臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一六三七號
原 告 甲○○兼 乙○○訴訟代理人被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因契稅事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年十二月二十日府訴字第八九一○八四○九○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
緣原告乙○○於民國（下同）八十五年間提供其所有坐落台北市○○區○○段三小段四十四、四十八、四十八之一及四十八之二地號應有部分土地，與雙佳建設股份有限公司（下稱雙佳公司）合作興建房屋，雙方簽訂「房地合建契約書」，約定由原告乙○○提供所有上開土地，由雙佳公司出資於土地上興建房屋，並約定由乙○○分得地上建物門牌為台北市○○路○○○號一樓（建築執照記載建築地點為信義路五段九十一巷）之房屋。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日（工程進度二十五‧七％）因贈與變更起造人名義為其子即原告甲○○，被告之信義分處遂依工程進度核定課徵原告甲○○契稅計新臺幣（下同）二九、四九六元，及附加徵收監證費三、九三二元，合計三三、四二八元（原告甲○○已於八十五年十一月一日繳納），嗣經信義分處查得系爭房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付原告乙○○，乃依實質課稅原則，除按完工後房屋評定現值補徵原告乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元外，並就本件系爭贈與行為依法重行核定贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元、扣除前開原告甲○○已繳契稅及監證費後，另補徵原告甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。原告乙○○就上開補徵交換契稅及監證費之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府以訴願逾期，於八十九年十一月二十八日以府訴字第八九○七八三四四○一號訴願決定：「訴願不受理。」原告甲○○就補徵贈與契稅及監證費之處分亦不服，申請復查。經被告以八十九年九月二十八日北市稽法丙字第八九○九六七○○○○號復查決定駁回，原告甲○○仍不服，提起訴願，又遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張被告擅自推定價金，違法合併「兩個年度」前後段契價，發單補徵差額契稅，不僅侵犯贈與人之意思表示，更侵害贈與人兩個年度贈與各未達百萬元，均可免徵贈與稅之權益，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查訴願決定書理由第二段所提「財政部六十七年十一月廿四日台財稅第三七
八○二號函釋」有關監證費之詮釋，係指未辦監證者而言，與已辦監證者絕對不同，不可援用。
⒉依訴願決定書理由第三段所提「六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號
函釋」，稽徵機關負有應查明更名原因之責任及告知課何種稅之義務，但信義分處誤以申變契稅課徵顯未盡應盡之責。因此致使原告無法認知後續尚有贈與契稅及贈與稅在伺候，正因信義分處誤辦並未予事後及時告知，致使原告無法選擇撤銷變更名義案，錯在稅務機關非原告，故應由負有錯誤、疏失責任之被告依行政裁量權，以利於納稅義務人即原告之方法，做成不必補徵差額契稅結案才是。又核課契稅有關契價之認定，依前揭函釋有其不合理之處，對於本件並不適用；因原告訴求在於萬丈高樓從地起，按工程進度已完成百分之二十五‧七及未完成部分百分之七十四‧三計，當時一樓已建造完成，就不可以整棟房屋原始起造人應有部分面積比率核計作為評定核課本件契稅之依據，故原告主張：「應按房屋興建樓層已完成、未完成之分別比率核計契價，否則就不公正。因為地基工程屬公同部分、房屋工程屬個別部分。」⒊另贈與行為沒有「合建、委建」關係，不適用實質課稅原則，應以贈與人「意
思表示」「時間」「價金」為核課贈與契稅、贈與稅依據，是謂之「契」，第三者無權推定價金核定契價。本件被告私自推定價金違法合併「兩個年度」前後段契價補徵差額契稅，不但侵犯贈與人意思表示之法律行為，更侵害贈與人兩個年度贈與各未達百萬元免徵贈與稅之權益。故原告主張：贈與人房屋之取得係來自合建分屋，依據合建契約之訂定，雙方各自自始取得房屋所有權，縱使房屋尚未交屋，合建人依約仍各具有「資、地」各半之所有權，何況法律並無限制或禁止未完工房屋不得贈與之規定。又一層房屋數人持有是法所容許的，部分或分次贈與亦為法所容許。被告當時將申變契稅改為贈與契稅不應不明事理而逕自與違法補徵之八十七年差額契稅案合併核計訂定契價，故由申變契稅改為贈與契稅之已繳部分稅單應請被告更正「年度、契價」並更正電腦檔資料以及連線之相關機關資料，以維贈與人權益。
⒋綜上所述，本件贈與行為發生在八十五年，贈與契價全額三九三、二八五元，
