臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一三○號
原 告 榮竹營造有限公司代 表 人 甲○○董事）訴訟代理人 翁志明律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，前經被告所屬新竹市分局依其提示之帳簿查核並核定全年所得額新台幣（下同）一、五六四、○六五元在案。嗣經法務部調查局新竹市調查站及財政部台灣省南區國稅局嘉義縣分局通報查獲原告涉嫌虛報高國斌等三十四人薪資（營業成本—直接人工）計二、五二六、八○○元，乃重新核定全年所得額為四、○九○、八六五元，除發單補徵其七十九年度營利事業所得稅六三一、七○○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍之罰鍰計六三一、七○○元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：被告認原告虛報高國斌等三十四人薪資計二、五二六、八○○元，將該薪資全部剔除，重新核定全年所得額為四、○九○、八六五元，除補徵營利事業所得稅六三一、七○○元，並依所得稅法第一百十條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰計六三一、七○○元，是否適法？㈠原告主張：
⑴原告七十九年度工地共有十餘處，自委由各工地負責人聘僱人員及發放薪資
，各工地工頭至原告公司領取薪資後轉發放予各工人，工資報表虛報部分係由鄭東明所提供。依所得稅法第二十四條規定可減除之各項成本、費用係依核實課稅原則以斷，對於原告是否有該項薪資費用支付，均應據實認定，此由所得稅法第二十七條、營利事業所得稅查核準則第三十八條均指「未取得進項憑證或未將進貨憑證保存，仍可依當年度當地該貨品之最低價格定其進貨成本」略窺一、二。
⑵今被告僅指稱薪資費用係由非法取得，但原告確實將工資給予各工地工頭，
並由工頭匯集薪資清冊至原告公司領取薪資，對原告而言，確有該項支出。若有未依規定取得之合法憑證，應屬稅捐稽徵法第四十四條行為罰之範圍，不應依所得稅第一百十條處以一倍罰鍰。被告另對原告取得古錦雄及劉長田等二人切結書，遽認係為臨訟補證，直接否定該證據之證據力實有不當，若該二員願切結證明，足證薪資列報之正確性。
⑶卷查被告認定原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報高國斌等
三十四人薪資（營業成本—直接人工）計二、五二六、八○○元等情，無非依法務部調查局新竹市調查站及財政部台灣省南區國稅局嘉義縣分局通報資料為認定依據，惟查被告就本件所為之查核過程、認定有重大違誤，茲分述之：
①被告自承：
Ａ、原告自七十八年間起至八十二年間止，向曹喬欽集團購買曹君偽造之工資表，七十九年計有高國斌等三十八人表列請領工資之數額為二、
七三三、八○○元據以製造不實扣繳憑單，並以之向稅捐稽徵機關申報薪資支出以扣抵七十九年度營利事業所得稅之用，以此不正當方法逃漏稅捐，業經台灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決在案，其虛報薪資成本之事證足堪認定。
Ｂ、原核定以偽造工資表列被虛報者曾萬吉、曾李桂英、邱佳泉、呂阿坤、劉方明出具之切結書及談話筆錄指稱曾任職於原告處並領取工資計
二七七、○○○元，而將其排除於虛報薪資之外，而未就系爭工資之提領、支付紀錄及工程成本耗用人工等勾稽查對，據以認定所列報成本之真實性，其查定核認薪資二七七、○○○元已屬從寬云云。
Ｃ、姑不論台灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決尚未確定，被告是否從寬認定，然被告既認定高國斌等三十八人中之曾萬吉、曾李桂英、邱佳泉、呂阿坤、劉方明等五人，原告並未虛報，顯見台灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決，有與事實不符之處，則其再以高國斌三十四人係曹喬欽集團販賣身分證之人頭，據以認定原告有虛報薪資之行為，即有可議。
②次查高國斌等三十四人之薪資表等資料，係訴外人鄭東明因承建原告青草
湖風景區整治工程及新竹市○○路○道工程等部分工程，為向原告請款，而由鄭東明提供給原告，作為請款之用，此有鄭東明所立切結書並鄭東明向原告請款當時之現金支出傳票在卷可稽，果其如此，則原告既有付款之事實，自無短、漏報所得額之情事。因鄭東明業於八十六年往生，其妻鄭曉琪對於鄭東明承建原告工程，並提供薪資表向原告請領工資過程，應相當明瞭，請傳訊之。
