臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一六三號
原 告 甲○○
乙○○兼右 二人訴訟代理人 丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）訴訟代理人 戊○○
己○○庚○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十八日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告三人因繼承所取得坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地（下稱系爭土地），原為被繼承人蘇木榮與鄭茂發等人共有，蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，生前並未處分系爭土地，繼承人即原告三人於蘇木榮死亡後亦未辦理繼承登記，嗣系爭土地由其他共有人鄭茂發等八十一人於八十二年七月三十日，依土地法第三十四條之一規定移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理移轉登記完峻。迨被告開徵八十七年度地價稅，以八十七年九月十五日納稅基準日前，原告並非系爭土地納稅義務人，遂未向原告開徵。原告不服，主張系爭土地登記原因為買賣，原因發生日期為八十二年六月三十日，原告並未於八十二年六月三十日前接到通知，又未檢附遺產稅完稅證明提出已為繼承人受領證明，顯與法不合，應辦理更正，並核課八十七年地價稅，並將該五筆土地溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳八十七年地價稅後一併退還；又八十七年開徵之地價稅中，新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號土地，經被告按一般用地稅率課徵地價稅，該三筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，被告無權更改，應課徵田賦而非地價稅；再新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號土地遭違建占用多年，應向土地占有使用人分單繳納等語，申請復查結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原告等因繼承而取得之系爭土地，應依法核課地價稅。
⒉新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，使用分區為「保護
區」係經農業主管機關核准之農業用地在案，並無變更非農業使用，依法仍應課徵「田賦」而非「地價稅」。
⒊新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地，應由占有使用人代繳其管領使用面積之地價稅。
⒋系爭土地，因適用法令錯誤溢繳申報移轉之土地增值稅案件，應依法註銷，所溢繳之稅款，被告應自繳納日起加計利息，抵繳地價稅後一併退回。
⒌訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告之處分有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈按「因繼承：：：於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權
。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」、「地政機關及其他政府機關，辦理遺產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「繳納稅捐之文書、稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」為民法第七百五十九條、遺產稅法第八條、第四十二條暨稅捐稽徵法第十六條、第十八條所明文規定。
⒉原告等繼承取得被繼承人蘇木榮（八十一年七月十八日死亡）所遺系爭土地，
而上列五筆土地原為蘇木榮與他人所共有，依土地登記簿謄本所載金山面段八地號之共有人為一百一十一人，被告稱共有人為蘇木榮與鄭茂發等八十一人共有，與事實不符。而蘇木榮生前無處分上述土地，繼承人亦未辦理繼承登記，為兩造所不爭之事實。
⒊被告辯稱系爭五筆繼承土地，業於八十二年七月三十日，經部分共有人依土地
法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，並依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函後段：「：：：惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」，檢附蘇木榮遺產稅之「遺產稅繳清證明書」，依土地稅法第五十一條繳清系爭五筆土地蘇木榮應有部分之地價稅及土地增值稅，以憑辦理移轉登記等語，查與事實不符。
⒋查系爭土地部分共有人既不願負擔繳清蘇木榮之「遺產稅」暨「土地稅」，依
