入華美倉儲之帳戶中。同時，丙○○再於同日自乙○○在彰化銀行大同分行之存款九、○○○、○○○元，全部提領，並以乙○○之名義匯入華美倉儲。由此可知，顏樹之五筆定期存款及活期存款，共計一一、九九三、○○○元之本息，全部遭原告於八十二年十月廿七日辦理定存解約並提領殆盡。至於顏樹於彰銀大同分行之活儲帳戶，原告亦於同年十月廿九日偽造顏樹之簽名辦理結清並提清剩餘之四、○八四元。
⑵當時原告深恐參加人發現上揭盜領顏樹存款之事，遂向參加人謊稱，上開
顏樹帳戶內之存款原係原告甲○○之私房錢，因與其夫感情不睦，恐為其夫發現，故希望透過華美倉儲之帳戶再匯回丙○○等人之帳戶，假意成顏樹財產之分配，以免甲○○之丈夫起疑。參加人基於手足之情，並未懷疑，在十一月八日登摺時果然發現在十月廿七日時，丙○○先後匯進九、○○○、○○○元及一一、九九三、○○○元，遂於當日依甲○○之第一次指示分別匯入丙○○與丁○○兩人之帳戶各四、五○○、○○○元，翌日（即十一月十日）復依甲○○第二次指示，再匯入戊○○第一銀行大同之帳戶一○、○○○、○○○元。同年月廿日，又依甲○○第三次指示，再匯入剩餘之一、九
九三、○○○元予戊○○第一銀行大同分行之帳戶。前揭三次匯款，總共匯出二○、九九三、○○○元，其中九、○○○、○○○元為乙○○原存於彰化銀行大同分行之存款外，其餘一一、九九三、○○○元則為顏樹其帳戶內之存款。
⑶迨至事後乙○○向參加人前妻張富美投訴，稱原告丙○○姊妹對上揭顏樹之
存款分配不公，至此參加人方發現原告盜領先父顏樹存款之事。此時，原告見奸計敗露乃苦苦哀求，並出言恫嚇，若參加人堅持法辦，家母乙○○亦為共同正犯，原告見參加人因此躇躊不決，乃再向參加人表明，只要不再追究原告本件盜領存款之罪責，則原本經顏樹召集之家庭會議，原告丙○○四人所同意拋棄繼承之代價五○、○○○、○○○元，扣除參加人已於同年十一月二十日已匯付之三○、○○○、○○○元及原告前揭盜領之一一、九九三、○○○元顏樹存款，尚餘八、○○七、○○○元之部分原告等均願放棄請求，在顏樹過世後原告亦會依約拋棄繼承。
⑷詎料，原告等於顏樹去世之後，不僅拒絕辦理拋棄繼承，又不願依法申報遺
產稅，足證，原告自始即有逃漏遺產稅之意圖存在，甚至在顏樹臥病之際，即以偽造文書之方式將顏樹之存款提領一空，以規避稅捐機關之查核，參加人在不知情之狀況下成為原告逃漏稅之工具。
⒌綜上事證，可知參加人確已依法申報遺產稅，並無漏報之處，真正拒絕依法申
報以及逃漏遺產稅者乃原告，依法自應由渠等受罰鍰處分。惟被告未依實際違法情節加以認定行為人，即遽認定沒有故意過失之參加人亦應連帶同受罰鍰處分，其行政處分及訴願決定，誠屬違法不當，顯無維持之必要。請判決如應受裁判事項之聲明，以維權益。
理 由
甲、程序部分本件遺產稅事件，被告先以八十八年十月二十九日（八八）財北國稅字第八三八八二八五四○二號函送遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書（本稅八四、二六八、七四八元）、八十八年十月二十九日五Z0000000000號處分書（處罰鍰二六、六○○、一三一元）。嗣於本院行政訴訟中，被告另以九十一年五月八日財北國稅財字第八三○八八一八五四○二號函附更正遺產稅核定通知書（下稱第二次處分）與原告，該函主旨被繼承人顏樹君遺產稅事件，原處罰鍰新台幣二
六、六○○、一三一元之處分，應予更正為二三、七五一、七四三元，並於說明陳述更正理由為註銷原申報債權七六、○○○、○○○元，變更遺產淨額為一
二一、五五一、四九七元，短漏遺產稅額為二三、七五一、七四三元。另上述更正遺產稅核定通知書，另為核定之稅額為四六、二六八、七四八元。是本件遺產稅之處分，其處分已有改變，雖被告以更正為之，但其內容已變更，原告就本訴變更訴訟，請求撤銷第二次處分，就情事變更，應予准許。又被告所為新處分僅係就原核定一部分減縮，即第二次處分所認定範圍，亦經原復查決定，訴願決定所審酌之範圍，是本件仍認為原告對原復查決定及訴願決定不服。
乙、實體部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「遺產稅之納稅義務人如左：
