臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一二九號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅美棋律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴字第○八九○○五○三八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年間將與案外人顏玲霞共有之桃園縣八德市○○
段一○九六、一○九六—二、一○九六—三、一○九六—四、一○九六—六等五筆土地（下稱系爭土地），以新台幣（以下同）一九九、六五○、○○○元出售予新萬強建設股份有限公司及鵬程建設股份有限公司（以下簡稱新萬強公司與鵬程公司），並將部分所得價款轉存顏玲霞名下。
案經被告調查認定：原告與顏玲霞為合夥出資購地，乃減除其購買出資價款為一
二七、七八三、三六八元，按原告合夥出資比例—百分之五十分配價款，核定營利所得三五、九三三、三一六元，併計原告八十二年度綜合所得總額。其計算式：〔（199,650,000－127,783,368）÷2＝35,933,316〕原告不服原核，主張其出售系爭土地應符合所得稅法第四條第十六項規定，免科
個人所得稅，申請復查，經被告以八十九年四月五日北區國稅法第00000000號復查決定書略以：「申請人等人共同出資行為應屬合夥關係之營利事業，核屬營利所得，併科申請人綜合所得稅」為由否准原告，原告不服提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：原處分、訴願決定均撤銷。
被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
（一）、原告是否有出資買賣系爭土地？
（二）、若認原告與顏鈴霞有共同出資買賣系爭土地行為而有價差，是否構成營利所
得？原告主張之理由：
㈠本件土地移轉登記予原告時之買價為一億二千七百七十八萬三千三百六十八元，原告未為分文出資。
１、上開買價，除六十萬元以現金支付外，餘雖由原告簽發票據支付，惟支付款項之來源，悉由新萬強公司董事長（莊訓富）之女莊淑華及廖石城、許登城及萬寶鎮建設股份有限公司暨隱名股東顏鈴霞支付，匯入原告設在第一銀行四七一二—八帳戶內供兌，餘五張支票由訴外人莊淑華（新萬強公司負責人之女）簽發一銀中壢分行四五一一—七帳戶支票支付。另有新萬強公司及鵬程公司股東請求泛亞銀行桃園分行及上海商銀桃園分行，開立本票及支票支付部分款項，此有原告上開銀行支票往來明細表及簡便行文表可按。
２、前述各股東與原告無任何親屬關係，衡情絕不致無端將巨款匯交原告，供原告開出之支票兌領，再參原告以往銀行往來情形，在此期間之前（係新開戶）或後，均無此巨額之資金往來，原告並非有資力之人，焉敢不自量力購入如此巨額土地，復且於移轉登記後不及一月，又將系爭土地移轉登記為真正出資經營股東所屬公司（即鵬程建設及新萬強公司）。
㈡證人莊淑華於準備程序中證稱：「原告在公司有隱名合夥，對這筆土地有出錢，出
多少我記不得云云」，惟按上述證人係出資股東又兼會計，倘原告具部分資金，豈有不知金額之理，況從原告所呈之提款單等資料，已能證明莊淑華所證不實，另原告並非新萬強公司及鵬程公司股東，此觀上開公司股東名冊（在卷內）即明。再參顏鈴霞證稱：「我是由廖石城介紹出資百分之五十，六千多萬，我不知道原告（甲○○）有無出資，我只是出資一半買土地，我沒見過甲○○」，核與證人廖石城稱：「土地不是甲○○買的，出資百分之五十是顏鈴霞，另外百分之五十是莊淑華、莊訓富、許登城及我（廖石城），原告（甲○○）只是登記名義人，原告沒有出資，故而沒得到買賣價差，原告也沒有對土地買賣決定權。」等語相符。退一步言，倘原告與證人顏鈴霞共同出資（各一半）購買本件系爭土地，價金如此之多不可能未曾謀面，對價金亦應有決定權，本件被告對價金既無決定權，自可認定原告並未出資共同購買本件之土地。亦未分得購地所得，本諸依法課稅原則，被告對原告課稅顯屬非法。
㈢次按民法之合夥係契約行為，參之民法第一百五十三條規定，雙方意思必須一致方
