臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○
張錦娥朱瑞陽律師被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣巨波電子股份有限公司（以下簡稱巨波公司）因滯欠民國（下同）八十年度營利事業所得稅共計新台幣（下同）一、三○九、一一四元（含本稅、滯納金及滯納利息），經台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達繳款書，核定之限繳期限為同月二十五日，該公司對核定稅額未於限繳期限屆滿翌日起算三十日（即八十三年八月二十五日）內申請復查而告確定，因其逾滯納期滿未繳納，亦未提供相當欠稅額擔保，臺灣省北區國稅局中和稽徵所乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，於八十四年二月四日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理境局，限制該公司原負責人李賢益出境；嗣查明該公司已於八十三年八月十八日該欠稅案件確定前已變更負責人為甲○○（即原告），台灣省北區國稅局乃於八十四年四月十五日以北區國稅徵第00000000號函報，經被告准予變更出境限制人為原告。原告以巨波公司八十年度營業登記之負責人為李賢益，而非原告，請求解除其出境限制，經被告以八十六年八月十五日台財稅第000000000號函復原告，以所請與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條規定不符，予以否准。原告不服提起訴願，經遭駁回後，訴經行政院八十七年九月一日台八十七訴字第四三○一一號再訴願決定，將訴願決定撤銷，囑由被告另為適法之決定。案經被告八十八年八月廿五日台財訴第000000000號訴願決定，仍駁回其訴願。原告不服，復訴經行政院八十九年三月九日台八十九訴字第○六九四四號再訴願決定，再將訴願決定撤銷，囑由被告另為適法之決定。案復經被告八十九年十一月九日台財訴第0000000000號訴願決定，再駁回其訴願。原告不服，遂提起本訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告變更原告為限制出境對象，是否違反被告八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋之規定？及本件欠稅案，是否稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定徵收期間，被告應主動解除原告出境之限制？原告主張：
一、限制欠稅營利事業負責人出境之對象，應以稽徵機關核定營利事業各類稅額繳款書所載公司登記之負責人，始符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨：財政部七十四年五月廿二日台財稅字第一六三八七函釋與被告引用之財政部八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋，均認為欠稅營利事業之負責人於遭限制出境之後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更情況時，應限制欠稅營利事業之營業登記負責人出境，探究此二函釋所言「限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準．．．」或上揭後項函釋所所指稱之「負責人」均應以欠稅當時所登記之負責人為準，如此才符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨。
二、原告八十三年八月十六日出任巨波公司之公司登記負責人時，巨波公司業已停止營業，原告並未參與巨波公司之營運，財政部台灣省北區國稅局以原告為巨波公司欠繳八十年度營利事業所得稅之負責人，函報財政部限制出境，與事實不符，而財政部未予查明實情，否准解除原告出境限制，亦屬率斷。
三、限制欠稅營利事業負責人出境之對象，應適用財政部七十四年五月廿二日台財稅字第一六三八七號函規定，以營業登記為準，以確定欠稅責任歸屬，防杜取巧：
㈠查財政部民國七十四年五月廿二日合財第一六三八七號函主旨規定：「公司
組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記（稅務機關）因違章未結依營業稅法第九條（註：即現行營業稅法第三十條）第二項規定，未准變更，如限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準；同函說明三復釋：「營業稅法第九條第二項規定營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，故營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更，惟公司登記則無上項限制，營利事業持公司登記已核准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任：為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。」實為符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨，且公平合理，可明確歸屬公司欠稅負責人之責任，防止營利事業實際上負責人取巧以人頭頂替，逃避管制責任，宜廣為適用。㈡財政部雖於民國八十三年九月廿二日以台財稅字第八三○四三二○二七號函
補充核釋：「．．．稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。」，惟同函說明二規定：「其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有財政部台財稅字第一六三八七函釋之適用。」實務上已發生許多欠稅營利事業實際負責人，為逃避被限制出境之管制，而將公司登記之負責人，變更為榮民、農漁民、或勞工等低所得且無需出境接洽商務之人頭頂替，造成嚴重之流弊，與稅捐稽徵法第十四條租稅保全之立法意旨，背道而馳，實不宜再予援用，以杜取巧。
㈢再者，果如被告機關所稱，按財政部八十三年九月廿二日台財稅字第八三○
四三二○二七號函之規定，限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，為防杜取巧，以營業登記負責人為限制出境對象。究該函之意旨係在防杜取巧，然取巧之方式不限於該函所稱「．．．如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更．．．」一種，本件李賢益於限制出境之前，便將公司所有帳冊、憑證、公司章及證照全部帶走，至今行蹤不明，即為另一種取巧的方式，被告之原處分及前後三次訴願決定皆認應限制原告而非李賢益，顯見被告之作法與該函規定之意旨顯然有所違背，並不能達到防杜取巧的目的。退萬步言，縱使如被告所稱本件並非營利事業欠稅負責人被限制出境後始變更公司登記負責人，故不適用以營業登記負責人為限制出境之對象，實則巨波公司可以透過再變更一次公司登記負責人以符合財政部八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○二七號函規定，進而達到以限制營業登記負責人出境為目的，被告實應重新檢討該函規定，以落實防杜欠稅營利事業負責人取巧以人頭頂替，逃避管制責任。
