臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一三七號原 告 富邦綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於否准原告以前手利息所得之扣繳稅款新臺幣四四、八六八、六四三元抵減應納稅額部份撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新臺幣（下同）四四九、五○五、四九二元，自行申報應納稅額一八七、三三四、七三四元，減除暫繳稅款五八、一三○、八五五元及尚未抵繳之扣繳稅款二九、五一四、三四四元後，自行繳納其差額九九、六八九、五三三元。案經被告初查以其證券交易所得部分，依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨，將其無法明確歸屬之營業費用，按原告選擇以辦公室使用面積作為分攤之基礎，計算買賣有價證券應分攤營業費用，並將有限額規定之交際費及職工福利扣除應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，核定證券交易所得為四四五、二七九、八七一元；另以原告本期取得債券利息收入，係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，立即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入，則相對之扣繳稅款四四、八六八、六四三元為前手所有，乃否准認列原告抵繳之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為一四、八二七、五五九元，暫繳稅額二七、九四八、九九七元。原告不服，申經復查結果，關於證券交易所得部分，認其承銷部門之營業費用與出售證券無關，本期承銷部門之營業費用九一、二八一、七八九元准予分攤，更正核定證券交易所得為五三六、五六一、六六○元，計追認證券交易所得九一、二八一、七八九元，並變更核定課稅所得額為六六二、三二二、七六九元，至尚未抵繳之扣繳稅款部分仍予維持原核定。原告仍不服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
二、被告核定之交際費及職工福利，有無違法？原告主張：
一、關於尚未抵繳之扣繳稅款部份：查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為所得稅法第七十一條第一項所規定。據此以觀，扣繳稅款乃現時徵繳制下暫時性所支付之稅款，就國內營利事業言，僅得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款或辦理退稅（短期票券利息收入因採分離課稅故不論），且此種暫時性稅款，既非人民最後稅賦，自不容稅捐機關以任何理由，擅自核認變更其性質為營利事業（前手或後手）之成本或費用，而不准該營利事業全數用於抵繳應納稅款或辦理退稅，否則，滋生政府向人民課徵所得稅總數，逾越法律規定稅率，造成違反租稅法律原則之不法。查本件原告八十五年度營利事業所得稅申報應納稅額一八七、三三四、七三四元，於減除暫繳稅款五八、一三○、八五五元（含抵繳之扣繳稅款三○、一八一、八五八元及自繳稅款二七、九四八、九九七元）及尚未抵繳之扣繳稅款二九、五一四、三四四元後，自行繳納其差額九
九、六八九、五三五元（上開扣繳稅款被告核認非屬原告之債券利息部分計四四、八六八、六四三元），揆諸上開規定與說明，即無不合，自應准許認定。詎被告未審本件原告所繳納系爭扣繳稅款四四、八六八、六四三元部分，係為付息機構根據財政部六十四年函釋規定而予扣繳稅款之結果，竟率為否准該扣繳稅款用以抵繳應納稅款，是其處分，顯有違誤不法情節，並非有合，訴願決定機關對原告主張又不予探究，一昧抄錄被告復查決定文義，即遞予維持，亦非有合，爰就其否准理由摘要再逐為分述如下：
（一）關於被告復查決定以「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」等語為其否准理由乙節：
⒈按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為
營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱財政部七十五年函釋）所規定。至該債券屆至取息時，有關對於利息收入部分應如何辦理扣繳稅款，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱財政部六十四年函釋）規定「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」係以取息時之持票人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳稅款；亦即對於兩付息日間購入債券並於取息前出售者（下稱前手），依上開財政部七十五年函釋規定，其屬營利事業者僅須計算其持有期間之利息收入，一併申報繳納營利事業所得稅，尚不負繳納扣繳稅款之義務，此財政部以八十六年七月八日台財稅第000000000號及八十一年五月二十八日台財稅第000000000號函所發布之釋示，亦作相同之規定。據上以觀，前開財政部各函釋，乃財政部基於所得稅法對於營利事業買賣國內發行之公債、公司債等，應如何對其所發生之利息收入予以申報納稅或辦理扣繳所作之規定，藉以簡化稽徵程序，使納稅義務人明瞭其應負擔之租稅債務，方便債券市場之交易，並資為徵納雙方共同遵行；若非如此，則於依所得稅法第八十九條第一項第二款對於利息扣繳之規定，其納稅義務人係指取得所得者之情形下，財政部即無予免除前手所取得之利息收入應予扣繳稅款之規定，而責由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳所得稅款之理。
⒉依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，取得利息所得者為納稅義務人，
