臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一五七三號
原 告 佳舫服裝股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○律師（兼送達代收人）複代理人 許祺昌會計師訴訟代理人 乙○○會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財訴字第○八九一三五九三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報銷貨折讓為新台幣（下同）五、０九０、一三七元，職工福利一、二七四、四四二元、其他費用項下樣品費一五、四五五、五四二元，經被告初查後將銷貨折讓五、０九０、一三七元轉正職工福利科目，並剔除職工福利超限金額一、六九二、六八九元，其他費用項下樣品費一五、四五五、五四二元，轉正資產科目。原告不服，申經復查結果，除追認職工福利九七九、九九八元外，其餘復查駁回，原告仍表不服，就銷貨折讓及其他費用項下之樣品費，提起訴願，案經財政部於八十九年十二月十八日以台財訴第0000000000號訴願決定書，駁回其訴願，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⑴原告以折扣銷貨予員工之所得，究應列為「銷貨折讓」或「職工福利」科目？⑵原告進口樣衣部分是否有財政部六十八年三月十六日台財稅第三一七０九號函之適用？
甲、原告主張：
壹、銷貨折讓部分㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院大法官第四二０號解釋著有明文。所謂「實質課稅原則」，意指為實現租稅公平，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上之事實）與實際情形之經濟負擔（即實質上之事實）不符時，應不拘泥於形式表面存在之事實，而對實質上之事實加以衡量課稅。次按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十條規定：「……統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」統一發票使用辦法第二十條第二項第二款規定：「開立統一發票之銷售額已申報者，除應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單外，並應收回原開立統一發票收執聯。如收執聯無法收回，得以收執聯影本代替。」㈡次按前開查核準則第二十條中段有關「銷貨折讓」之規定，其要件有二：一係為
促銷商品刺激消費而就定價予以折減；二、該折讓係於統一發票開立後始事後發生者。準此，原告於八十五年十二月十八日以營字第八五一二一八號，針對所屬NET全省各店櫃所頒訂之「員工以七折承購NET自有商品管理辦法」（以下簡稱員購辦法），其銷貨折讓辦法及實施時間皆有逐項條列，核屬具體明確；且其主旨即載明：「為提昇營業業績及鼓勵員工消費本公司商品，並達廣告效益並提供商品評估，訂員工七折承購NET商品辦法。」等語，足見上開辦法確係基於刺激員工購買慾望，以達促銷商品，提昇營業業績之目的所訂定；又為避免結帳員工與客戶結串、舞弊，員工須先以全額金額購買，並在發票上簽名及填折讓證明單，該證明單尚須有店長簽名，且須與發票一同寄回總公司，經總公司確認為員工後，才於次月退還差額，核與前開查核準則第二十條中段所規定之銷貨折讓之要件相符。
㈢復按前揭查核準則第二十條後段文義析之，營利事業於銷貨與經銷商後方行給付
之獎勵金，之所以得認列為該營利事業之銷貨折讓（相對之經銷商則可認列為進貨折讓），而非該營利事業之其他費用（亦即非經銷商之其他所得），主要係因該獎勵金乃為鼓勵經銷商向該營利事業增加進貨金額所設置，至獎勵金之高低，則係取決於經銷商進貨金額之大小而定，故其適用之條件規定可歸納為：（一）營利事業與經銷商之間需有經銷契約存在。（二）該經銷契約需有記載獎勵金之支付方式。（三）營利事業依經銷契約所載之方式給付獎勵金。經查上開員購辦法中，業已有明訂員工購置之折讓方式，並發文通知當時所屬NET全省各店櫃之所有員工，而員工向原告購買商品後，原告亦依員購辦法之銷貨折讓方式給付折讓金額作為獎勵。設觀諸員購辦法之內容，乃期望基於折讓價格之誘因，積極促使原告自身產品銷貨量之提昇，且員工之消費金額越高，其折讓金額越高，在在符合前揭查核準則第二十條後段關於銷貨折讓之認列標準。故原告依上開員購辦法所給付予員工之折讓金額，確屬銷貨折讓。
㈣查訴願決定駁回原告之理由，係主張原告系爭員工銷貨折扣，排除一般消費大眾