民法第七百五十九條規定，蘇木榮之應有部分，尚未辦理繼承登記，自不得處分其物權；按遺產稅法第八條規定：遺產稅未繳清前，不得辦理遺產移轉登記；至土地法第三十四條之一規定係處分行為，於本件尚無適用之餘地。且本件系爭土地部分共有人係依民法第八百十九條前項規定：「各共有人，得自由處分其應有部分。」自無涉及不法。被告所稱為系爭土地部分共有人所否認，自無詐欺、背信、侵占、偽造文書等犯行可言，此經台灣高等法院檢察署八十三年十二月十六日八十三年度議字第二七三四號處分書偵查結果所認定之事實，按該處分書所載略以：「：：：證據被告鄭茂發、鄭振清：：：均辯稱：伊等係新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號土地之共有人，伊等均同意出售共有土地，受何江連之通知，至代書莊定財代書事務所，與何江連訂買賣契約，每一共有人，按各人持分，與何江連訂約，每坪新台幣十萬元，每人依持有坪數領款，均在莊定財代書事務所辦理，至於何江連事後又將土地以每坪十八萬元賣出，伊等均不清楚，提存、登記等，均非伊等承辦等語。查被告鄭建樟等八十一人，均為系爭土地之共有人，伊等均係出售其共有土地之應有 部分與案外人何江連，有買賣契約書附卷可證，復經何江連在原檢察官偵查中到庭 結證屬實。何江連未經辦理移轉登記，即轉賣與張致遠等人，被告鄭建樟等八十一人，不過依何江連之通知，至莊定財代書事務所領取其應有部份土地之價金，其餘為辦理通知與聲請人提存價金，申請辦理所有權登記等事項，被告等八十一人，均未參與，自無詐欺、背信、侵占、偽造文書等犯行可言。」顯被告所陳不足採信，又何江連觸犯土地稅法第五十四條第二項規定，亦未見被告有依法科處罰鍰之處分，顯被告所陳與事實不符，自依法無據。按行政法院六十一年度判字第七○號判例載明：「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，可資參照。本件何來將蘇木榮系爭五筆土地應有部分移轉予李炯泰等二一三人，況暫行登記四千坪於渠等名下，俟分割完竣再過戶回去，亦為其等所自承，何來全部處分共有地之事實存在。
⒌按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」、「納稅義務人死亡，遺有財產
者，其依法應繳納之稅捐應由繼承人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。「：：但因繼承而移轉之土地：：免徵土地增值稅。」分別為民法第六條、稅捐稽徵法第十四條、土地稅法第五條之一暨同法第二十八條所明定，詎被告稱原告等未能提示任何相關繳納稅款之直接資料而認定自非該五筆土地增值繳納之人。被告既自承原告等非之上開五筆土地納稅義務人，而無依稅捐稽徵法第十六條填發繳納通知文書暨同法第十八條應於繳納通知文書所載開始繳納稅捐日期前送達，何來依土地稅法第五條之一代繳規定之適用，顯說詞相互矛盾，自不足取，而蘇木榮既非賣方（死亡），何來買方之有，而李炯泰等二一三人既依因繼承而移轉，何有權申請退還免徵土地增值稅之權利，實依法未合。
⒍按「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，如為繼承者，其
增值稅向繼承人徵收之。」土地法第一百八十二條定有明文，而違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有效，行政法院六十一年度判字第一一四號判例、六十二年度判字第三七八號判例、六十九年度第一號判例、五十八年度第五一七號判例著有明文規定可資參照，此對照稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」、同法第二十九條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」自明。又「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」土地稅法第五十一條有明文規定，被告稱原告既無受其通知繳納土地稅，又稱原告依法已繳清土地稅，並據以核發繳清證明書由李炯泰等二一三人於八十三年四月二十五日，五月十三日分別辦理登記完峻，顯自承其不法，致原告等之財產權遭剝奪，有違憲法第十五條明文：「人民之財產權，應予保障之規定暨同法第十九條「人民有依法律納稅之義務。」，自非法所允許。
⒎次查土地法第七十九條規定：「申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日
起一個月內為之。前項權利變更之日係指㈠契約成立之日。：：：」，然依土地登記簿謄本所載本件李炯泰於八十二年六月三十日成立契約，八十三年一月二十六日申請土地所有權變更登記，已逾法定期限自無法律效力。又本件李炯泰等人並無訴請分割判決之訴，自無創設力（形成力），查民法第七百五十九條規定：「因繼承：：：於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」，其立法意旨依前條之規定，凡不動產物權，如有取得、設定、喪失或變更之情事，非經登記，不生效力，是本法對於不動產物權，係採登記要件主義，以貫徹登記要件主義之本旨。又按最高法院四三台上字第一○一六號判例：「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第七百五十九條之所明定。惟此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恆有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割月物之判決）始足當之，不包括其他判決在內。」、最高法院四○年台上一○○一號判例：「因繼承而取得不動產物權，係依法律行為以外之事由所生不動產物權之變動，不受民法第七百五十八條所定須經登記始生效力之限制。」著有明文可資參照。被告所陳地價稅納稅義務人依土地稅法施行細則第二十條以資認定本件自非妥當。