應僅就其本身所取得之利息所得負繳納扣繳稅款之義務，並無另應代他人繳納扣繳稅款之規定，則本件原告於兩付息日間買回公債按持有期間列報之利息收入，原僅為負繳納該部分利息收入扣繳稅款之納稅義務人，並無代前手利息收入繳納扣繳稅款之義務，即無疑義。惟依財政部六十四年函釋之特別規定，原告應視同所得稅法第八十九條第一項第二款規定負繳納含前手全部利息收入一次扣繳稅款之納稅義務人，則原告既已依財政部六十四年函釋規定實際繳納全部利息收入之一次扣繳稅款，並持付息機構所核發之扣繳憑單用予抵繳結算申報之應納稅額，即顯然與被告所指限定以納稅義務人繳納之扣繳稅款，始有所得稅法第七十一條及第九十九條規定之適用無異，足見被告執此指摘，並非有理，自無可採。
⒊財政部七十五年函釋固僅規定原告於兩付息日間買回公債，可按持有期間列
報利息收入，並未規定原告得以全期扣繳稅款（即全部利息之一次扣繳稅款）抵繳申報之應納稅額。惟於依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，原告僅負擔繳納債券持有期間利息收入之扣繳稅款下，既經財政部六十四年函釋特別規定，原告應視同此一法條規定負繳納含前手全部利息收入一次扣繳稅款之納稅義務人，則原告所繳納之全期扣繳稅款，自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳申報之應納稅額。被告不顧上開財政部二函釋特別規定之立意，即籠統以「又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」論辯，顯難謂非出於蓄意混淆財政部二函釋所為特別規定之本旨，自非有理，亦無足採。
⒋又前手取得之利息，係因原告向其買入債券除給付成交價格外並先行償付之
利息，俟債券付息時，依財政部六十四年函釋規定由原告兌領全部利息，並經付息機構以原告為納稅義務人負擔繳納全部利息之一次扣繳稅款。因此，前手既無向付息機構兌領其利息收入之事實，又無向付息機構繳納其扣繳稅款之情形，而係由原告兌領全部利息，並為負繳納全部利息一次扣繳稅款之納稅義務人，則被告復以「本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。」辯駁，除顯有未憑證據認定事實外，其徒以前手息依財政部七十五年函釋規定不必列為原告之利息收入，即臆測前手息部分之納稅義務人並非原告，更罔顧財政部六十四年函釋乃在對買賣公債所獲之利息收入辦理扣繳時，應如何適用所得稅法第八十九條第一項第二款稱納稅義務人所為之特別規定本旨，有違上級機關之命令，並無可維持。
⒌又前開原告繳納全部利息之一次扣繳稅款，得悉予抵繳申報應納稅額之情形
，實際上亦為被告反復遵行，蔚成先例，時間長達二十年以上，則依前行政法院四十八年度判字第五五號判例「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據」，並基於信賴保護之理由，被告亦不能遽作變更。此外，苟原告繳納全部利息之一次扣繳稅款，否准悉予抵繳應納稅款時，即有政府逾越所得稅稅率徵收營利事業所得稅之情形，不符憲法第十九條有關租稅法律主義之規定，並說明已在訴願理由書設例，以實其說，唯被告仍未予正視，一味否准變更，足見並非有理，自亦不足採。
⒍依所得稅法第七十一、九十二條及財政部六十四年函釋規定暨被告印製之營
利事業所得稅結算申報或暫繳申報手冊等，對納稅義務人所繳納之扣繳稅款，用以抵繳應納稅款或辦理退稅者，均以扣繳憑單正本為依據。則原告所繳納之扣繳稅款，既均取具付息機關所填發之扣繳憑單正本，並為被告所不爭，自應准許依扣繳憑單所載扣繳稅款全數抵繳原告之應納稅款或辦理退稅，始稱適法：查依所得稅法第九十二條規定「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。‧‧‧」，準此，扣繳義務人僅對納稅義務人填發扣繳憑單，俾納稅義務人憑以依前開所得法第七十一條規定，辦理抵繳應納稅款或退稅。至扣繳義務人對系爭債券之利息，應如何辦理扣繳乙節，依上揭財政部六十四年函釋規定，係以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳稅款並給予全額之扣繳憑單。
據上，原告兌領債券之利息，既已取具扣繳憑單正本，且為被告所不爭，自可 憑扣繳憑單正本「全額」抵減應納稅款，十分明確。此再證諸財政部所轄台北市、高雄市及台灣省北中南三區國稅局所共同制發之營利事業所得稅暫繳申報第六項規定謂「六、扣繳稅款及符合有關法律規定之扣減稅額，可否抵繳或抵減暫繳稅額。（一）暫繳申報時已取得扣繳憑單之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅額外，可憑扣繳憑單證明聯正本，全額抵繳暫繳稅款。」暨台北市國稅局印製之營利事業所得稅結算申報手冊第十三項如何辦理申報如何自行繳納應補稅款亦謂「結算申報書表填妥後，應檢其暫繳繳款書收據，尚未抵繳之扣繳憑單（證明聯）、自行繳納稅款繳款書證明聯，各項附表及其他有關證明文件，按目錄表編號次序排列裝訂，一併提出申請。」足見財政部所轄各區局（包括被告在內）均持納稅人可憑扣繳憑單證明聯正本，全額抵繳暫繳稅款及應納稅款之見解。則本件於上開財政部各區局所印發之文書，目前仍繼續有效使用下，原告既遵照指示執扣繳憑單證明聯正本，用以全額抵繳應納稅款，自屬適法。乃被告稱財政部七十五年函釋並未規定得予全期用予抵繳，顯然罔顧上開所得稅法第七十一條、九十二條及第九十九條、財政部函釋及自身所印發之暫繳、結算申報手冊之規定，自有以行政權利強課人稅之不法，並非有合，訴願決定機關不予指正，均有不合。
（二）關於被告復查決定繼以「本案申請人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為申請人之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非申請人，申請人自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳申請人自身之所得稅。至申請人訴稱其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入等情，查系爭前手息扣繳稅額除否准申請人抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入申請人購入債券成本核認在案，自無不當」等語為其否准理由部分：⒈按首揭財政部七十五年及六十四年函釋規定，前手取得之利息部分，僅係依
