臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一四二號
原 告 振鎰工業有限公司代 表 人 甲○○董事）被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十二年至八十五年間，以無進貨事實之正成加油站股份有限公司等五家加油站開立之字軌號碼：ＡＡ00000000等五十八張統一發票，銷售額新台幣（下同）八、七三五、八一九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四三六、七九一元，案經法務部調查局新竹縣調查站（下稱新竹縣調查站）查獲，移由被告審理結果，依營業稅法第五十一條第五款規定，核定應補徵營業稅款四三六、七九一元（原告已於八十八年四月十二日自行補繳），並按所漏稅額處一倍罰鍰計四三六、七○○元（計至百元為止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、陳述：
１、原告係委託莊月美負責之華益會計事務所代為記帳及申報稅捐，依民法關於代理之規定，代理人僅能於原告授與之代理權範圍內執行業務，若代理人有逾越代理權限之情事，依民法第一百七十條規定：「無權代理人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人之承認，對本人不生效力。」，訴願機關對原告與莊月美間之法律關係似有誤會，竟依民法第一百零三條第一項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」云云。惟上開見解顯與事理不盡相符，倘原告已明知代理人將為不法行為，豈仍授與為不法行為之代理權？況若原告與莊月美間存有不法之犯意聯絡，則原告早已因教唆或共犯關係遭法院繩之以法，焉敢積極對莊月美提起刑事侵占之告訴，請求索回遭侵占之稅款，顯見原告絕無授意莊月美虛報進項稅額，是莊月美違法行為之法律效果應由其個人負責，不應歸由原告承擔。
２、原告於六十五年設立之初，即委由莊月美主持之華益會計事務所代為記帳及申報稅捐，該事務所業經稅捐稽徵機關備案，並賦予00000000扣繳編號之合法登記稅務代理記帳事務所，故原告於選任稅務代理記帳業者時，已盡選任代理人之注意義務，並無疏失，且歷經十七年來莊月美亦均盡其善良管理人之注意義務為原告誠實記帳及申報稅捐並逐期向原告報告。詎料自八十二年以降，莊月美因其個人心念因素，開始以小額逐筆方式虛偽記入原告之四○一申報書從中謀取不法利益，並以偽造後之四○一申報書蒙騙原告，致使原告及被告均難以覺察。而原告因貸款之需，提供予銀行四○一申報書，銀行亦未能發現其係偽造，專業之被告及金融機關均未能發現莊月美之詐欺手法，更何況已於監督上盡最大能力且無會計專門知識之原告？按司法院釋字第二七五號解釋意旨，若行為人能舉證證明自己無過失時，即不應受罰。從而，原告於選任及監督記帳事務所並無過失，而莊月美之違法行為實係因莊月美之詐偽手法過於機巧，致原告、被告及銀行均無從發現，實不能謂原告未盡監督之責。且原告於知悉此事之後，已立即將遭莊月美侵占之稅款再繳納完畢，原告遭莊月美侵占之稅款難以追回已屬損失，實不應再依營業稅法第五十一條第五款規定對原告科予處罰。
３、按營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稅捐機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，原告委託之莊月美係以「進銷項媒體資料申報」方式代原告為營業稅之申報，莊月美在其代理新竹市公園、民弘、大橋、及新竹縣福林、正成等加油站之記帳工作之同時，將各家加油站誤繕及截角作廢之手開三聯式發票，分別植入原告及其他六十三家營業人之進項稅額中，因該「進銷項媒體資料」申報方式之優點即在於申報營業稅時，僅需附上營業稅繳款書申報聯即可，而不需檢附相關進項憑證繳交稽徵機關，莊月美利用此便民措施之漏洞，逃避稅務機關監督，迨八十五年五月間原告自莊月美之好友林先生處取回所有帳冊憑證及稅務資料時，赫然發現申報資料與莊月美交付原告資料不符合，方知受詐欺已久，原告急尋莊月美釋明原委，然莊月美早已逃匿不知去向，而原告於八十六年九月亦曾向被告所屬和平服務處詢問有無欠繳營業稅，該處人員亦覆稱並無欠繳，故實不應依營業稅法第五十一條第五款規定加以裁罰。