八十七年補徵部分契價應為八四六、四一五元，各未逾百萬元，皆可免徵贈與稅，但信義分處於八十七年由申變契稅改正為贈與契稅時，竟把前後兩個年度契價合併共為一、二三九、七○○元，以致產生贈與人原告乙○○被徵贈與稅。故有關受贈人即原告甲○○已繳之贈與契稅稅單契價有應更正為原來的三九
三、二八五元及更正回原來的八十五年度必要，若需補繳八十七年贈與契稅時，其稅單契價應改為八四六、四一五元，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告乙○○於八十五年間提供其所有系爭土地與雙佳公司合作興建房屋，此
有雙方簽訂之「房地合建契約書」第一條載明：「甲乙雙方同意由甲方提供其所有前開四十八、四十八之一、四十八之二、四十四等地號土地所有權，由乙方向全部或部分所有人取得土地使用權後，可完整性規劃‧‧‧柒棟捌層樓高級住宅大廈，應經甲方同意後由乙方提供全部建築資金興建。」第四條載明：
「（房屋及土地之分配）各樓層單價如下，作為換算選屋樓層坪數之依據。
‧‧‧甲方房屋及車位分配確定後就雙方補貼金相互找補付款辦法如下：⒈甲方應付乙方補貼金共計新臺幣肆佰參拾參萬玖仟參佰元整‧‧‧」可稽，是本件為原告乙○○以土地與雙佳公司所興建房屋交換互易，依財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋之意旨，仍應核課契稅。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日因贈與變更起造人名義為原告甲○○，被告之信義分處遂依工程進度核定課徵原告契稅計二九、四九六元及附加徵收監證費
三、九三二元，合計三三、四二八元（原告甲○○已於八十五年十一月一日繳納）。
⒉又本件經被告之信義分處查明系爭房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付予
原告乙○○，屬合建分屋，依實質課稅原則，按完工後房屋評定現值補徵原告乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元，並因變更起造人名義為原告甲○○之原因為贈與，核屬契稅條例第二條第一項規定所列舉之課稅原因，乃併就本件系爭贈與行為依法重行核定贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元，扣除前開原告甲○○已繳契稅及監證費後，另補徵原告甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。查本件係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅，又原告甲○○既有受贈移轉系爭房屋所有權之事實，屬契稅條例第二條規定課徵契稅範圍，自應依其性質繳納稅捐，始為適法。本件原核定補徵原告甲○○系爭贈與契稅及監證費並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
理 由關於原告甲○○部分：
㈠按契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因
占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。‧‧‧」第七條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」第十二條第二項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」第十四條規定：「有左列情形之一者，免徵契稅：‧‧‧建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」八十八年七月十五日修正公布前第二十八條第一項（該條已刪除）規定：「不動產遇有買賣、承典、交換、贈與‧‧‧而取得權利時，以鄉、鎮（區）公所為監證，按價抽取百分之一監證費，列入預算，充該鄉、鎮（區）公所經費。」又財政部六十七年十一月二十四日臺財稅第三七八○二號函釋：「‧‧‧⒉監證問題：中途變更建築執照起造人名義案件，其檢送變更起造人資料與移轉契約書所載內容大致相同，既經建設主管機關核准變更並核發變更起造人名義執照，則變更之起造人即已確定，可視為當事人巳辦監證，免再經鄉鎮（市）區公所辦理監證，由稅捐稽徵機關課徵契稅時一併發單徵收監證費，以資簡化便民‧‧‧」財政部六十八年十月十六日臺財稅第三七二四五號函釋：「房屋建造中變更起造人名義，稽徵機關應查明更名原因，核課契稅，迭經本部核釋有案，至課稅契價之認定，係依更名當時該棟房屋已建造完工程度再按原起造人持分面積比率核計，而非單以更名之層別建造程度為準。」財政部八十四年二月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：土地所有權人ＸＸＸ於七十九年十二月二十六日以購屋名義申請建造執照興建房屋出售，於八十年十一月十五日取得使用執照，如非屬委建，仍有本部八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。說明‧‧‧本案房屋如查明原始起造人實際上係向建屋者購買房屋，應有本部上開函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。」財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋：「說明：合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。本案ＸＸ股份有限公司提供土地與ＯＯ建設股份有限公司合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部（八十）台財稅000000000號函：按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」。