能成立，原告與顏鈴霞對本件購地，從無任何意思表示，當然無意思一致及成立合夥契約問題，被告認原告與顏鈴霞合夥購買土地之差價係營業行為之所得，已有認定事實錯誤問題。再按如為營業所得，不問其為獨資、合夥或公司，應先通知提示帳冊憑證，必俟不為提示，方得依同業利潤標準核定所得額，被告未踐行此一程序，依法已有未合，再者如為營利所得充其量亦僅為按該行業同業利潤標準核定。如為買入賣出差價係土地交易所得，依現行稅法規定不課徵所得稅，被告見未及此遽而核課非無可議之處。
被告主張之理由：
㈠原告與案外人顏鈴霞等二人出資合夥購買土地，取有原告八十七年六月二十一日說
明書等相關資料附原卷可稽，其並加以出售牟利行為，應屬民法第六百六十七條第一項合夥關係，係指二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，私經濟行為適用民法規定；又原告除有系爭土地交易所得外，以江錦城名義合夥人有原告等人，合資購買八德市○○段○○○○○號土地予新萬強公司及鵬程公司計五、二九三、七五○元，並將部分所得價款轉存顏鈴霞名下，均以相類似方式以該合夥關係共同購地出售之營利行為，足以認定原告等人共同出資行為應屬合夥關係之營利事業，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第十四條第一項規定核屬營利所得，併課原告綜合所得稅。原告主張免稅乙節顯係誤解法令，原告與案外人顏鈴霞以合夥方式購買土地出售為原告不爭之事實，該組織型態為營利事業，而營利事業出售土地依規定可免營業稅與營利事業所得稅，惟合夥人分配之盈餘核屬營利所得，依法自應課徵綜合所得稅。營利事業依規定應辦理登記，惟原告尚非得以未辦登記無營業牌號或一定營業場所主張非屬營利事業。
㈡茲據原告再執前詞主張本件系爭出售土地，已課徵土地增值稅，如於增值稅外再課
稅，顯然造成重複課稅等語，資為爭議。第查原告繳納之土地增值稅一八、七一二、三六八元，已包含於減除之購買出資價款一二七、七八三、三六八元中，原告訴稱重複課稅乙節，核不足採。
㈢按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力
。」為民法第七百五十八條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十六年判字第十六號著有判例。原告聲稱受鵬程公司股東及新萬強公司股東（非以公司名義）之委託，為彼等股東購買土地云云，惟查土地所有權之取得及轉讓，業經登記生效，且其移轉過程亦經被告於查核時，由原告說明購買土地係向莊淑華借票，嗣後並由原告及隱名合夥人顏鈴霞分別匯款返還，有原告八十七年六月二十一日說明書及支票、匯款資料影本附卷可稽；原告復主張購買土地資金非其所有，惟所提示資料僅屬資金流程之片段，尚無法勾稽及證明資金確為何人所有，依首揭法條規定，自不能認其後主張之事實為真實，且本件購地出售之事實，於復查及訴願階段均為原告所不爭執，嗣推翻前詞，不無臨訟補據之嫌。
㈣本案系爭土地移轉過程經被告於查核有無涉及贈與情事時，由原告說明購買土地係
向莊淑華借票，嗣後並由原告及隱名合夥人顏鈴霞分別匯款返還，純係投資分紅行為，絕無贈與情事，有原告八十七年六月二十日說明書及支票、匯款資料影本附卷可稽；乃依其說明認定非屬贈與，不予課徵贈與稅，惟其就合夥投資買賣土地分配盈餘部分，仍應課徵綜合所得稅，併課原告八十二年度綜合所得稅。
㈤開庭所傳訊證人原土地所有權人吳清智、游古親均無法指出究為何人出面議價及何
人決定購買，買賣價金多寡亦不復記憶，另證人莊淑華則指稱原告甲○○也有股份，事後亦要求分紅，至於原告投資多少，因年代久遠已不復記憶等語，亦可證明，原告應有參與合夥投資買賣土地之營利行為，其所辯不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得‧‧‧合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額‧‧‧。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。惟所稱之合夥組織，若其僅有民法上合夥契約之私法外觀，但未有組織之形態及永續性之經營目的，即非屬所得稅法所稱之合夥組織營利事業。