４、原告從事金屬加工業，公司只有二、三部車子，不可能一年加油達到二百餘萬元，故確實沒有向正成加油站股份有限公司等五家加油站進貨之事實，莊月美違法行為歷時數年，受害廠商不只原告，被告顯有查核不實之失。另按納稅義務人自動報繳稅捐乃法所明定，若納稅義務人企圖逃漏營業稅，則多係藉此行為獲取不法之利益，惟原告並未因莊月美偽造之進項發票植入四○一申報書報繳營業稅而獲得任何不法利益，且已主動將遭莊月美侵占之稅額補納齊全，被告如仍再懲罰原告，實有欠公允。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按民法第一百零三條第一項規定：「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第二條、第三十五條第一項及第五十一條第五款分別定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。
２、原告無進貨事實，卻於八十二年至八十五年間取得正成加油站股份有限公司等五家加油站發票計五十八張，銷售額共八、七三五、八一九元，稅額四三六、七九一元，以之申報進項扣抵銷項營業稅額四三六、七九一元。依據被告資料記錄，八十二年一—二、三—四月原告申報之期末累積留抵稅額均為零，意即所虛報進項營業稅四三六、七九一元已全數扣抵銷項稅額，被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定按虛報進項稅額四三六、七九一元處一倍罰鍰計四三六、七○○元。
３、原告提供八十五年一至十二月等六期之四○一營業稅申報書及繳款書，主張其於選任、監督上並無過失，且將應繳稅額繳納完畢，不應處罰云云。惟按營業稅法第三十五條第一項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，原告委託會計事務所莊月美代為申報記帳、報稅業務，該會計事務所莊月美有無遵照辦理及有無誠實報繳營業稅，事關原告權益，原告自應善盡注意及監督之義務。且據原告之負責人甲○○八十六年十月十五日於新竹縣調查站所製作筆錄供稱，交付營業稅款予莊月美代繳後「莊女均未拿申報書或繳稅收據給我，我亦從未看到上述資料。」，再據原告負責人八十八年十月七日談話筆錄，取得八十五年經莊月美偽造之四○一申報書及繳款書資料係「因為銀行貸款需要，每兩、三期須提示四○一申報書給銀行時，即向莊月美索取．．莊月美即將四○一申報書交給我父親，我父親再轉送銀行。」，顯然原告未善盡注意及監督業務而逐期檢視申報書或繳款書。又原告於八十五年五月間自莊月美的好朋友林先生處取回所有帳務稅務資料，雖發現申報資料、繳款資料與手中資料不符，卻未在爾後八十六年十月十五日新竹縣調查站所作調查筆錄提起或立即向被告報備更正並補繳所漏稅款，自難謂原告於委託莊月美報繳營業稅之過程無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，理應受罰。
４、按商業會計法第五條第三項規定：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之。」準此，原告自應依上開規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理。原告未查華益會計事務所向稅捐機關所配給之扣繳統一編號，該等扣繳統一編號僅係華益會計事務所為一扣繳義務人，方便其支付中華民國境內所得者，而不論其為合法或不合法所得者，本於公平原則，皆應依所得稅法第八十八條辦理扣繳所得，故稅捐稽徵機關所給予之扣繳統一編號，僅在辦理扣繳時之需要，並非認定其為合法之稅務代理人，原告所述對統一編號之作用實有誤解。原告未依前述規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理，理應更加注意莊月美代理是否有疏失。另按一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款，小如地價稅、房屋稅、水電費，焉有不取收據之理。況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，且本案每期稅款高達數萬元不等，原告卻未索取繳款書，僅憑其對莊月美之信任，即認定其已代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。