⒏按被告提示新竹郵局存證信函第九二六號通知書，已敍明土地增值稅由買方負
擔乙節查與事實不符，所載條件第四點（價金償付方式及期限）：「開出應納土地增值稅單時，由買方就價金中先行代為繳清有關稅費後，剩餘價金一次付清。」，被告未據論明何時開出應納土地增值稅，有無依稅捐稽徵法第十六條規定填發稅單，載明繳納義務人之姓名、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，並依同法第十八條規定合法送達。買方就價金中先行代為繳清有關稅費，與買方負擔土地增值稅不符，況本案因繼承免徵土地增值稅，亦無需買方負擔，然有關之稅費為遺產稅暨地價稅，按被告八四年二月二十四日八四新市稅財字第四四七九號函略以：「有關被繼承蘇木榮先生所有新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號等五筆土地，因繼承後再移轉申請退還土地增值稅乙案，請檢附遺產稅繳清證明書影本，以憑辦理。」亦為其所自承，更遑論剩餘價金一次付清之履行，既無履行所稱依財政部八十二年七月十六日台財稅第00 0000000號函示規之程序，即屬不法，明知不法而受理其土地移轉現值申報。又按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，詎財政部再訴願決定既引用該部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定：「：：：惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」，而被告並未據規定辦理，更遑論本件並無部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地之事實存在，更無買方履行其約定與規定程序，事證已臻明確，無庸贅言，財政部為駁回之決定，有違稅捐稽徵法第一條之一規定，且決定理由與主文顯有矛盾，依法不符，應更正主文以符其意思表示。
⒐況本件被告所為處分受益人李炯泰等二一三人既非善意之第三人，依法無需信
賴保護，又本件既違反前揭土地法各條規定暨相關法律禁止規定，即無被告所稱有土地法第四十三條規定之適用，而為被告之故意或過失不法之結果，原告等依法自無承受其後果。又被告及訴願機關稱改制前本院八十五年度判字第二○四一號判決駁回「優先承買權事件」，以本件按民法第七百五十九條、遺產稅法第八條、第四十二條法律明文禁止規定無效等語，實不足取。查系爭土地部分共有人出售其應有部分並移轉登記，土地法第三十四條之一第四項之優先購買權，係屬債權性質，與蘇木榮應有部分依前揭法律禁止物權處分之性質不同，實因被告不法以蘇木榮尚未死亡，有權利能力，依土地稅法第五十一條規定辦理繳清土地稅，以憑辦理移轉登記，而此公文書為形式證據能力認定移轉登記有效，未酌其規避繼承移轉登記之法律禁止規定，而被告既自承適用法令有誤，其溢繳之稅款應予退回，顯登記之事由業不存在，應依法註銷，應依相關法律規正辦理更正，以符憲法第十五條人民財產權之保障暨同法第十九條人民有依法律納稅之義務，被告因故意或過失之不法行政處分，原告請求恢復原狀，並無不當。
⒑按改制前行政法院八十六年度判字第一六三三號判決意旨，「：：：惟依民法
第七百五十九條規定，因繼承：：：於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」而分割共有物，性質上為處分所為（最高法院六十九年台上字第一○一二號判例），而辦理繼承登記，依土地登記規則第三十四條及第三十六條、第四條規定，暨依同規則第三十一條第一項規定：「繼承人為二人以上，部分繼承人因故不能會同其他繼承人共同申請繼承登記時，得由其中一人或數人為全體繼承人之利益，就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記，其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。」，本件系爭被繼承遺產土地依卷附之土地所有權狀等登記文件，足證系爭遺產之土地均未經原告辦理繼承登記，則本件系爭遺產土地之地價稅自應由原告等基於繼承遺產之公同共有關係負連帶清償文責。」，故被告稱原告等業依法已辦理繼承登記，部分共有人可依土地法第三十四條之一（公共共有準用之）處分上開五筆繼承土地，實已法不符，而上開五筆土地尚未辦理繼承登記，何來登記為公同共有可依法處分之事實存在。況被告並非依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000函示規定辦理，而係依財政部七十一年四月九日台財稅第三二四一九號函規定辦理，是有本件因法令適用錯誤之溢課土地增值稅之錯誤，亦為被告所自承。