一、‧‧‧二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」及「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報‧‧‧但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第六條第一項第二款、第二十三條第一項前段、第四十五條及同法施行細則第二十二條第一項所明定。次按「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（一）‧‧‧（三）以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。」分別為財政部六十二年十二月二十一日臺財稅第三九三八六號函及七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告之夫（父）顏樹於八十五年十二月九日死亡，繼承人之一己○○經申
准延期至八十六年九月九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為三一七、
三五八、三二五元，淨額為一九七、五五一、四九七元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報被繼承人顏樹生前分別於八十三年一月十二日及八十五年三月十五日將其所有聯合財產之系爭房地，以買賣方式移轉予訴外人林文雪，嗣後林文雪分別於八十六年四月十七日及八十六年五月十七日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修，因顏樹業已死亡，被告以繼承人因被繼承人對林文雪就該四筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額八四、二六八、七四八元，並按所漏稅額二六、六○○、一三一元處以一倍罰鍰即二六、六○○、一三一元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張系爭房地為被繼承人生前臥病期間遭非法移轉登記於訴外人，已訴請回復登記為繼承財產，現尚未判決，繼承範圍難以確定，非蓄意漏報等情，被告竟認係漏報補稅並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告起訴後，被告於九十一年五月八日以財北國稅財字第八三○八八一八五四○二號函，註銷原申報遺產債權七六、○○○、○○○元，變更遺產淨額為一二一、五五一、四九七元，短漏遺產稅額為二三、七五一、七四三元，更正罰鍰為二三、七
五一、七四三元，並將更正遺產稅核定通知書送達原告，原告對更正後補徵稅額及罰鍰處分暨在上開範圍內之訴願決定不服訴請撤銷，被告及參加人對原告減縮聲明無異議並為言詞辯論。
查本件被繼承人顏樹生前臥病期間，其所有系爭房地，分別於八十三年一月十
二日及八十五年三月十五日移轉登記予繼承人即參加人己○○之同居人林文雪，嗣後林文雪又分別於八十六年四月十七日及同年五月十七日將系爭房地移轉予被繼承人之孫顏伯修（即參加人己○○之子）等事實，有查簽報告、台灣高等法院八十八年度上訴字第三五八七號刑事判決分別附原處分卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪信為真實，且原告已對己○○、林文雪、顏伯修等訴請損害賠償，此亦有台灣士林地方法院八十八年度重訴字第五七六號民事裁定在卷可憑，目前尚未判決確定，應俟判決確定，由遺產納稅義務人於確定日期六個月內補申報遺產稅，被告卻逕以被繼承人死亡時系爭房地之評定現值、公告現值核價為所有物返還請求權五三、二○○、二六三元為漏報遺產，顯與首揭法律規定與財政部函釋意旨不符，訴願決定，疏未糾正，予以維持，亦有不合，原告起訴意旨據以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，又遺產稅依遺產淨額採累進稅率，本件自應由被告查明撤銷後之遺產淨額另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十七 日
書 記 官 姚國華