折扣期間及折數，而專屬具員工身分始享有該折扣權，是其折扣之優惠專屬員工本身者云云，而認原處分審定轉正職工福利科目應予維持。惟按所謂「職工福利」，依職工福利金條例之相關規定，乃營利事業舉辦對職工有關之各項福利設施或活動，以改善職工生活之支出；並係由營利事業「單向」給付予員工或職工福利委員會，而與本案情況先由員工支付全額價金嗣後再由原告給付折讓金者迥然有異。再查，原告員購辦法說明第二項：「每季正品期：係原價折讓百分之三十之金額；每季八折期：依八折折扣後之金額折讓百分之十；每季特價期：恕不折扣。」可知，雖是項員購辦法中依販售時間之區別提供不同折讓以刺激消費，給予員工之折扣係隨著一般折扣之增加而遞減至零，但仍係以「賺錢」為其根本目的。蓋不論原告係提供何種折扣，皆係以高於成本價之價格出售其產品予員工，亦即縱使員工依上開員購辦法可享受到低於市價之優惠，然原告仍因其員工之消費而獲取相當之利潤，故完全有異於「職工福利」之定義，此點自「每季特價期，恕不折扣」等情，即足證明。
㈤綜上，原告所訂定之員購辦法，員工必須先向原告公司繳交商品十足之價款後，
公司始再按折扣計算方式給付其折讓價金，故系爭交易中現金之給予係差價之返還而非補貼；且該金額係各分店按月自行累積，並統計員工購買數量及應給予之折扣，彙總陳報總公司嗣於月底時原告始再統一發放退還折讓價金，足徵折讓係發生於開立發票之後。則原告依據首揭查核準則及統一發票使用辦法之規定，取具折讓證明單及收執聯影本為證，其銷貨折讓之費用自應准予認列。
㈥按營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國
內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度福利金總額之百分之三十）部分，得以其他費用科目列帳；為財政部八十三年九月七日台財稅字第八三一六○八○二一號函釋在案，是故倘本件仍認定依據原告之員購辦法所退回之現金係屬對員工之補貼，而為職工福利項下之支出，其支出超過上限，仍應比照列為其他費用科目列帳。
貳、其他費用部分㈠按查核準則第二條規定：「……營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務
會計準則公報等據實記載……」；第一百零三條第一項規定：「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」次按財務會計準則公報（以下簡稱財會公報）第一號第十六條規定：「資產係指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者。」㈡查原告進口樣衣之目的，係採分批少量進口，供作設計參考之用，進口時即已依
關稅法施行細則第二十八條規定由海關於系爭樣衣上戮蓋「Sample」章，在公司內又因研究使用而有剪下部分布幅情形，且裁減剩餘材料亦予丟棄，已明顯無法再為重覆之利用，亦即原告進口之樣衣於進口之始本即不具任何交易價值以供出售或其他使用，更無待報廢處理即喪失經濟效益之情形存在，亦無「預期未來能提供經濟效益者」之性質，殊與所謂「資產」有間，則原告將是項費用按查核準則第一百零三條規定列為「其他費用」，顯於法有據。
㈢次查訴願決定駁回之理由謂，原告系爭樣品費用雖已支付代價，惟其效益及於後
期，依一般公認會計原則，凡支出之效益及於以後各期者，列為資產云云，逕認原處分審定轉正資產科目應予維持。惟考被告認原告之請求為無理由之法令依據，係以財政部台財稅第三一七０九號函釋後段：「……營利事業自國外進口樣品……其進口樣品費用有結匯及各項憑證者，應以資產科目列帳，俟樣品報廢時，再按損費列帳」。然查，如前所述，原告之系爭樣衣，於進口之始戮蓋「Sample」章時即呈報廢狀態，無須嗣後再經報廢程序，是本件既無轉列資產之必要，故自進口時即轉列為當期費用，核無不當。被告誤引該函釋遽然為不利於原告之處分，其違誤殊屬灼然。
乙、被告主張：
壹、銷貨折讓部分：本件原告本期申報銷貨折讓五、０九０、一三七元。被告初查以系爭銷貨折讓五、０九０、一三七元，係銷貨予員工之折扣，依原告員工七折承購自有商品管理辦法（以下簡稱員購辦法）規定，為事後給予現金補貼，乃比照上期認屬職工福利性質，而予轉列職工福利科目，核定銷貨折讓為零元。查本件原告「員購辦法」，採購退款程序為：１至門市原價採購。２填寫申請單申請後，公司再撥百分之三十之優待金額給員工，實施時間及優惠辦法為：１每季正品期，依原價退款百分之三十之金額。２每季八折期，依八折折扣後之金額退款百分之十。３每季特價期，恕不折扣。由此觀之，原告系爭員工銷貨折扣，排除一般消費大眾折扣期間及折數，而專屬具員工身分始享有折扣之權利，是其折扣之優惠專屬員工本身者；又員工先給付十足現金後，須再另案檢具銷貨折讓證明單申請，原告再撥給百分之三十的折扣費用，此做法與一般銷貨折讓方式不同，是以被告審定轉正職工福利科目，經核尚無違誤。