且財政部七二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋規定：「部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，其於履行同法條第三項規定程序時，如係提出他共有人之繼承人已為受領之證明者，依內政部七十年一月十日台內地字第七○九八五號函規定，應檢附遺產稅完（免）納證明書，俏因上述為受領之繼承人未依限繳清遺產稅款，致未能檢附繳清證明書，准該為處分之共有人代繳該遺產稅，並依遺產及贈與稅法施行細則第五十三條規定申請核發繳清證明書副本。」，詎原處分、訴願及再訴願稱本件業依該函釋規定暨財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定：「：：惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」，顯與事實不符，自不足採，有違稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，原處分、訴願及再訴願決定違反稅捐稽徵法規定，即屬不法，應無理由。更遑論本件並無共有人依土地法第三十四條之一處分系爭五筆共有地，亦無代為繳清遺產稅自無財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定之適用。被告辯稱其於八十二年七月三十日依前開釋示規定辦理，查與事實不符，又未據論明，實其處分依法無據。
⒒按行政程序法第一百十一條規定：「：：：不能由書面處分中得知處分機關
者。應以證書方式作成而未給予證書者。內容對任何人均屬不能實現者。所要求或許可之行為構成犯罪者。內容違背公共秩序、善良風俗者。未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政處分無效之情形。被告辯稱八十二年七月三十日上開五筆繼承土地業依上揭法律規定辦理繼承登記，並已繳清土地稅、遺產稅，部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分上開土地等語。惟原告暨部分共有人皆否認上述行為，亦無收受被告書面處分通知，而被告所稱土地增值稅部分，並無依法開出稅單通知原告等繳納，而地價稅部分，原告等於八十二年十二月二十八日暨八十三年一月十九日依法繳納，並非被告所稱本件權利人翁正明等人於開出「土地增值稅」後代繳地價稅、遺產稅後剩餘價金一次付清之說詞，其內容無論所稱權利人與共有人均屬不能實現，內容並違背公共秩序、善良風俗，其許可之行為自構成犯罪者，社會秩序維護法第十一條「依法令之行為不罰」第十二條「對於現在不法之侵害，而出於防衛自己或他人權利之行為，不罰。」定有明文。而前揭法律規定，未經授權，又有關土地稅退還納稅義務人，又財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，未經法律授權，自屬違背法律規定。按稅捐稽徵法第二十八條、第二十九條明定，納稅義務人依法才能申請退稅之適用。而違背土地法第一百八十二條、第七十三條規定、土地稅法第五十一條規定、遺產及贈與稅法第八條、第四十二條規定、稅捐稽徵法第一條之一、第十六條、第十八條、第二十八條、第二十九條規定暨民法第七百五十九條規定等，其處分自依法無效，而辦理繳清土地稅、遺產稅以為土地移轉依據之事務權限者為稅捐稽徵機關，而地政事務所缺乏該事務權限機關，其依被告機關出具不法之證明書辦理登記之處分，自屬無效之行政處分，不待贅言。原告等依法主張核課上開五筆繼承土地地價稅，並依稅捐稽徵法第
二十八、二十九條規定加計法定利息，退還溢繳之稅款抵繳地價稅，依法並無不合，有改制前行政法院六十一年度判字第一一四號、六十二年度判字第三七八號、六十九年度第一號、五十六年度判字第二三一號、五十八年度第五一七號判例對納稅主體暨納稅主體申請退稅著有明文規定可資參照，又有司法院釋字第四六九號解釋意旨可參。
⒓按坐落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地係「保護區」
之農業用地土地，業經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地，係課徵「田賦」，惟被告稱部分土地，他共有人原蓋有之農舍，破舊不堪，無法居住為由，改課地價稅，於七十九年八月一日以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知蘇木榮等二十六份等語，惟查，蘇木榮並無接到該通知，被告應負舉證責任，又查依行政程序法第一百十一條第一項第六款規定，法律並無授權，被告非認定機關，缺乏事務權限，顯其行政處分，依法無效。按土地稅法第二十二條第一項第一款規定：「依都計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」徵收「田賦」，查上揭三筆土地，並無變更為非農業用地使用，被告未據論明，如何變更為非農業用地使用，更遑論被告缺乏認定農業用地之權限，其行政處分，依法自屬無效。
⒔按土地稅法第一項第三款規定「無人管理者。」；同條第四款規定：「土地所
有權人申請由占有人代繳者。」，查本件坐落新竹市○○段一五二、一五五、五五─二、一五五─三地號等四筆土地，應由占有使用人代繳地價稅依法並無不符，又上揭土地為多人共有，數十年即由現占有使用人管領，被告會同地政機關會堪占有使用情形，暨依其門牌課稅資料，即足證占有使用之事實，又無人管理者，法律規定被告亦依其職權發單，指定由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，被告推卸其責，實依法未合。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義
