臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一八四三號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 楊本權被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告等三人之被繼承人吳世雄於民國（下同）八十三年十二月十八日死亡，由原告等三人共同繼承，並於八十四年九月二十日申報遺產稅。
Ｂ、經被告所轄之中壢稽徵所核定應納遺產稅稅額為新台幣（下同）八七六、六二
七、九五０元、罰鍰三一、八七七、一九三元，繳納期間自八十八年十二月十六日起至八十九年二月十五日止。
Ｃ、原告等於八十八年十二月二十九日依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向被告機關所轄中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票，抵繳遺產稅本稅八七六、六二七、九五０元。
Ｄ、被告機關所轄中壢稽徵所乃於八十九年三月四日以北區國稅中壢徵第00000000號函回復原告，該函主旨略為，「二、依財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000函釋『依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，‧‧‧原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無提出其他事證，證明其無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。三、查被繼承人吳世雄尚餘銀行存款一六、三三四、五三三元，依上開函釋，須以銀行存款繳納部分應納稅款後，不足差額再以其他課徵標的物辦理實物抵繳。」
Ｅ、原告等於八十九年七月十九日再次向被告所轄之中壢稽徵所申請以至德公司股票一、００五股抵繳系爭遺產稅，經該所作成八十九年八月十五日北區國稅中壢徵第00000000號函回復原告。該函略謂：「‧‧‧依財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函之核示，實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。是以仍請‧‧‧依首揭函釋規定就被繼承人所遺銀行存款先行繳納遺產稅‧‧‧。」
Ｆ、原告對於該函所示應先以被繼承人銀行存款繳納、餘額始得以股票抵繳之決定不服，主張應准以股票抵繳全部稅款，乃向財政部提起訴願，經該部以八十九年十二月二十八日台財訴字第0000000000號訴願決定，駁回其訴願，經原告於八十九年十二月二十九日收受訴願決定書後，乃於九十年二月二十三日向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
１、訴願決定及原處分關於否准以遺產股票抵繳部分遺產稅之部分，應予撤銷。
２、撤銷部分應准予以遺產股票抵繳遺產稅。
Ｂ、被告聲明：
１、求為判決駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、被告否准之理由：
被繼承人吳世雄遺產稅經被告機關核定在案，原告等以遺產稅額達數億元之鉅，以現金一次繳納，確有事實上之困難，乃依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請以遺產稅課徵標的物抵繳稅款。惟被告機關一方面准予以遺產股票抵繳遺產稅，方面否准原告等在遺產中銀行存款範圍內，以其他遺產標的抵繳遺產稅。是以被告機關對於原告等確有困難不能一次繳納現金二節並予是認，僅堅稱：「實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」。
２、遺產及贈與稅法第三十條第二項之正確解釋：
ａ、查遺產及贈與稅第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。
ｂ、法文特別定「不能一次繳納現金」、「實物一次抵繳」，顯見其目的在強調保持稅捐債權之完整，不准有部分清償之情事。同法施行細則第四十八條第一項前段明文規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足」，足資佐證。
ｃ、而依此規定，稽徵機關亦僅於抵繳之實物價額低於應納稅額時，得要求納稅義務人以現金補足。至於遺產中包含現金、銀行存款及其他實物，稽徵機關如要求納稅義務人先以現金或銀行存款繳納部分稅款，不足應納稅額部分方准以實物抵繳，無異要求納稅義務人部分清償，而有違上開規定，至為顯然。
ｄ、再者，就前開規定文義觀察，只要應納稅額在三十萬元以上，而納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，即得申請以實物抵繳稅款，至於遺產中是否包含現金、銀行存款應非所論，蓋此等遺產情況乃涵攝於現金繳納確有困難之前提要件中，質言之，遺產之情況屬於稽徵機關審查納稅義務人是否現金繳納確有困難之要素，一經綜合判斷，認納稅義務人現金繳納確有困難時，即應准許納稅義務人之申請以實物抵繳稅款。