貳、其他費用部分：㈠查本件原告申報其他費用二０一、四八四、七０六元，被告初查以其中購入國外
樣品費用共一五、四五五、五四二元，比照上期依財政部函釋意旨，轉列資產科目列帳，俟樣品報廢時，再按損費列帳。核定其他費用為一八六、０二九、一六四元（計算式：$201, 487,706-$15,455,542）。
㈡又就本院所詢財政部六十八年三月十六日台財稅第三一七０九號函之相關問題，，說明如下：
⒈購進之樣品應以樣品存貨列帳，其性質仍屬存貨，亦即資產負債表之存貨項下其他欄位（代號１１３８）。
⒉購進之樣品於資產列帳後，嗣後依其處理方式，轉列相關之成本及損費。其處
理方式若採報廢時，應依營利事業所得稅查核準則第一百零一條之一規定，報請稽徵機關派員勘查監毀或取具事業主管機關監毀之證明文件。若以贈送樣品方式處理，則依營利事業所得稅查核準則第七十八條規定，贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單（八十五年度追認之部分即依此方式辦理）。
⒊不論是自國外進口樣品經仿製再行外銷、或自國外進口樣品經仿製再行內銷、
或自國內購進樣品經仿製再行外銷、或自國內購進樣品經仿製再行內銷，均有上揭函釋之適用。
⒋原告上（八十五）年度營利事業所得稅結算申報，申報樣品費共八、六九八、
二三八元（依該年度復查案件審查報告書卷附資料，屬國內採購部分為七六二、二八Ｏ元；其餘部分七、九三五、九五八元為購自國外之樣品），被告原核定以：依上述函釋，該樣品費應先以資產科目列帳，俟樣品報廢時，再以損費列帳，而全數剔除。原告不服，申請復查結果，其中購自國外部分之樣品費七、九三五、九五八元，原告以書面撤回復查之申請，是本部分被告未加以審酌；至其餘購自國內部分之樣品費，經被告審核結果，准予追認。（此有被告八十八年一月十三日財北國稅法字第八八ＯＯＯ五七三號復查決定書抄本可參）。惟該案准予追認部分係取具「經收件人簽收之運寄證明」，為樣品轉送而非報廢，併予陳明。
㈢本件依原告訴稱進口樣衣之目的，係採分批少量進口供作設計參考之用等情；又
會計師補充說明：樣品費係購買樣衣或樣布之支出，被告與製造商討論布之質料、特性、質感與色澤等條件後，即將樣布或樣衣上剪下小布塊交由廠商開發同樣類似之布種，製造相似成衣款式等語。按原告進口之系爭樣衣本即是樣品，自有上揭函釋之適用，原告主張進口之樣衣並非樣品，應無上揭函釋之適用乙節，應無可採。原告復主張依財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十六條：「資本支出與收益支出應作適當之劃分。凡支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失，惟企業為求帳務處理之簡便起見，得在不違反重要性原則下建立實用之標準，將資本支出逕列為費用。」之規定，所進口之樣衣其效益僅及於當期，是將系爭進口樣衣之費用共新台幣一五、四五五、五四二元列為當期費用，並無不合云云。按「當事人主張事實，須負舉證責任‧‧‧」前行政法院著有三十六年度判字第十六號判例可稽。原告並未提出任何證據，用以證明其所稱進口之樣衣其效益確僅及於當期，是原告上開主張，並不足採。綜上，原告系爭樣品費用雖已支付代價，惟其效益及於後期，依一般公認會計原則，凡支出之效益及於以後各期者，列為資產，俾得以公允之方法撥派與受惠之各年度公平負擔，即欲求利益均沾之各會計年度，公允負荷應負擔之費用，使收入成本相互配合，故暫列資產項下。是被告依財政部前揭函釋樣品費列資產項下意旨，按一般公認會計原則，審定轉正資產科目，核無不妥。
理 由
壹、銷貨折讓部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「職工福利‧‧‧六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康活動及聚餐等費用，應先在福利金項列支，不足時再以其他費用列支。」亦為營利事業所得稅法查核準則第六十五條及八十一條第六款所規定。
二、本件原告主張其所頒訂之「員工以七折承購 NET自有商品管理辦法」，其銷貨折讓辦法及實施時間皆有逐項條列，核屬具體明確；且上開辦法確係基於刺激員工購買慾望，以達促銷商品，提昇營業業績之目的所訂定；又為避免結帳員工與客戶結串、舞弊，員工須先以全額金額購買，並在發票上簽名及填折讓證明單，該證明單尚須有店長簽名，且須與發票一同寄回總公司，經總公司確認為員工後，才於次月退還差額，核與前開查核準則第二十條中段所規定之銷貨折讓之要件相符。且上開員購辦法中，業已有明訂員工購置之折讓方式，並發文通知當時所屬