務基準日：：：各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，為土地稅法施行細則第二十條所明定；「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。：：：前四項規定於公同共有準用之」為土地法三十四條之一所規定；又「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。︰︰︰準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」、「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」，分別為財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號暨七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋有案；「另土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等相關資料向稽徵機提出申請始予辦理分單手續。」、「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，：：：』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號暨八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原處分係以：
①按系爭土地，原所有權人為蘇木榮與鄭茂發等八十一人共有，八十一年七月
十八日蘇木榮死亡，生前無處分該筆土地，繼承人亦未辦理繼承，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一，將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理登記完峻，被告以八十四、八十五、八十六年及八十七年九月十五日納稅基準日並非原告為此五筆土地地價稅納稅義務人，依土地稅法施行細則第二十條規定乃未向原告開徵。
②按坐落新竹市金山面五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，原經農業主
管機關核定為與農業經營不可分離之土地課徵田賦，被告於七十九年辦理清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，系爭三筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅於法有據。以上系爭土地金山面段八地號等八筆土地
八十五、八十六、八十七年地價稅訴願案，業經台灣省政府八十七年八月十九日府訴二字第一六二四六七號、八十七年十一月十三日八七府訴一字第一七一九四六號訴願決定書及財政部八十九年九月二十八日台財訴第0000000000號再訴願決定書駁回。又坐落新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地遭佔用，惟原告並未提示占有人姓名及占有事實之證明文件，被告依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，在相關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。③按系爭土地，於八十二年七月三十日移轉時，被告以蘇木榮原始取得時公告
現值計算土地增值稅，但依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被告乃依首揭財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定應將溢繳增值稅退還代繳人。
⒊系爭土地係由其他共有人於八十二年七月二十日依土地法第三十四條之一規定
向被告辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定，被告自應受理。而系爭五筆土地登記效力如何？被告亦函詢新竹市地政事務所，經該所於八十六年六月五日以新地一字第四五九八號函復：「系爭土地所有權之移轉，於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別登記完竣並指依土地法第四十三條規定：依本法所為登記，有絕對效力。依土地登記規定第八條規定：依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記。本件之登記自屬有效。」。另原告主張對系爭土地本件部分共有人並無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二項、第三項規定之程序情事，業分別經改制前行政法院八十五年九月六日八五院明己字第一八七一二號八十五年判字第二○四一號判決「再審之訴駁回」及八十五年十二月三十一日八五院明子字第二七九五五號八十五年度裁字第一八七○號裁定「再審之訴及附帶損害賠償之請求均駁回」。