其債券持有期間所生利息申報納稅即可，並無需負擔繳納扣繳稅款，此為財政部上開函釋所作之規定。據此規定，系爭利息收入，在原告給付前手應收利息收入之權利時，原告並無權為其扣繳稅款，而係於原告兌領全部利息時，由付息機構就原告取得之全部利息一次扣繳稅款，並由原告實際負擔繳納之。從而，前手取得（並非債券到期兌領）之利息收入，固為前手所有，但前手僅按債券持有期間，依債券面值及利率計算利息收入一併申報納稅即可，並無需負擔繳納扣繳稅款之義務，且實際亦無繳納扣繳稅款之情形，自不能將本件由原告實際繳納之系爭扣繳稅款，予以解為屬於前手所有，殊無可置喙之餘地，因此，原告既為實際繳納扣繳稅款之納稅義務人，自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳。乃被告明知前手並無繳納系爭扣繳稅款之事實，竟率以「系爭扣繳稅款均為前手所有」為由相繩，自非有合。
⒉又買受人於買入前手之債券時，其給付金額為成交價格暨償付前手持有期間
應收利息之權利，而非債券發行人（付息機構）給付利息之情形下，買受人並無權擅以扣繳義務人之身分為前手扣繳稅款。蓋扣繳義務乃公法上之義務，政府機關課以人民義務，須有法律之依據，在無法律就買受人於購入債券時應如何扣繳前手之稅額有規範前，原告既無公法上之授權，自無從對前手之出售債券價款加以扣繳，前手亦不會甘願繳付扣繳稅款。茲既因財政部責由買受人於債券到期取息時負繳納全部利息之一次扣繳稅款義務，則於扣繳稅款屬暫時性給付之稅款，依規定得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款下，買受人自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳，乃屬當然，此證諸被告實際審核時亦已允許利息兌領人悉數抵減稅款多年即明，是原告行為時縱擬自成交價格中扣除前手應負擔之扣繳稅款，前手自亦不會同意，從而原告系爭全部利息之一次扣繳稅款，係由原告實際繳納，顯為不變之事實，自應准許悉數抵減應納稅款，此亦為首揭財政部七十五年及六十四函釋所為規定之結果。乃被告未予詳研財政部函釋規定之本旨，即率執此等理由相縳，自無可採，訴願決定機關對其本身發布之函釋，造成原告重大損害，不予置理，亦有違行政救濟本旨，亦有未合。
⒊次按扣繳稅款，乃現時徵繳制下暫時性所支付之稅款，就國內營利事業言，
僅得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款或辦理退稅，並均由扣繳單位（本件為付息機構）填發扣繳憑單給予納稅義務人，用以申報抵繳或退稅。
然依財政部六十四年函釋規定，付息機構係填發全額之扣繳憑單予實際兌領人，對前手並無給予扣繳憑單之規定，則本件倘依被告之見解，債券前手息應有其扣繳稅款，且均為前手所有，自無否准該前手執以抵繳其暫繳稅款或應納稅款之理，俱如前述；但原告買賣債券交易亦有諸多在兌領利息前已告出售，而為實際兌領人之前手，則此部份利息之扣繳稅款，豈非應退還原告，始稱適法。但受限於財政部六十四年函釋之規定，原告無從取得扣繳憑單用以申報抵減應納稅額，而被告又不告知究竟應如何辦理，其申辦之文書為何，足見其所為處分，並非有理，訴願決定機關一昧維持，令人費解。
⒋此外，系爭扣繳稅款之本質，係原告暫時給付之稅款，依規定僅得用於抵繳
暫繳稅款或結算申報之應納稅款，俱如前述，乃被告將其轉入購入債券成本，不但缺乏法令之依據，亦顯有誤認前手利息仍有扣繳稅款而遽下論斷之情，其既屬非法無理，即無足採。關於債券之成本，於購入時即已確定數額並入帳，並不會因持有至領息日兌換利息而變更並增加成本之數額，因此，被告將系爭扣繳稅款之數額轉入原告購入債券成本核認，顯然不符帳務處理暨交易事項發生時以成本列帳之原則。
二、關於證券交易所得部份：按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明二、前揭函釋（財政部八十三年函釋）說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及‧‧‧部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧」分別為財政部八十三年及八十五年函釋有案。上開財政部八十三年函釋的規範對象係為「一般營利事業」，而財政部八十五年函釋的規範對象則為「綜合證券商」及「票券金融公司」，準此，原告計算有價證券出售部分應分攤之費用，自應依財政部八十五年函釋辦理，十分明確。又依上揭財政部八十五年函釋規定，對營業費用認定為出售有價證券項下之要件有二：一為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之；二為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。亦即並不容採財政部八十三年函釋或另創其他計算方式，計算有價證券出售部分之費用，即無疑義。然被告不查，對原告所申報之交際費及職工福利分攤於應免稅收入時，竟不採財政部八十五年函釋處分，於法自有不合，訴願決定均不予審究，率予維持，自亦有未合，謹摘要再分述如下：
（一）按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用：全年進貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限．．」為所得稅法第三十七條第一項第一、二、四款所規定，依其立意在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華之風氣。而其對於交際應酬費之限額計算，則以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，至於該進貨、銷貨及營業收益係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅或免稅業務範圍，均非該法條所過問範圍。且在經驗上，依進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額所計算得以列支之交際費，亦非當然即屬各該進貨、銷貨及營業收益所實際應負擔之交際費，此從營利事業所支付之交際應酬費用，有不生效益目的者，有達到進貨、銷貨或產生營業收益之效益目的者，而其有達到進、銷貨或產生營業收益之效益目的者，亦無法明確知悉究發生在進貨、銷貨或營業收益，及其所發生之效益程度又如何，更遑論可得知應歸屬應稅與免稅收入的交際費各有多少，此為徵納雙方所明知，足見交際費確屬無法明確歸屬之費用，無庸置疑。