二、原告於八十二年五月間將與訴外人顏玲霞共有之系爭土地，以一九九、六五○、○○○元出售予新萬強公司與鵬程公司，並將部分所得價款轉存顏玲霞名下。案經被告調查認定：原告與顏玲霞係為合夥出資購地，乃減除其購買出資價款為一
二七、七八三、三六八元，按原告合夥出資比例—百分之五十分配價款，核定營利所得三五、九三三、三一六元，併計原告八十二年度綜合所得總額，其計算式：〔（199,650,000－127,783,368）÷2＝35,933,316〕。原告不服原核，主張其出售系爭土地應符合所得稅法第四條第十六項規定，免科個人所得稅，申請復查，經被告復查決定書略以：「申請人等人共同出資行為應屬合夥關係之營利事業，核屬營利所得，併科申請人綜合所得稅」為由否准原告等情，有個案調查所得通報明細表、聲明書、八十九年四月五日北區國稅法第00000000號復查決定書等件為證，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。而本件原處分及訴願決定書之理由無非以：原告與訴外人顏鈴霞等二人出資合夥購買土地，其並加以出售牟利行為，應屬民法第六百六十七條第一項合夥關係，又原告除有系爭土地交易所得外，另以江錦城名義合夥人有原告等人，合資購買八德市○○段○○○○○號土地予新萬強公司及鵬程公司計五、二九三、七五○元，並將部分所得價款轉存顏鈴霞名下，均以相類似方式以該合夥關係共同購地出售之營利行為，足以認定原告等人共同出資行為應屬合夥關係之營利事業，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第十四條第一項規定核屬營利所得，併課原告綜合所得稅等語。是本件兩造爭執要點在於：（一）、原告是否有出資買賣系爭土地？（二）、若認原告與顏鈴霞有共同出資買賣系爭土地而有價差，是否構成營利所得？玆分述如下：
（一）、原告是否有出資買賣系爭土地？
１、原告主張受鵬程公司股東及新萬強公司股東之委託，為彼等股東購買土地之人頭云云，惟查被告於查核本案系爭土地移轉過程有無涉及贈與情事時，由原告出具說明函以：購買土地係向莊淑華借票，嗣後並由原告及隱名合夥人顏鈴霞分別匯款返還，純係投資分紅行為，絕無贈與情事等語，有原告八十七年六月二十日說明書及支票、匯款資料影本附卷可稽；本件原告既於說明函自承購買土地係向莊淑華借票，嗣後並由原告及隱名合夥人顏鈴霞分別匯款返還等情，原告係以自已名義出資無訛。
２、原告復主張購買土地資金非其所有，並提示支票往來明細表（原告九十年九月二十一日準備書狀證三）為證云云，惟原告既已於原查時自承向莊淑華借票，且上開支票往來明細表並不能提供全部之資金流程，尚無法勾稽及證明資金確為何人所有。再從原告所提之支票往來明細表觀之，亦大部分係莊淑華所匯，足見與原告於原查時之說明係向莊淑華借票等情相符，自不能以支票往來明細表逕認原告主張之土地資金非其所有云云為真實。
３、至於本院於準備期日庭期所傳訊證人原土地所有權人吳清智、游古親均無法指出究為何人出面議價及何人決定購買，買賣價金多寡亦不復記憶；證人魏木廷稱原告也應該也有參與投資；證人廖石城陳稱並不清楚原告是否有出資；另證人莊淑華則指稱原告甲○○也有股份，事後亦要求分紅，至於原告投資多少，因年代久遠已不復記憶等語；以上均可證明，原告應有參與買賣土地之行為，其所辯不足採。
４、綜上所述，原告主張未參與出資買賣系爭土地云云，並不可採。
（二）、若認原告與顏鈴霞有共同出資買賣系爭土地而有價差，是否構成營利所得？