NET 全省各店櫃之所有員工，而員工向原告購買商品後，原告亦依員購辦法之銷貨折讓方式給付折讓金額作為獎勵。其內容乃期望基於折讓價格之誘因，積極促使原告自身產品銷貨量之提昇，且員工之消費金額越高，其折讓金額越高，在在符合前揭查核準則第二十條後段關於銷貨折讓之認列標準。故原告依上開員購辦法所給付予員工之折讓金額，確屬銷貨折讓。是原告依據首揭查核準則及統一發票使用辦法之規定，取具折讓證明單及收執聯影本為證，其銷貨折讓之費用自應准予認列云云。
三、經查會計上將鎖貨抵扣分成兩種，一為商業折扣，一為現金折扣。商業折扣係指在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減，可用來針對不同之顧客對象，不同之交易調整售價，而不必更改原已印妥之目錄及隱藏實際成交價格，以免引起其他消費者之不滿，此種折扣常因購買數量大而給予，故又稱數量折扣，會計上對商業折扣不予認列，而以實際成文價格入帳（參原告所提證物十六，鄭丁旺「初級會計學」第三版第一八六頁），從而可知鎖貨折扣，其適用對象應指不特定之消費者，未隱藏實際成文價格，並以實際成交價格入帳。本件原告本期申報銷貨折讓五、○九○、一三七元。惟揆諸原告所訂「員購辦法」，採購退款程序：⒈至門市原價採購。⒉填寫申請單申請後，公司再撥百分之三十之優待金額給員工。實施時間及優惠辦法：⒈每季正品期，依原價退款百分之三十之金額。⒉每季八折期，依八折折扣後之金額退款百分之十。⒊每季特償期，恕不折扣。觀之，原告系爭員工銷貨折扣，係採全額收款，並非以折扣價收款；且其優待對象僅為該公司所屬之員工，而排除一般消費大眾，乃而專屬具員工身分始享有折扣之權利，是其折扣之優惠專屬員工本身者，且其經折扣優惠與員工之價格對外亦未公開而屬隱匿；況上開所謂對於員工之補助尚與補助員工康樂活動及聚餐等費用有間。另依上開原告所定員工承購商品辦法規定，其員工應以原價至門市採購，及員工購買付款時，就買賣雙方交易行為即已完成，銷貨收入即已確定；至於員工購買後依員工承購商品辦法於事後向原告申請退還一定比率款項，該部分依性質為係屬對員工之補貼，屬職工福利項目，非銷貨折讓範圍，且與原告所謂舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用不同，是被告主張支出超過上限部分，仍應比照列為其他費用項目，亦非有理；綜上，被告認原告事後給予員工之現金補貼係屬職工福利性質，乃予轉列職工福利科目，核與上開查核準則規定，查核轉正，尚無不合。
貳、其他費用部分：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」為所得稅法第二十一條第一項所明定。次按「應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正，例如：遞延費用列為費用、資本支出列為費用支出。」為營利事業所得稅查核準則第一百零五條所規定。又「營利事業自國外進口樣品‧‧‧其進口樣品費用有結匯及各項憑證者，應以資產科目列帳，俟樣品報廢時，再按損費列帳。」亦為財政部六十八年三月十六日台財稅第三一七○九號函所明釋。
二、本件原告主張進口樣衣之目的，係採分批少量進口，供作設計參考之用，進口時即已於系爭樣衣上戮蓋「Sample」章，在公司內又因研究使用而有剪下部分布幅情形，且裁減剩餘材料亦予丟棄，已明顯無法再為重覆之利用；且被告引用二十年前之本部函釋作為認剔依據，不合時代，難以令人心服；況上開財政部函釋僅對國外購入樣品作規定，有違公平原則。是原告將是項費用按查核準則第一百零三條規定列為「其他費用」，於法有據云云。
三、查本件原告申報其他費用二０一、四八四、七０六元，被告初查以其中購入國外樣品費用共一五、四五五、五四二元，依財政部函釋意旨，轉列資產科目列帳，俟樣品報廢時，再按損費列帳。核定其他費用為一八六、０二九、一六四元（計算式：$201, 487,706-$15,455,542）。依財政部上開函釋，可知購進之樣品於資產列帳後，俟後依其處理方式，轉列相關之成本及損費。其處理方式若採報廢時，應依營利事業所得稅查核準則第一百零一條之一規定，報請稽徵機關派員勘查監毀或取具事業主管機關監毀之證明文件。惟查原告就本件進口之樣品，原告卻未能舉證證明其有報請稽徵機關派員勘查監毀或取具事業主管機關監毀之證明文件，以實其說，所主張尚難可採；且系爭樣品不論是自國外進口樣品經仿製再行外銷、或自國外進口樣品經仿製再行內銷、或自國內購進樣品經仿製再行外銷、或自國內購進樣品經仿製再行內銷，均有上揭函釋之適用。雖財政部上開函釋係六十八年所為，然並無抵觸法律或違憲之處，被告茲以引用，並無不當。
叁、綜上所述，原處分就銷貨折讓及其他費用二部分所為之處分，並無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十二 日
書記官 黃瑞芬