⑷按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。以承攬業而言，其營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文；又依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏稅款。有財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六０一三七一號函釋可資參照，亦揭櫫實質課稅原則。基於同一法理，營利事業如確有給付轉包工程款之事實，縱使未向實際轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而取得非實際轉包對象開立之統一發票或逕向實際轉包之對象取得薪資表作為支出憑證；或確有將直接人工之薪資交予所僱用之工頭，縱使該工頭未向實際領取薪資之工人取得領據，而以人頭冒充製作薪資表，亦難認其有虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅情事；易言之，承攬之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，雖然未依規定向其轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，既然於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除，即不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。至於轉包工程之小包商如於薪資表上虛列不相干之人領取薪資，其個人逃漏所得稅（如該款項係由其個人領取，卻以其他人名義開立領據）或幫助他人逃漏所得稅（如該款項係由某甲領取，卻以某乙名義開立領據）之問題，並不能以此否定原發包之大包商有工程款支出，得列為營業成本之事實。」鈞院八十九年度訴字第一七三七號判決可資參照。
㈡被告主張：
⑴補徵營利事業所得稅部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。②本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本—直接人
工五○、五○七、二五一元，因虛列高國斌等三十三人薪資二、四五六、八○○元係曹喬欽集團販賣身分證之人頭，經法務部調查局新竹市調查站及被告查獲，移經審理違章屬實。另唐旭宏之薪資七○、○○○元，經唐君指明就職於他處，未向原告取得薪資或任何報酬，其虛列成本之事實堪予認定，乃予剔除，核定營業成本—直接人工為四七、九八○、四五一元，補徵營利事業所得稅六三一、七○○元。原告不服，主張其當年度工地共有十餘處，自委由各工地負責人聘僱人員及發放薪資，各工地工頭至公司領取薪資後轉發放予各工人，確有該項支出，應據實認定，若有未依規定取得合法憑證，應屬稅捐稽徵法第四十四條行為罰之範圍，不應依所得稅法第一百十條處以一倍罰鍰等語。經查：（一）楊介榮原係原告之負責人，其後變更由甲○○擔任該公司之負責人，其自七十八年間起至八十二年間止，向曹喬欽集團購買曹君偽造之工資表，七十九年計有高國斌等三十八人，表列請領工資之數額為二、七三三、八○○元，據以製造不實扣繳憑單，並以之向稅捐稽徵機關申報薪資支出以扣抵七十九年度營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決在案。其虛列薪資成本之事證足堪認定。（二）原核定以偽造工資表列被虛報者曾萬吉、曾李桂英、邱佳泉、劉方明出具之切結書及談話筆錄指稱曾任職於原告處，並領取工資計二七七、○○○元，未就系爭工資之提領、支付紀錄及工程成本耗用人工等勾稽查對，而將其排除於虛報薪資之外，據以認定所列報成本之真實性，其查定核認薪資二七七、○○○元已屬從寬。（三）原告於復查時主張已取具古錦雄、劉長田等二人之切結書，以證明未虛報兩員之薪資二一○、六○○元。查原告未提示系爭工資支付紀錄，自難證明其確有支付系爭薪資費用之事實。（四）另查唐旭宏自承任職於他處，取具有豐泰建材事業有限公司、賓洋汽車股份有限公司之扣繳憑單為憑，以證其未於原告處工作並支領薪資七○、○○○元，是原核定將虛報唐旭宏之薪資予以剔除，洵無不合。（五）原告除執前詞外，復以其確有將工資給予各工頭，確有該項支出，若有未依規定取具合法憑證，應屬稅捐稽徵法第四十四條行為罰範圍，不應依所得稅法第一百十條處以一倍罰鍰等語，資為爭議，惟原告仍未能提示確實支付系爭薪資之相關證明文件供核，空言主張，自無足採。綜上查核，被告依前揭規定，將虛列薪資成本二、五二六、八○○元剔除，補徵漏稅額六三一、七○○元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
⑵處罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅
之所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。
②本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，因虛報薪資增列營業成本
二、五二六、八○○元，致短漏報所得額，經法務部調查局新竹市調查站及被告查獲，違章事證明確，業如前述，從而被告依首揭規定，按原告所漏稅額六三一、七○○元處以一倍罰鍰計六三一、七○○元，並無不當。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」分別為所得稅法第二十四條、第一百十條所明定。