ｅ、此外，對於是否應就現金及銀行存款不足繳稅部分，始准以實物抵繳部分，法並無明文規定。
３、財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函係增加法律所無之限制
ａ、原處分依據財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函，命原告等先以銀行存款繳納部分稅款，該函稱：「查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定‧‧‧，準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳」。
ｂ、依該函核釋，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍云云，顯然係在遺產及贈與稅第三十條第二項規定之外，另加之限制。此項函釋涉及人民權利義務，並課以法律外之義務，增加人民權利不必要之限制，審之法律保留原則，應非法之所許。
４、財政部八十年作成之函釋亦無「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」：
ａ、又以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅案件，在八十四年一月間遺產及贈與稅法修正前，財政部八十年二月七日臺財稅第七九０七三五大一七號函變更原不准許之見解，核釋：「納稅義務人申請以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅者，以該項股票核課遺產稅之價值為準計算抵繳，但其可抵繳之稅額應以該等股票核定應納遺產稅額為限。本部（64）臺財稅第三七九０四號函自本函發布日起不再適用」。
ｂ、依該函所示，顯見以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅者，原無「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」之限制。因此，原告等申請以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅，自應不受現金不足繳稅部分為範圍之限制。
５、關於訴願決定駁回理由之說明：
ａ、理由一部分：
Ⅰ、財政部引述遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十六條規定，查原告所申請實物抵繳之條件完全符合。反觀被告明知有此規定，卻另加限制。足見人民守法，政府違法。
Ⅱ、財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函釋稱：「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考」。查繼承人是納稅義務人，繳現有無困難，實難界定。因繼承發生時遺產已成繼承人財產的一部分，財政部以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之文義不相違背，人民當可樂為接受。
Ⅲ、財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函稱：「如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符台前揭法條所稱繳現困難情事．．．
．．．。」又稱：「．．．上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍．．
．．．．。」以上內容，顯然非法律條文之意旨，作此函釋，旨在擴張裁量權，如「提出事證」的認定，易生弊端，有損政府形象。逾越法律文義的函釋是濫用權利，是違法的行為，人民當可拒絕接受。
ｂ、理由二部分：
Ⅰ、訴願決定稱：「．．．惟有被繼承人所遺銀行存款部分，則仍請訴願人等依本部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨先行繳納遺產稅。揆諸首揭規定，並無違誤。
Ⅱ、財政部所稱「並無違誤」，僅符合其函釋意旨而已。並未符合法律之文義（詳如前述）意旨。查憲法第十九條規定，「人民有依法律納稅之義務」，財政部稱「銀行存款為優先繳納之標的」，試問有何法律如此規定，函釋須依法律文義解釋，不能無中生有，否則應屬無效。
ｃ、理由三部分：
Ⅰ、訴願決定稱．，「又該法條規定，遺產稅既准予分期繳納，即足以認定此租稅債權為可分之債。」
Ⅱ、查分期繳納，其前提乃為稅額在三十萬元以上，且現金繳納有困難，不能一次繳現。租稅債權為可分之債係指以現金分期繳納而言，法文規定甚明。原告認為實物一次抵繳，係保持稅捐債權之完整，不應有部分清償之情事，亦為法文所明定。財政部怎可將現金的「分期繳納」與「實物一次抵繳」混為一談。
Ⅲ、訴願決定又稱：「而訴願人等又無法提出事證，證明渠等無法以之繳現，是原處分僅受理扣除銀行存款部分之股票抵繳，難認有違背公平課稅原則」。