５、營業稅採媒體申報方式係原告所自承，該等方式旨在簡化營業稅申報制度，乃一便民措施。依據營業人進、銷項媒體申報注意事項第參、玖點規定，原告於申報各期營業稅時，並無各項進項資料送被告審查，而係以各項代號存入磁帶或磁片代替進項資料併申報書送被告，被告自無法於申報當時或近期內查獲。被告查核帳證係按電腦勾稽狀況進行查核，並非隨時經常性查核，故原告指摘被告查核不實，容有誤會。且其行政作業制度係便民設計，並非預防納稅義務人之防弊措施，被告循制度作業並無違誤，而原告除未盡其業務監督之責，於委請稅務代理人時又未能徵信其德行，責任之歸屬不言可喻。
６、原告於八十六年十月三日接受新竹縣調查站所製作筆錄稱「調查委託莊月美代理報稅記帳遭其虛報進項．．」，惟依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者免罰，原告主張已補繳稅額係於新竹縣調查站展開調查後方補繳稅款，顯與稅捐稽徵法四十八條之一自動補報補繳免罰規定不合。且原告於調查前，自莊月美之朋友林先生處拿回帳冊核對後，已發現莊月美所申報之資料與被告資料不合，原告應本於其納稅義務依稅捐稽徵法第四十八條之一向被告自動補報繳所漏之稅款，原告卻不為，遲至查獲後於八十八年方補繳應繳之稅款，難謂其無過失。
７、原告所委託代理稅務申報事宜之莊月美，以加油站之發票虛報為公司之進項，並以之扣扺銷項稅額，致原告短繳營業稅四三六、七九一元，國庫短收四三六、七九一元營業稅，否則，莊月美所侵占之稅款從何而來？自無法主張既已賠繳本稅，不應再受處罰，而類此無進貨逃漏稅案件，被告依法向來處以所漏稅額五倍罰鍰，因本案情況特殊，乃依營業稅法五十一條第五款規定最低罰鍰倍數處以所漏稅額一倍罰鍰。至原告稱八十六年九月曾向被告查詢有無欠繳營業稅，被告答覆無欠繳營業稅部分，按新竹縣調查站八十六年十一月二十六日新法字第一八五五號函移送之相關資料所載，被告之查獲日期係八十六年十一月二十六日，在此之前，營業人查詢有無欠繳營業稅，違章裁罰尚未成立，因而未能查詢出欠繳營業稅，而原告早於八十五年自莊月美朋友林先生處拿回帳冊核對，已知申報繳納資料不符，猶向被告查詢欠稅問題，其心意如何不言可喻。從而，原告查知無欠稅、違章尚未查獲，卻不及時依稅捐稽徵法四十八條之一提出補報繳，原告難謂無過失。
８、原告主張華益會計事務所依民法第一百七十條規定：「無權代理人以代理人名義所為之法律行為，非經本人之承認，對本人不生效力。」，惟原告已選任華益會計事務所莊月美代為記帳及申報稅捐，為原告所不爭之事實，故莊月美所為之行為並非無權代理，其於代理權範圍內對本人發生效力，其於代理權範圍為不法行為，自仍應由原告負責，被告已表明本案稅款罰鍰應由原告負擔，至於原告稅款被莊月美所侵占，係屬侵權關係，應由其向莊月美求償，原告亦已向新竹地院提出侵占之告訴。綜上所述，原告就稅務事宜對受託人莊月美有重大過失並未善盡注意及監督之責，自難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自難免予受罰，且被告原核定既已酌情減輕處罰，依營業稅法第五十一條第五款規定最低倍數，按所漏稅額四三六、七九一元裁處一倍罰鍰計四三六、七○○元，原核定應無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋。
二、本件原告於八十二年至八十五年間，以無進貨事實之正成加油站股份有限公司等五家加油站開立之字軌號碼：ＡＡ00000000等五十八張統一發票，銷售額八、七三五、八一九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四
三六、七九一元。上開事實為兩造所不爭執，並有營業人媒體申報清單、新竹市營業人銷售額與稅額申報書（401）、專案申請調檔統一發票查核清單、原告虛列進項發票扣抵稅額分析統計表、新竹縣調查站八十六年十一月二十六日新法字第一八五五號函、原告代表人於八十六年十月十五日在新竹縣調查站之調查筆錄、新竹市財稅警聯合查緝執行小組查獲違章案件移送書（八十七年竹市稅法營字第二二六號）、原告代表人於八十八年十月七日在被告所屬法務課之談話筆錄等附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、本案經被告審理結果，除核定補徵原告營業稅款四三六、七九一元（原告已於八十八年四月十二日自行補繳）外，並按所漏稅額處一倍罰鍰計四三六、七○○元（計至百元為止）。