（二）據前所述，本部分交際費為非可明確歸屬之營業費用，既為被告所不爭執，而原告又為「綜合證券商」，自僅得依財政部八十五年函釋規定辦理，亦即對此非可明確歸屬之交際費，應併計其他營業費用，按原告所選擇之辦公室使用面積為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，並無返回適用財政部八十三年函釋或另創其他分攤方式之餘地。詎被告徒以：「查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算『免稅所得』之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是本局為正確計算申請人之『免稅所得』，將其本年度列報之交際費一三、二四五、七五九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額八、八六五、二七四元後，其餘四、三八○、四八五元應屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其『免稅所得』，核與上揭行政法院判決意旨，應無不符。」等語為其否准變更之理由，竟忽視交際費屬非可明確歸屬之費用性質於不顧，而僅因依規定應予適用財政部八十五年函釋規定之計算方式處分，即擅予自創此一交際費應按應稅與免稅業務收入可列支之交際費限額認定其歸屬。復觀之營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除交際費外，尚有捐贈、呆帳損失、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，既前揭財政部八十五年函釋，並無對上述各項科目之費用規定應予排除適用，則被告對交際費及職工福利另自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，而不併同其他費用採同一處理方式，自顯有「恣意」地為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第七條平等權之本旨，亦有悖依法行政之原理，難謂有合。至前行政法院八十一年度判字第一四六二號判決，係在對非綜合證券商所生利息支出部份，應否自土地交易所得減除所為之判決，殊與本件情形不同，則被告率引為相繫，自亦不足採。
（三）此外，本件原告申報並經認定之交際費一三、二四五、七五九元，係因免稅業務之有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益暨與應、免稅業務無關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，則被告將交際費一三、二四五、七五九元，於扣除應稅業務之營業收益可列支之最高限額八、八六五、二七四元後，以其餘四、三八○、四八五元，均予歸屬免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，顯已將與應、免稅業務皆相關之購進證券成本（進貨貨價）亦可依所得稅法第三十七條規定認列之交際費，悉數歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，被告自不能率指此部分交際費，已經為明確之歸屬，即無不予適用財政部八十五年函釋計算分攤之理。乃被告未審系爭交際費既屬不可直接歸屬費用之本質，即應依財政部八十五年函釋規定按原告所選擇辦公室使用面積作為計算出售有價證券應分攤之費用比例等情，對本件竟自創按應、免稅收入交際費限額之計算方式予以歸屬，其執意不受財政部八十五年函釋拘束，明顯違反依法行政原理，訴願決定機關率予維持，殊嫌草率，應予撤銷。
（四）復按營利事業所得稅查核準則第八十一條對於職工福利費用之列支，無非在配合職工福利金條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂之應稅業務或免稅業務之情形，被告不依財政部八十五年函釋立意予以分攤營業費用，竟亦採應稅與免稅業務可列支之限額予以分攤，殊屬一己之見，並非有理，毋待贅述，亦應予撤銷。
（五）又原告固為被告認定「以有價證券買賣為專業」之營利事業，而應依上開財政部函釋規定分攤其費用，然查財政部八十三年函釋規定之計算公式，投資收益部分並未包含其相關成本而為「淨額」觀念，至出售有價證券收入則包括其相關成本而為「總額」觀念，因其計算基礎不一致，致生出售有價證券收入多分攤其費用，投資收益少分攤其費用之情形，洵有未洽。但該財政部八十三年函釋並未慮及「綜合證券商」之行業特性，為避免「綜合證券商」與一般營利事業共同適用該八十三年函釋計算公式而發生缺失，嗣財政部既以八十五年函釋規定，對應稅、免稅業務收入，均准許改採一致之分攤基礎，則依此意旨，縱認本件原告自營部門之費用仍應分攤至應稅、免稅收入負擔，則出售有價證券收入亦應先減除其相關成本後，並以其淨額再併同投資收益計算分攤，始符合財政部八十五年函釋意旨。乃被告於計算本件有價證券出售應分攤之費用時，雖允依財政部八十五年函釋規定，按原告所選擇之辦公室使用面積為分攤基礎，計算經紀、承銷及自營買賣各部門應分攤之營業費用，然被告依財政部八十五年函釋規定計算自營部門之營業費用為二四、○四六、○八七元 (減除交際費)後，認有應再由該部門應、免稅業務分攤費用時，竟遽引財政部八十三年函釋規定計算自營部門出售有價證券免稅部分應分攤之營業費用達二四、○三