㈣觀司法院釋字第三六七號解釋，對於人民違反行政法上義務之行為科處裁罰
性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之。故法律授權訂定命令者，如涉及限制人民之自由權利時，其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件；若法律僅為概況授權時，固應就該項法律整體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字。如前所述，被告機關所執之理由及見解，不僅拘泥於法條文字且違背立法意旨，嚴重影響到憲法所賦予保障人民之權利，被告機關所為處分及決定違背憲法之規定至為明顯。
四、限制欠稅營利事業負責人出境，應以核發稅單時之公司登記及營業登記負責人為準，始屬適法與公平合理：
㈠營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開
始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」且同法第三十條第一項規定：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．，均應於事實發生日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」故基於稅法之觀點，稅務上營利事業之負責人，應以登記於稽徵機關者為準認定，此觀諸同法第三十條第二項規定：「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。」，即可明知。稅捐稽徵法第二十四條第三項後段規定，營利事業欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其負責人出境。立法意旨在於使稽徵機得以確實掌握欠稅營利事業之實際負責人，以避免欠稅營利事業之實際負責人，為逃避租稅責任而變更負責人。本此以解，限制欠稅營利事業負責人出境時，應以營利事業欠稅時公司登記負責人及營業登記負責人為準，始為適法。
㈡本件被告機關前後三次訴願決定，駁回所訴，無非執財政部六十八年七月十
八日台財稅字第三四九二七號函及八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○七號函釋，稱「負責人」者，係指「依法得代表該營利事業之法定代理人」，即依公司法規定經濟部發給執照上所述記載之公司負責人。惟該兩函釋均係原決定機關所發布之行政命令，如上述理由三，該兩函釋嚴重違反稅捐稽徵法第廿四條第三項後段租稅保全之立意，被告機關理應檢討廢止，不再適用，而不應一味據以駁回原告訴願之請求。
五、巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅案，稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定徵收期間，故符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五第一項第四款之規定，被告理當本於職權主動解除原告出境之限制：巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅款之徵收期間應為五年。經查，巨波公司八十年度營利事業所得稅核定稅額繳款書之截止日為八十二年七月廿五日，法定徵收期間為八十三年七月廿五日至八十八年七月廿四日止，巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅款已逾法定徵收期間，稅捐稽徵機關對於應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，即不得再行徵收。依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款之規定：「依本辦法限出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者．．．」，得以解除其出境限制。
六、李賢益至今仍為巨波公司股東，被告原處分及前後三次訴願決定均未查明事實真象，遽以原告為限制出境之對象，顯屬率斷：
依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第四條規定：「依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」李賢益實為巨波公司之股東，被告未經查明，即遽以原告為限制出境之負責人，顯見被告機關之處分過於率斷。
被告主張：
一、本件巨波公司因滯欠八十年度營利事業所得稅共計一、三○九、一一四元（含本稅、滯納金及滯納利息），經被告所屬臺灣省北區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，於八十四年二月四日以北區國稅徵第00000000號函報被告核轉內政部警政署入出境管理境局，限制該公司原負責人李賢益出境；嗣臺灣省北區國稅局以該公司已於八十三年八月十八日變更負責人為原告，乃依財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函規定以八十四年四月十五日北區國稅徵字第八四○七一一四四號函報變更限制出境對象為原告。
二、至原告訴稱限制欠稅營利事業負責人出境之對象，應以稽徵機關核定稅額繳款書所載及營業登記之負責人為準，另其於八十三年八月十六日登記為巨波公司負責人時，該公司業已停業，其並未參與公司營運乙節。查稅捐稽徵法第二十四條第三項後段規定，營利事業欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其負責人出境。所稱「負責人」者，依財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函規定：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，．．．。依本部六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，本案被告所屬臺灣省北區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，辦理限制巨波公司負責人出境時，原告為經濟部發給該公司執照上所記載之公司負責人，是以原告為限制出境對象，並無不合。
三、另原告訴稱巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅案，稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定徵收期間，應符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第四款之規定，被告機關理當主動解除原告出境限制乙節查依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算．．。但於徵收期間屆滿前，已移法院強制執行，或依強制執行法規定聲明參與分配，或依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