原告對罰鍰部分不服，循序起訴謂其對委託代為記帳及申報稅捐之莊月美提起刑事侵占之告訴，請求索回遭侵占之稅款，顯見絕無授意莊月美虛報進項稅額；莊月美主持之華益會計事務所，為稅捐稽徵機關賦予扣繳編號之合法代理記帳事務所，而原告因貸款之需，提供銀行四○一申報書，銀行亦未能發現其係偽造，是原告於選任及監督上已盡注意義務，並無過失；且原告已立即將遭莊月美侵占之稅款再繳納完畢，實不應再對原告處罰；八十五年五月間原告自莊月美之好友林先生處取回所有帳冊憑證及稅務資料時，赫然發現申報資料與莊月美交付原告資料不符，方知受詐欺已久，原告於八十六年九月亦曾向被告所屬和平服務處詢問有無欠繳營業稅，該處人員亦覆稱並無欠繳，被告實不應加以裁罰；莊月美違法行為歷時數年，受害廠商不只原告，被告顯有查核不實之失云云。惟查：
１、「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」為民法第一百零三條第一項、第二百二十四條前段所規定。本件雖屬公法事件，但原告委託訴外人莊月美為帳務處理及代理申報營業稅額，仍應適用上開規定以為其責任歸屬認定。查原告自承八十二年至八十五年間委託訴外人莊月美代為記帳及申報稅額，則莊月美所為之虛報進項稅額行為，依法直接對原告發生效力，原告應就其代理人莊月美之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責。
２、依營業稅法第三十五條第一項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅為營業人之法定義務，故原告委託莊月美代辦稅務申報，其就莊月美有無據實依法辦理，自應善盡注意義務及負督導之責。惟據原告於八十六年十月十五日在新竹縣調查站製作調查筆錄時供稱，其將每期營業稅款交付莊月美代繳，事後從未要求檢視繳款收據或申報書，足認其於委託莊月美申報營業稅之過程中，未盡業務監督之責，顯有過失，自應依法受罰。至於原告所指其交付之稅款遭莊月美侵占乙節，要係其與莊月美間之民事求償及刑事責任問題，不足以為原告免罰之理由。
３、另據原告代表人八十八年十月七日於被告所屬法務課之談話筆錄，其自承取得八十五年度之四○一申報書及繳款書等資料，係「因為銀行貸款需要，每二、三期須提示四○一申報書給銀行時，即向莊月美索取．．莊月美即將四○一申報書交給我父親，我父親再轉送銀行。」，顯見原告並未逐期檢視申報書或繳款書，從而，原告對其未善盡注意及監督業務之責任，自屬無從卸免。又原告於上開談話筆錄中，亦述稱「八十六年五、六月間莊月美的好朋友林先生告訴我，莊月美要結束業務了，林先生並將所有帳務稅務資料交還給我，由我本人接收。．．．資料齊全與否，我有核對，並不齊全，發現申報資料與繳款資料與我手中資料並不相符．．．」等語，雖原告發現申報資料及繳款資料與手中資料不符，惟卻未於新竹縣調查站八十六年十月十五日向原告為調查之前，自動向被告補報並補繳所漏稅款，自難謂原告於斯時無逃漏稅之故意。事後，原告雖於八十八年四月十二日補繳稅款，惟其補繳稅款係於新竹縣調查站展開調查後所為，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定不合，依法亦不得據以免罰。
４、至原告主張華益會計事務所為稅捐稽徵機關賦予扣繳編號之合法代理記帳事務所乙節。按稅捐稽徵機關所給予之扣繳統一編號，僅在辦理扣繳所得之需，並非認定是否為合法稅務代理人之用，是原告所訴，顯屬對扣繳統一編號之作用有所誤解，尚不得據此以為其選任代理人並無過失應予免罰之理由。
５、原告係採媒體申報營業稅，依營業人進、銷項媒體資料申報注意事項第參、玖點之規定，其為申報時，無須檢具各項進項資料，而得以各項代號存入磁帶或磁片代替進項資料併申報書辦理，則被告自無法於申報當時或近期內查知。況行政作業制度係就一般常態為設計，並非預防納稅義務人之防弊措施，被告循制度作業，難謂有何過失。
四、綜上，原告於八十二年至八十五年間，以無進貨事實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之行為，縱非故意，亦難謂無過失，從而，被告按其所漏稅額處一倍罰鍰計四三六、七○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
書記官 方偉皓