㈡本件原告乙○○即原告甲○○之父於八十五年間提供其所有坐落台北市○○區○
○段三小段四十四、四十八、四十八之一及四十八之二地號應有部分土地，與雙佳公司合作興建房屋，雙方簽訂「房地合建契約書」，約定由原告乙○○提供所有系爭土地，由雙佳公司出資於土地上興建房屋，並約定由原告乙○○分得地上建物門牌為台北市○○路○○○號一樓（建築執照記載建築地點為信義路五段九十一巷）之房屋。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日（工程進度二十五‧七％）因贈與變更起造人名義為其子即原告甲○○，被告之信義分處遂依工程進度核定課徵原告契稅計二九、四九六元，及附加徵收監證費三、九三二元，合計三
三、四二八元（已於八十五年十一月一日繳納），嗣經信義分處查得系爭房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付原告乙○○，乃依實質課稅原則，除按完工後房屋評定現值補徵原告乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元外，並就本件系爭贈與行為依法重行核定贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元、扣除前開原告甲○○已繳契稅及監證費後，另補徵原告甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。原告甲○○就補徵贈與契稅及監證費之處分不服，申請復查、提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張被告擅自推定價金，違法合併「兩個年度」前後段契價，發單補徵差額契稅，侵害原告之權益，顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告甲○○之父乙○○於八十五年間提供其所有上開土地與雙佳公司合作興建房屋，此有雙方簽訂之「房地合建契約書」第一條載明：「甲乙雙方同意由甲方提供其所有前開四十八、四十八之一、四十八之二、四十四等地號土地所有權，由乙方向全部或部分所有人取得土地使用權後，可完整性規劃‧‧‧柒棟捌層樓高級住宅大廈，應經甲方同意後由乙方提供全部建築資金興建。」第四條載明：「（房屋及土地之分配）各樓層單價如下，作為換算選屋樓層坪數之依據。‧‧‧甲方房屋及車位分配確定後就雙方補貼金相互找補付款辦法如下：⒈甲方應付乙方補貼金共計新台幣肆佰參拾參萬玖仟參佰元整‧‧‧」可稽，是本件為乙○○以土地與雙佳公司所興建房屋交換互易，依首揭財政部函釋之意旨，仍應核課契稅。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日因贈與變更起造人名義為原告甲○○，被告之信義分處遂依工程進度核定課徵原告甲○○契稅計二九、四九六元及附加徵收監證費三、九三二元，合計三三、四二八元（已於八十五年十一月一日繳納）。嗣經被告之信義分處查得上開房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付予乙○○，屬合建分屋，依實質課稅原則，除按完工後房屋評定現值補徵乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元外，並就變更起造人名義為原告甲○○之原因為贈與，屬契稅條例第二條第一項規定所列舉之課稅原因，乃併就該贈與行為依法重行核定贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元，扣除前開已繳契稅及監證費後，另補徵原告甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。查因原告甲○○既有受贈移轉上開房屋所有權之事實，屬契稅條例第二條規定課徵契稅範圍，自應依其性質按行為時契稅條例規定繳納贈與契稅及監證費，從而被告核定應補徵原告甲○○贈與契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
至於原告乙○○部分：
查如上所述，原告乙○○與雙佳建設公司合建分屋，經被告之信義分處補徵交換契稅三○、九九二元及監證費一二、三九七元部分，原告周志明不服，申請復查，遭決定駁回，因逾期提起訴願，經台北市政府以八十九年十一月二十八日府訴字第八九○七八三四四○一號決定不予受理在案，有該訴願決定書附卷可稽，而本件則係原告乙○○將其合建分得之房屋於建築中贈與其子甲○○，原告甲○○被補徵贈與契稅及監證費，其納稅義務人為甲○○，並由甲○○申請復查、提起訴願，有贈與契稅繳款書、復查決定書、訴願決定書在卷可憑，又原告乙○○訴稱被合併課徵贈與稅，亦屬另案，則原告乙○○就本件起訴，其當事人為不適格，顯欠缺權利保護要件，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 四 日
書 記 官 姚國華