」。本件八十年度營利事業所得稅之限繳日期為八十三年七月二十五日，本部台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達，並在徵收期間內於八十四年七月三十日移送台灣板橋地方法院強制執行，目前仍繫屬法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行中，按前揭法條規定尚未逾徵收期間，原告所訴，核無足採理 由程序方面：
本件被告代表人於九十一年一月三十一日變更為李庸三，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合。
實體方面：
一、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。
二、本件巨波公司因滯欠八十年度營利事業所得稅共一、三○九、一一四元（含本稅、滯納金及滯納利息），經台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達繳款書，核定之限繳期限為同月二十五日，該公司對核定稅額未於限繳期限屆滿翌日起算三十日（即八十三年八月二十五日）內申請復查而告確定，因其逾滯納期滿未繳納，亦未提供相當欠稅額擔保，台灣省北區國稅局中和稽徵所乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，以八十四年二月四日北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理境局，誤為限制該公司原負責人李賢益出境；嗣該稽徵所查明巨波公司已於八十三年八月十八日該欠稅案件確定前變更負責人為甲○○（即原告），台灣省北區國稅局乃於八十四年四月十五日以北區國稅徵第00000000號函報，經被告准予變更出境限制人為原告，經核並無不合。原告不服，起訴主張如事實欄所載。本件所需審究者，乃被告變更原告為限制出境對象，是否違反被告八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋之規定？及本件欠稅案，是否稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定徵收期間，被告應主動解除原告出境之限制？
三、經查，依財政部六十八年台財稅字第三四九二七號函釋「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。其為公司組織者，仍係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。」即應以公司登記之負責人為對象。又依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定「在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，．．營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，即本件係確定後為限制出境者，自應以確定時之負責人為對象，原告主張應以「欠稅當時」（即八十年度）之負責人為限制出境對象，於法無據，要無可採。故本件雖台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達繳款書，核定之限繳期限為同月二十五日之繳款書記載之負責人為原負責人李賢益，於法並無不合。巨波公司嗣後於八十三年八月十八日將負責人變更為原告，而依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款、第三十五條第一項第一款規定，本件應於繳納期間屆滿翌日起算三十日內未申請復查時確定，而本件申請復查期間末日為八十三年八月二十五日，則被告即應以該日之負責人即原告為限制出境對象。但因被告所屬台灣省北區國稅局中和稽徵所在該補稅案件確定後，於八十四年二月四日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理境局時，誤報限制該公司原負責人李賢益出境；嗣查明該公司已於八十三年八月十八日變更負責人為原告，乃以八十四年四月十五日北區國稅徵字第八四○七一一四四號函報變更限制出境對象為原告。即被告將原錯誤違法之「限制李賢益出境」之行政處分撤銷，另為本件正確合法之「限制原告出境」之行政處分，於法並無違誤。
四、原告雖以財政部七十四年台財稅字第一六三八七號函釋略以「營利事業持公司登記已核准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任：為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。」及財政部八十三年台財稅字第八三○四三二○二七號函略以「其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有財政部台財稅字第一六三八七函釋之適用。」實為符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨，且公平合理，可明確歸屬公司欠稅負責人之責任，防止營利事業實際上負責人取巧以人頭頂替，逃避管制責任，宜廣為適用等語，主張原告八十三年八月十六日出任巨波公司之公司登記負責人時，巨波公司業已停止營業，原告並未參與巨波公司之營運，且因該公司欠稅，營利事業登記之負責人仍為李賢益，應仍以李賢益為限制出境對象云云。惟查，細繹該二函釋係指於限制出境後，公司登記負責人變更，而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，為避免原負責人逃避被限制出境之管制，而變更負責人時，方有其適用；而本件負責人變更係發生於限制出境前，且非李賢益以負責人變更為由申請變更限制出境對象者，自無該二函釋之適用，原告主張尚有誤會，為無可採。
五、另原告主張巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅案，稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定五年徵收期間，故符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款之規定，被告理當本於職權主動解除原告出境之限制一節；經查，巨波公司本件欠稅案件，前經台灣省北區國稅局中和稽徵所移送台灣板橋地方法院財務法庭強制執行，經該處以執行金額不足清償債權，發給八十六年九月二十六日板院義財執丁字第六二五四四號債權憑證；嗣該稽徵所再於八十八年五月十七日以該債權憑證移送同上財務法庭執行，嗣於九十年一月一日依行政執行法第四十二條第二項後段規定，移送法務部行政執行署板橋行政執行處接續執行中，有法務部行政執行署板橋行政執行處九十一年一月二十一日板執壬九十稅執47312字第○九一○○○一四五一號函附卷可稽；是本件現繫屬板橋行政執行處執行中；又本件原確定日期為八十三年八月二十五日，此次再移送執行日期八十八年五月十七日，亦未逾越五年徵收期間，並無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款規定之適用，原告就此所為之主張，亦為無理由。
六、從而，本件原處分以原告為巨波公司欠稅確定時之負責人予以限制出境，經核並無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第五庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日
書記官 楊子鋒