四、○六三元，而不依財政部八十五年函釋意旨，改採一致基礎計算分攤，自難謂有合。乃被告猶於其復查決定書理由一之（四）末段指稱「系爭營業費用，經本局依據前揭財政部八十五年函釋規定，按申請人選擇以辦公室面積作為分攤之基礎，並考量自營部門有應稅收入，再按收入比例分攤，符合事實，亦較有利於申請人。所訴不符財政部八十五年函釋分攤費用之特別規定乙節，顯屬誤解」塘塞，自無法服人。訴願決定機關，遞予維持，亦有未合。
（六）又縱認本件原告列報自營部門之出售有價證券收入及投資收益，應分攤其成本費用，然依司法院釋字第四九三號解釋及所得稅法第二十四條規定收入應與成本及費用配合之意旨，有關應稅之投資收益，及免稅之證券交易所得，係源自同一購入有價證券成本而來，且此種購入成本難以明確劃分。據此以觀，原告列報投資收入應如何計算其應稅之所得額部分，自應以取得被投資公司發放之投資收入，減除購入有價證券成本分攤數及營業費用分攤數後之餘額為準。本件被告僅減除營業費用分攤數，但對購入有價證券成本亦屬獲取投資收入所發生之成本，避而不談，竟悉數歸屬免稅業務而自出售有價證券收入減除，是其未准應稅投資收入減除應分攤其購入有價證券成本，明顯違法。
（七）按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公佈之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入與免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八案四七二號函說明三，採與收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」為司法院釋字第四九三號所明釋。縱不問該解釋指明營利事業成本費用之計算涉及人民之負擔，應由法律明確授權，始符合憲法第十九條意旨。但該解釋既指出以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。且上開投資收益及出售證券收入兩者，係源自同一購入有價證券成本，且此一成本無法明確劃分，足見購入有價證券成本乃投資收益及出售有價證券收入之共同發生成本，自應依所得稅法第二十四條規定予以分攤至應稅投資收益及免稅出售證券收入項下減除，以計算應稅投資收益之確實所得額及免稅之證券交易所得額，並不容被告不計算該項成本之分攤，即全數予以歸屬免稅業務之出售有價證券項下減除，應甚明灼。乃被告見未及此，竟將投資收益與出售有價證券收入之共同成本（為有價證券成本），悉數歸入免稅業務之出售有價證券收入減除，致生少計證券交易所得而多計課稅所得額之情，自顯有錯誤，難謂有合。訴願決定機關未予究明，遞予維持，亦有不合。
（八）末按財政部八十三及八十五年二函釋規定對有價證券出售應分攤之營業費用，僅限於以有價證券買賣為「專業」之營利事業。據此，對於營利事業買賣有價證券應否計算分攤營業費用，係以營利事業是否為「以有價證券買賣為專業」之事業為認定標準，亦即非以有價證券買賣為專業之營利事業，不論其有價證券出售金額之大小，均不必分攤一般營業發生之費用；而所稱「以有價證券買賣為專業」之營利事業，本應依其實際營業情形核實認定，並不得單從出售有價證券金額多寡為論斷。查原告係依證券交易法第十五條規定經營有價證券之經紀、承銷及自營買賣三種業務之「綜合證券商」，所經營有價證券承銷及經紀非屬買賣有價證券業務所耗用之人員、薪資、工作場所使用面積及設備等均遠超過自營買賣有價證券業務部分，另本年度申報經營有價證券經紀及承銷等非屬買賣有價證券業務之收入，僅手續費收入、融資融券及債券利息收入便高達十三億九千餘萬元，遠超過被告更正核定之證券交易所得五三六、五六一、六六○元。故不論從論理法則抑或經驗法則觀之，原告所經營有價證券之業務包含經紀、承銷及自營買賣三種，絕非僅在經營有價證券買賣業務，乃被告未斟酌上開事實即擅認原告「以有價證券買賣為專業」之營利事業，而予適用財政部八十三及八十五年函釋規定處分，自嫌速斷，難謂於法無違。
三、被告機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被告對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。
（一）、按稅捐稽徵機關之稽徵實務，對所得稅法第三十七條第一項規範之解釋，從
不以各款規定限額單獨計算為準，而係以各款限額相加之最高限額內，其交際費均核實認定，此一慣例，證諸稽徵機關印製供營利事業申報稅捐，所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」，其交際費（一）（二）欄之「規定限額」小欄，按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄，則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額即明。
（二）、次按稅捐稽徵機關向來之法律觀念，將交際費最高限額視為一個營利事業之
總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件。又不超過總限額，一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人全額列報。
（三）、再按綜合證券商每一部門所支付之交際費用各有不同，且事實上，經紀及承
銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只需在證券市場買賣股票，反而不太需要交際費之支出，依被告機關向來之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交易費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，允應回到財政部八十五年函釋規定之方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按該八十五年函釋之計算公式計算分攤。
（四）、又按被告對本件處分，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅
業務與免稅業務也各自有其交際費限額，而直接將核定原告之交際費總額一
三、二四五、七五九元，扣除課稅業務項下之限額八、八六五、二七四元後，其餘四、三八○、四八五元都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。