系爭土地八十七年地價稅納稅基準日八十七年九月十五日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告，依土地稅法施行細則第二十條規定系爭土地自不應列入原告計課地價稅對象。又原告訴稱按民法第七五九條規定：「因繼承︰︰︰於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權」，主張部分共有人無權處分原告之應有部分等語，惟依民法第一一五一條規定：「繼承人有數人時在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，再依土地法第三十四條之一第五項規定：「前四項於公同共有準用之。」，故系爭金山面段八地號等五筆土地之其他共有人依土地法第三十四條之一移轉登記為李炯泰等二一三人所有業經新竹地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記。是系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，被告依八十七年九月十五日土地登記簿所載所有人核課地價稅應無違誤，原告訴稱應核課其金山面段八地號等五筆土地地價稅等語，實無足採。至原告主張其為系爭土地所有權人，因非被告事權所轄，自無從置喙。
⒋原告訴稱系爭五筆土地，因適用法令錯誤溢繳申報移轉之土地增值稅案件，應
依法註銷，所溢繳之稅款，應自繳納日起加計利息，抵繳地價稅後一併退回。本件原告於八十四年一月二十三日向被告提出申請退還系爭五筆土地增值稅之申請書中已坦承：「系爭土地經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」，另依據現登記之土地所有人所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，再者，土地增值稅繳款書正本係由現所有人李炯泰等二一三人提供，原告相對未能提示任何相關繳納稅款之相關資料。原告既非本件土地增值稅繳納之人，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，自無法准予將溢繳土地增值稅抵繳八十七年地價稅。
⒌另坐落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地原經農業主管
機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。被告於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向被告提出申覆，惟蘇木榮並未提出異議，且蘇木榮雖於八十一年間死亡，但該三筆土地被告改按一般用地課徵地價稅至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納確定，顯然蘇木榮與原告對該五筆土地改課乙節並無異議。故被告於七十九年辦理清查時，發現該土地上房屋年久失修已破舊不堪無法居住，不符合與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦（目前停徵）土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，將有失公平。且本部分係屬已確定之案件，若原告要求課徵田賦，亦應本於一般程序備妥證件申請之，經審查核准後，於該年度適用之，惟迄今原告皆未有申請並經審查通過核課田賦情事，就確定之事件，有拘束被告機關之效力，被告自不得隨意更改之。是新竹市○○○段○○○○號等三筆土地，原告既未經申請核准，被告按一般用地課徵地價稅，尚無違誤。
⒍按坐落於新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三等四筆土地
，原告前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭佔用，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月二十三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲被告機關核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七０一一七０四號函請其補正資料，惟被告迄未補正，被告依原告八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，經查福林段一五二地號上確實有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，僅供奉乙具無主靈骨，經查並無辦理寺廟登記；另同段一五五、一五五─二、一五五─三地號等三筆土地，原告稱該地為境福街八十六號住戶所占，經查被告房屋稅籍資料境福街八十六號之土地地號為福林段一五三地號，被告勘查結果與原告所提供之資料並不相符，原告主張系爭土地為人所占用，未能提供占有人姓名、住址、土地座落、占有面積等有關資料辦理分單手續，被告依財政部七十一年十月七日台財稅三七三七七號函釋規定，向原告即所有權人發單，應無違誤。
⒎原告訴稱系爭土地移轉於李炯泰等二一三人前之共有人為一百一十一人，非被
告所稱之八十一人共有，惟該五筆土地因所有權人非原告，並未併入課徵原告地價稅，其共有人多寡與本案無涉。