二、本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本—直接人工五○、五○七、二五一元，因虛列高國斌等三十三人薪資二、四五六、八○○元係曹喬欽集團販賣身分證之人頭，經法務部調查局新竹市調查站及被告查獲，移經審理違章屬實；另唐旭宏之薪資七○、○○○元，經其指明就職於他處，未向原告取得薪資或任何報酬，其虛列成本之事實堪予認定，乃予剔除，核定營業成本—直接人工為四七、九八○、四五一元，補徵營利事業所得稅六三一、七○○元。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。其主張略以：原告七十九年度工地共有十餘處，均委由各工地負責人聘僱人員及發放薪資，各工地工頭至原告公司領取薪資後轉發放予各工人，工資報表虛報部分係由鄭東明所提供，因鄭東明承建原告青草湖風景區整治工程及新竹市○○路○道工程等部分工程，為向原告請款，而提供系爭虛報之工資表給原告，則原告既有付款之事實，自無短、漏報所得額之情事，若有未依規定取得合法憑證，應屬稅捐稽徵法第四十四條行為罰之範圍，不應依所得稅第一百十條處以一倍罰鍰，鈞院八十九年度訴字第一七三七號判決，亦持相同之見解，可資參照；又被告對原告取得古錦雄及劉長田等二人切結書，遽認係為臨訟補證，否定該證據之證據力，亦有不當，因渠等二人既願切結證明，足證薪資列報之正確性；另台灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決尚未確定，且被告既認定高國斌等三十八人中之曾萬吉、曾李桂英、邱佳泉、呂阿坤、劉方明等五人，原告並未虛報，足見前揭判決有與事實不符之處，非可採取云云。
三、經查：㈠楊介榮原係原告之負責人，其後變更由甲○○擔任該公司之負責人，其自七十
八年間起至八十二年間止，向曹喬欽集團購買偽造之工資表，七十九年計有高國斌等三十八人，表列請領工資之數額為二、七三三、八○○元，據以製造不實扣繳憑單，並以之向稅捐稽徵機關申報薪資支出以扣抵七十九年度營利事業所得稅之用，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決在案，此有該刑事判決、原告委託曹喬欽之切結書、所得來源清冊、所得扣繳憑單等影本附卷可稽，原告有虛列薪資成本之事證明確，足堪認定。
㈡原告雖訴稱系爭偽造之工資表，係鄭東明承建原告青草湖風景區整治工程及新
竹市○○路○道工程等部分工程，為向原告請款而交付，伊確有付款之事實云云，並提出鄭東明於八十年一月五日所立切結書（僅蓋章，未簽名）及七十九年間之現金支出傳票為證。惟查，上開證據均於八十年以前作成，如果內容為真，自是對原告或其負責人有利，何以原告於本件復查程序以前均未提出？又何以原告之負責人甲○○於台灣新竹地方法院八十四年度訴字第一０九一號刑事案件中，亦隻字未提，甚且辯稱上開偽造之工資表係「不詳姓名之工頭」所提出的？況查上開證據，事後編造，均非難事，原告如確有此項支出（付款），何以遲不提出完整之公司總分類帳、日記簿等紀錄，俾供查證其真實性？是上開證據，不無臨訟編證之嫌，尚難採信。又原告既稱鄭東明業於八十六年間去世，其妻鄭曉琪於台灣高等法院八十六年度上訴字第七一七號偽造文書事件中已作證稱：「（問鄭東明是否有承包榮竹公司的工程？）我不瞭解，我只有陪同一起去向榮竹公司領過錢，領到的錢再給鄭東明的母親。領錢的資料證件，因鄭東明在生前已提供給榮竹公司了，我只是去領錢而已，我有看過領錢的資料，但我不知道是什麼樣的資料，我有看到工人的薪資報表，是我先生鄭東明個人製作的，我也不懂（改稱）印象模糊。」此有原告提出之該證人筆錄附卷可稽，足見鄭曉琪對於其夫鄭東明是否承包原告之工程及工資表之事，並不瞭解，原告請求本院傳訊鄭曉琪，自無必要。
㈢原核定以偽造工資表列被虛報者曾萬吉、曾李桂英、邱佳泉、呂阿坤、劉方明
出具之切結書及談話筆錄指稱曾任職於原告處，並領取工資計二七七、○○○元，而將其排除於虛報薪資之外，固非無見。惟原告並提出系爭工資之支付紀錄及工程成本耗用人工等資料，俾供勾稽查對，被告即遽以認定所列報成本之真實性，而核認該項菥資之支出，殊嫌草率。因該核認有利於原告，基於行政救濟不利益變更之禁止原則，本院雖不予認同，仍不得變更其核認，但尚難執此謂前開刑事判決與事實不符，而不得加以採取。
㈣原告雖於復查中另取具古錦雄、劉長田等二人之切結書，以證明未虛報兩員之
薪資二一○、六○○元。惟查此部分原告亦未能提出系爭工資之支付紀錄及工程成本耗用人工等資料，俾供勾稽查對，被告不予核認此項薪資費用之支出，自無違誤。
㈤綜上所述，原告確無支付系爭薪資二、五二六、八○○元之事實，其主張其已
付款，只是未依規定取得合法憑證云云，自非可採。從而，被告將原告虛列薪資成本二、五二六、八○○元剔除，補徵漏稅額六三一、七○○元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰計六三一、七○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 九 日
書記官 陳清容