四、原告為「綜合證券商」，其出售有價證券部分應分攤之營業費用，僅得採用財政部八十五年函釋辦理，但被告對原告之交際費及職工福利之分攤，竟執意不受財政部八十五年函釋拘束，訴願決定機關又不予指正，任令原告遭受重大不利益不予救濟，均難謂有合。此外，依前開大法官解釋意旨，原告列報有價證券之成本，係屬投資收益及出售證券收入之共同成本，自應予以計算投資收益應分攤之成本，乃被告竟悉數歸屬出售有價證券收入項下減除，明顯違反所得稅法第二十四條規定收入應與成本及費用配合之原則，訴願決定機關不予究明，亦有未洽。
被告主張：
一、證券交易所得部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條及第四條之一所明定。次按「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥百分之一至百分之五。二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至百分之○．一五。三、每月於每個職員工人薪津內各扣百分之○．五。四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。」為職工福利金條例第二條第一項所明定。第按「二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條第二款第二目所規定。另「．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有案。（八十七年版所得稅法令彙編第三八一、三五○、三五二頁）
（二）經查原告經營業務包括在集中交易市場自行買賣有價證券、及在營業處所自行買賣有價證券（有其簽證會計師查核報告書第一頁附卷資證），且本期核定營業收入三九五、一七○、二三九、四八五元，其中三九三、五○八、四九六、一七一元為出售證券收入，占全部營業收入百分之九十九點六，被告依據前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋原則分攤營業費用，尚無不合。所訴其為綜合證券商，非以買賣有價證券為專業，無前揭財政部八十三年及八十五年函釋意旨，計算分攤費用之餘地乙節，自不足採。
（三）次查原告係依證券交易法第四十四條，經財政部證券暨期貨管理委員會之認可，經營證券交易法第十五條所規定證券業務之綜合證券商。其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益額項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，暨本期系爭職工福利係依職工福利金條例第二條第一項第二款按每月營業收入總額提撥職工福利金。綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用及職工福利金，自應依交際對象暨營業收入類別，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條及職工福利金條例規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利金限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用暨職工福利部分未依前述說明列報，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，暨職工福利金條例第二條第一項第二款規定，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費及職工福利金可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，核與首開法令規定並無不合。有前行政法院八十九年六月二十二日八十九年度判字第二○六九號及 大院九十一年一月三日九十年度訴字第一一二五號判決可資參照。是被告為正確計算原告之「免稅所得」，將其本年度列報之交際費一三、二四五、七五九元、職工福利
二、八六○、二五七元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額八、八六五、二七四元及二、一八四、八一八元後，其餘四、三八○、四八五元及六七五、四三九元應屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，核與上揭前行政法院及 大院判決意旨，應無不符。
（四）原告訴稱因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，本期投資收益應按收入比例與出售有價證券收入一同分攤出售有價證券成本乙節；查有價證券交易收入與投資收益雖可能源自同一投入成本，惟二者存在因果互生孳息循環關係，致難以逐筆明確計算原始投入成本，故依稅法意旨，投資收益於獲配盈餘轉增資股票股利時，以面額列報當年度投資收益，其成本為其資金成本（利息費用）及其相關管理費用，依照行為時所得稅法第四十二條之立法理由，悉數已於認列投資收益當期准予列支；相對於出售該等股票股利時，則按面額併入原投資成本，計算每股加權平均成本算得出售有價證券成本。股份有限公司組織營利事業之有價證券買賣及投資收益稅務處理，一般按此成本計算方式作業云云。本件如依原告主張，強將本期投資收益亦可比例分攤出售有價證券成本，則有緣於當期獲配之股票股利未必於當期出售，當期出售之有價證券亦未必即為當期所獲配之股票股利，且股子會再產生股孫，將造成投資收益取得成本重複計算；申言之，源自同一投入成本之獲配股利與出售股票股利交易，未必於同期發生，而源自不同投入成本之獲配股利與出售股票股利交易亦有可能同期認列，致使累積之分攤成本大於原始投入成本，嚴重扭曲所得，有違所得稅法第二十四條收入成本配合原則，其主張自無足採。