⒏綜上，本件系爭五筆土地土地登記簿所有權人並非原告，原告與訴外人之糾紛
，實與本件無涉。原告未依土地登記規則第八條取得法院判決塗銷前，被告自應依每年九月十五日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。又新竹市○○○段○○○○號等三筆土地經被告依一般土地核課地價稅確定在案多年，原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，被告自仍應按一般用地稅率課徵地價稅不得改課田賦。至新竹市○○段○○○○號等四筆土地，原告雖訴稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占有人占有相關資料，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，被告依財政部函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，均無違誤。
理 由
一、本件原告三人因繼承所取得系爭五筆土地，原為被繼承人蘇木榮與鄭茂發等人共有，蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，生前並未處分系爭土地，繼承人即原告三人於蘇木榮死亡後亦未辦理繼承登記，嗣系爭土地由其他共有人鄭茂發等八十一人於八十二年七月三十日，依土地法第三十四條之一規定移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理移轉登記完峻等情，有系爭土地登記謄本附於原處分卷可稽，自堪認為真正。按「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日：：：各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，土地稅法施行細則第二十條定有明文。第以地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，而系爭土地之所有權人於被告開徵八十七年度地價稅即八十七年九月十五日納稅基準日前既非原告，是原告並非系爭土地納稅義務人，堪以確定，被告未向原告開徵，即非無據。原告雖主張系爭土地有登記無效之原因等語，惟查土地之登記與土地之課稅稅賦係屬二事，土地登記移轉之原因及其效力係屬土地移轉登記事件之爭執，土地稅賦之納稅義務人為何，並不得作為土地登記所有權人實質之認定，原告要難以稅賦上之爭執作為系爭土地登記移轉無效之依據。況原告所主張其有優先購買權一節，業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十五年判字第二三八號判決駁回，即系爭土地無須原告辦理繼承登記後始可辦理移轉登記已經判決確定在案，該事件復經行政法院八十五年判字第二○四一號判決再審之訴駁回，暨八十五年度裁字第一八七○號裁定再審之訴及附帶損害賠償之請求均駁回，有上開判決、裁定正本影本在卷為憑，是原告所稱即失依據，被告未以原告為系爭土地八十七年度地價稅納稅義務人，核無不當。又土地增值稅係由買方負擔，原告並未提出任何繳納系爭土地增值稅稅款之憑證、單據，本難信為實在，而系爭土地係由所有權人李炯泰等二一三人所繳納，有繳納書影本可佐，原告既非系爭土地增值稅之繳納人，自無退稅可言，且其亦非地價稅之納稅義務人，已如上述，從而被告予以否准其抵稅之申請，即無不合。
二、再查坐落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，被告於七十九年辦理清查時，發現該等土地上房屋年久失修已破舊不堪致無法居住，不符合與農業經營不可分離土地要件，遂基於職權依據事實認定予以改課，徵諸公平與實質課稅原則，並無不當，且於七十九年改課地價稅時，所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，是該等土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定，殊無再予爭執之餘地，原告就已確定之稅賦課徵爭執，被告以該部分係屬已確定之案件予以駁回，尚非無憑。另原告雖主張坐落新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三號土地遭人占用，惟並未就占有事實及占有人提出相當之證據資料供核，本難信為真實，且被告依原告八十七年六月三日復查申請書上所載占有資料派員實地勘查結果，福林段一五二地號土地上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記，而原告所稱福林段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為新竹市○○街○○○號住戶所占用一節，經查新竹市○○街○○○號建物所坐落土地地號為福林段一五三地號，有房屋稅籍資料可參，故被告以其勘查現場結果與原告所提供之資料並不相符，而予以駁回其主張應向土地占有使用人分單繳納地價稅之請求，核與財政部七十一年十月七日台財稅三七三七七號函釋無違，原告所稱委無足取。
縱上所述，本件被告之處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 六 日
書 記 官 王永昌