１、按所得稅法第十一條第二項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」此所謂之「營利事業」乃是一個「以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體」。至於此一組織實體之形成與所創造出來的經濟利益之歸屬或其在私法上能否被認為是一個權利主體，並非組織體之核心概念，所以在以上條文即以獨資所形成之組織體一樣可能在稅法上被認定為營利事業。蓋持續從事營業活動之營利事業組織體既然存在於社會中，並因為其營業活動對社會造成現實之影響，因此國家才要求其以組織體之地位，直接負起維持社會正常運作的財務責任，而在稅法設計上將之規畫為一個獨立的稅捐主體，命其承擔財政責任。所以在稅務會計上亦是以企業之永續經營為其基本假設，即使營利事業營利目標因現實因素常無法永續經營，亦應具備持續性之特質，而營利事業組織體之主觀持續目標，其持續期間至少也應超越稅法上的一個會計年度。此外稅法上營利事業之判斷，並不重視營利事業組織之形成方式與最後利益之歸屬，而重視營利事業以組織形態存在於社會中，因為持續性日常社會活動所產生的財務責任。所以所得稅法第十一條第二項有關「營利事業」之規定內容，其關鍵應在「組織」。則營利事業之解釋，必須著重在組織特質及存續目的，即：⒈人力與物力之有機結合，另外形成營利事業組織之財產中一定必須包括「生財器具」，生財器具乃是用來維持組織運作之工具，沒有生財器具之組織也不可能形成人與物之有機結合。⒉永續性或至少一年以上之持續性營利目標與因為營利目標所帶來之組織結構特徵。
２、本件原告固與訴外人顏鈴霞就系爭土地有出資買賣之行為，業如前述，被告乃據以認定為「合夥」之營利事業，而課徵營利所得，惟查：
⑴、按民法第六百六十七條第一項規定對合夥之定義為：「稱合夥者，謂二人以上互
約出資以經營共同『事業』之契約」，再從該條文以下有關合夥之相關規定觀之，所謂合夥契約，顯然以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有「合夥財產之形成」，「中途退夥」，「業務執行」，「對外代表權限」「檢查權限」等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現的法規範。
⑵、但是以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應係民法上之一種無名契約
，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。合資契約，在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質乃最相類，民法債法各論上其餘之有名之契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理處理其私權糾紛。惟究其實，若將民法第二編第二章第十八節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。
⑶、基上說明，稅捐稽徵機關以為一時性之合資營利活動也屬於「合夥」型態，而所
得稅法第十一條第二項又將合夥組織列為營利事業，因此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得稅法上也一定是一個「營利事業」，顯係誤解。因稅捐稽徵機關顯然忽略所得稅法第十一條第二項之關鍵文字「組織」二字。蓋合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。
⑷、經查本件原告與訴外人顏鈴霞於購買系爭土地後，於八十二年五月三日完成登記
，同年五月即將系爭土地移轉登記為新萬強公司與鵬程公司分別共有，應有部分各二分之一，於八十二年五月下旬辦理移轉登記，同年六月八日完成登記，此有土地登記簿謄本可按，足見原告與訴外人顏鈴霞就系爭土地之買賣行為僅有一次，且期間僅短短一個月，其間買賣價差，顯係合資之投資獲利行為。被告所查得之資料，僅有開始合資買入與最終出賣土地獲利二個時點之事實獲得證明而已，但在這二個時點之中，整個合資購買土地及土地管理過程中有無出現組織型態之營業活動以及組織生財器具是如何組成等等事實，被告均未能盡其舉證之責任。被告將「原告於八十二年間因合資購買土地再行出賣所獲致之收益」定性為「營利所得」，顯係於法不合。
三、綜上所述，被告核定原告買賣系爭土地之價差為八十二年度營利所得三五、九三
三、三一六元，併計原告八十二年度綜合所得總額，自有未合，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 一 日
書記官 黃明和