（五）原告八十五年度原申報全年所得額一、一九八、八八四、四二九元，證券交易所得四四九、五○五、四九二元，申報課稅所得額為七四九、三七八、九三七元（計算式：1,198,884,429元-449,505,492元=749,378,937元）。被告初查調整系爭應分攤交際費暨職工福利，核定證券交易所得額為四四五、二七九、八七一元，從而核定本期課稅所得額為七五三、六○四、五五八元（計算式：1,198,884,429元-445,279,871元=753,604,558元）。被告復查決定，重新核算應分攤費用結果，准予追認證券交易所得九一、二八一、七八九元，變更核定證券交易所得為五三六、五六一、六五八元，課稅所得額為六六二、三二二、七六九元（計算式：1,198,884,429元-556,561,658元=662,322,769元）。
是被告復查決定已較原告自行申報更為有利於原告，茲原告復對其更為有利之復查決定提起行政訴訟，顯然欠缺訴訟標的及訴訟之法律效益。
二、尚未抵繳之扣繳稅額部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅款及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所規定。另「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。（八十七年版所得稅法令彙編第五三六、一七三頁）
（二）本件原告本年度營利事業所得稅結算申報，自行申報應納稅額一八七、三三四、七三四元，於減除暫繳稅款五八、一三○、八五五元（含抵繳稅款三○、一
八一、八五八元及自繳稅款二七、九四八、九九七元）及尚未抵繳之扣繳稅款
二九、五一四、三四四元後，自行繳納其差額九九、六八九、五三五元。又原告本期取得債券利息收入，係於扣除前手利息所得後，以其餘額列報收入，並以前手利息所得之扣繳稅款四四、八六八、六四三元抵減應納稅額。被告以原告係依首揭財政部台財稅第0000000號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入，則本案前手息相對之扣繳稅款為前手所有，乃將系爭前手息之扣繳稅額部分，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為一
四、八二七、五五九元，暫繳稅額二七、九四八、九九七元。
（三）本件爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。
（四）查依首揭財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋規定，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項債券利息所得，按扣繳憑單內載給付總額，依法合併當年度所得申報所得稅。該扣繳稅額，自得全數依首揭所得稅法第七十一條第一項，第九十九條及第一百條規定抵繳應納稅額。惟查本案原告係依首揭財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋規定，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」。從而將系爭非屬原告持有期間即前手之債券利息收入四四八、六八六、四三一元，自本期利息收入項下扣除，帳列本期利息收入為四七五、二五八、三七四元，有其簽證會計師查核報告書（第七頁）附卷可稽。上開財政部函釋，雖規定營利事業買賣公債，按債券持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債「可」按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款等情，核無足採。
理 由
一、前手利息所得之扣繳稅額部分：
（一）原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報應納稅額一八七、三三四、七三四元，於減除暫繳稅款五八、一三○、八五五元（含抵繳稅款三○、一
八一、八五八元及自繳稅款二七、九四八、九九七元）及尚未抵繳之扣繳稅款
二九、五一四、三四四元後，自行繳納其差額九九、六八九、五三五元。又原告本期取得債券利息收入，係於扣除前手利息所得後，以其餘額列報收入，並以前手利息所得之扣繳稅款四四、八六八、六四三元抵減應納稅額。被告以原告係依首揭財政部台財稅第0000000號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入，則本案前手息相對之扣繳稅款為前手所有，乃將系爭前手息之扣繳稅額部分，否准認列抵繳原告之應納稅款，固非無見。
（二）惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
（三）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
（四）綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
二、證券交易所得部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確
實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條及第四條之一所明定。次按「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥百分之一至百分之五。二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至百分之○．一五。三、每月於每個職員工人薪津內各扣百分之○．五。四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。」為職工福利金條例第二條第一項所明定。又「二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條第二款第二目所規定。另「．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）原告主張為「綜合證券商」，其出售有價證券部分應分攤之營業費用，僅得採用財政部八十五年函釋辦理，但被告對原告之交際費及職工福利之分攤，竟執意不受財政部八十五年函釋拘束，訴願決定機關又不予指正，任令原告遭受重大不利益不予救濟，均難謂有合。此外，依前開大法官解釋意旨，原告列報有價證券之成本，係屬投資收益及出售證券收入之共同成本，自應予以計算投資收益應分攤之成本，乃被告竟悉數歸屬出售有價證券收入項下減除，明顯違反所得稅法第二十四條規定收入應與成本及費用配合之原則，訴願決定機關不予究明，亦有未洽等情。
（三）經查：
１、原告本期申報全年所得額一、一九八、八八四、四二九元，減除系爭證券交免稅所得四四九、五○五、四九二元（計算式：出售證券收入393, 508,496, 171元─出售證券成本393,104,662,882元─買賣證券經手費支出303, 829元─證券交易稅8,669,850元─買賣損失準備提列數39,308,353元─營業費用分推數116,146,155元＋營業證券跌價損失回升利益210,100,190元＝449, 505,492元），申報課稅所得額為七四九、三七八、九三七元。
２、被告初查核定出售有價證券收入營業費用分攤數為一二○、三七一、七七六元，其餘從申報核定，核定證券交易免稅所得為四四五、二七九、八七一元（計算式：出售證券收入393, 508,496, 171元─出售證券成本393,104,662,882元─買賣證券經手費支出303, 829元─證券交易稅8,669,850元─買賣損失準備提列數39,308,353元─營業費用（含交際費及職工福利）分攤數120,371,776元＋營業證券跌價損失回升利益210,100,190元＝445,279,871元），核定課稅所得額為七
五三、六○四、五五八元。（計算式：全年所得額1,198,884,429元─證券交易免稅所得額445,279,871元）。被告復查決定，准予核減出售有價證券收入營業費用分攤數九一、二八一、七八九元，計准予追認證券交易所得九一、二八一、七八九元，其餘從申報核定。變更核定本期證券交易免稅所得為五三六、五六一、六六○元（計算式：出售證券收入393, 508,496, 171元─出售證券成本393,104,662,882元─買賣證券經手費支出303, 829元─證券交易稅8,669,850元─買賣損失準備提列數39,308,353元─營業費用分推數29,089,987元（120,371,776－91,281,789）＋營業證券跌價損失回升利益210,100,190元＝536,561,660元），核定課稅所得額為六六二、三二二、七六九元。（計算式：
1,198,884,429元-556,561,658元=662,322,769元）。是被告復查決定已較原告自行申報更為有利於原告。
（四）況查，原告經營之業務包括在集中交易市場自行買賣有價證券、及在營業處所自行買賣有價證券，有其簽證會計師查核報告書第一頁附卷可參；且本期核定營業收入三九五、一七○、二三九、四八五元，其中三九三、五○八、四九六、一七一元為出售證券收入，占全部營業收入百分之九十九點六，被告依據前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋原則分攤營業費用，尚無不合。所訴其為綜合證券商，非以買賣有價證券為專業，無依前揭財政部八十三年函釋意旨，計算分攤費用之餘地乙節，自不足採。
（五）又原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象象。是被告為正確計算之「免稅所得」，將本年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，並無不合。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費及職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費及職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，對於原告應屬最有利之計算方式，於法並無不合。且原告八十四年度交際費及職工福利部分，亦經最高行政法院九十年度判字第一六○七號判決採相同見解。所訴被告將其交際費及職工福利超出應稅部分之限額轉列至免稅之自營部門，自其出售有價證券收入項下減除，有違所得稅法之相關規定云云，尚非可取。至所舉本院八十九年度訴字第三二九七號判決認為應將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額之見解，姑不論是否符合行為時所得稅法第三十七條規定，惟其於僅為個案見解，並非判例，本院不受其拘束，併此敘明。
（六）原告主張投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，本期投資收益應按收入比例與出售有價證券收入一同分攤出售有價證券成本部分：經查，１原告訴稱因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，本期投資收益應按收
入比例與出售有價證券收入一同分攤出售有價證券成本乙節；查有價證券交易收入與投資收益雖可能源自同一投入成本，惟二者存在因果互生孳息循環關係，致難以逐筆明確計算原始投入成本，故依稅法意旨，投資收益於獲配盈餘轉增資股票股利時，以面額列報當年度投資收益，其成本為其資金成本（利息費用）及其相關管理費用，依照前揭行為時所得稅法第四十二條之立法理由，悉數已於認列投資收益當期准予列支；相對於出售該等股票股利時，則按面額併入原投資成本，計算每股加權平均成本算得出售有價證券成本。股份有限公司組織營利事業之有價證券買賣及投資收益稅務處理，一般按此成本計算方式作業。
２本件如依原告主張，強將本期投資收益亦比例分攤出售有價證券成本，緣當期
獲配之股票股利未必於當期出售，當期出售之有價證券亦未必即為當期所獲配之股票股利，且股子會再產生股孫，將造成投資收益取得成本重複計算；申言之，源自同一投入成本之獲配股利與出售股票股利交易，未必於同期發生，而源自不同投入成本之獲配股利與出售股票股利交易亦有可能同期認列，致使累積之分攤成本大於原始投入成本，嚴重扭曲所得，有違所得稅法第二十四條收入成本配合原則，其主張亦無足採。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
書記官 楊子鋒