Ⅳ、查在財政部八十九年七月十五日發布台財稅第0000000000號函釋前，從相關法令無法得悉申請實物抵繳「應以現金不足繳稅部分為範圍」。人民不知應以此方式辦理實物抵繳，稽徵機關亦不知以此方式課徵，據悉以前人民申請辦理「分期付款」或「實物抵繳」時，該所並未執行「以現金不足繳稅部分為範圍」，亦未要求申請人「提出事證，證明無法以之繳現」。
Ⅴ、謹請傳訊中壢稽徵所林壽山主任及經辦人丁靜航小姐，以了解實情。稅法未修改，被告以因人而異的課稅方式，讓原告遭受重大損失，還稱「難認有違背公平課稅原則」？訴願決定書中對此隻字未提，避而不答，基於法律之前，人人平等，應准許原告比照別人的抵繳方式辦理，如此才不違公平課稅原則。
Ⅵ、訴願決定又稱：「查行政機關就行政法規所為之解釋自法規定生效之日有其適用」及「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用」，為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令明釋在案。
Ⅶ、查該令所釋明白指出，行政法規所為之解釋應以法條固有之效力為其範圍，所謂「法條固有之效力」不外乎施行的時間以及約束權限為其範圍，被告函釋以「現金為優先繳納之標的」以逾越法條固有之效力範圃，如果所有的函釋都溯及法律生效之日有其適用，試問八十五年七月十五日增訂稅捐稽徵法第一條之一有何用意？何時可以適用？此足以證明稅捐稽徵機關不視法律之存在，經常以函釋為本法律為末的課徵手段。
Ⅷ、財政部的「函釋」不利益不溯既往，為稅捐稽徵法第一條之一所規定，是「法律」是「新法」：台財第六二八二號令是「命令」是「舊法令」，故財政部有違法律之適用原則，亦甚明顯。
Ⅸ、該決定書第四頁第三行又稱：「況訴願人業已將遺產標的部分股票出售所得之現金，即足夠繳清遺產稅」。
Ⅹ、查遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前不得分割遺產，交付遺贈或辦理移轉登記」。而同法第五十條規定：「納稅義務人違反第八條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產交付遺贈或辦理移轉登記．．
．．．．，處一年以下有期徒刑」。原告等人一向遵守法律，不可能在繳清遺產稅前出售遺產標的部分股票，今被明白指出「業已將遺產標的部分股票出售」等違法情事，謹請鈞院命被告提出證據，深入調查，以還原告之清白，此也証明稽徵機關不講究證據，而可以信口開河憑空捏造之能事。遺產稅繳清前，處分遺產標的為法律所禁止，故以遺產抵稅為法律所准許，以函釋另加限制，明顯不當。
６、原處分及原訴願決定牴觸憲法租稅法定原則：
ａ、憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。其立法之精神及目的在貫徹祖稅法定之原則。即租稅之主體、客體、課稅要件，皆應以法律條文明確規定之，故人民納稅以法條文義為依據，應無疑義。
ｂ、稅捐稽徵機關執行課稅或發布函釋當然以「法條固有效力」為範圍。惟財政部常以「法律目的」或「法律精神」作出與法律文義相背的解釋。稽徵機關若要擴大徵收稅額，應從「修法」著手，若以不當的函釋，逾越權限或濫用權力之行為處分，應以違法論，令其負擔刑法一百二十九條違法課徵罪之刑事責任。
７、被告答辯意見之反駁：
ａ、被告答辯意旨所持之法律意見，違反租稅法定原則：
Ⅰ、查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於‧‧‧，並准以課徵標的物或其他易於變價或易於保管之實物一次抵繳」。本案遺產稅額高達八七六、六二七、九五０元，符合法條「遺產稅應納稅額在三十萬元以上」之規定，而遺產中銀行存款僅有一六、二三四、五三三元也符合「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之規定。
故原告於法定期間內申請以課徵標的物一次抵繳，可謂於法有據。被告機關在遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定以外另加之限制，明顯違反租稅法定原則。
Ⅱ、司法院大法官會議釋字第四二０號解釋稱：「涉及租稅事項之法律，其解釋本於租稅法律之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之‧‧‧」所謂租稅法律主義，是謂租稅完全屬於立法事項，對於納稅義務人（租稅主體）、課稅要件事實（租稅客體）、課稅標準、稅率、繳納之程序及期間、更正及決定處分、行政救濟、罰則等，均須經立法機關立法予以明確規定。遺產稅得以課徵標的物抵繳，其條件在該法第三十條第二項已規定甚為明確。豈容行政機關曲解法律、斷章取義、逾越法律效力範圍等違反租稅法律主義之行為。
ｂ、被告曲解法律文義：「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之法律文義，可謂簡單而明確，符合課稅要件「法定及明確原則」。本案遺產稅額高達八七六、六二七、九五０元，而銀行存款僅餘一六、二三四、五三三元，難道還指納稅義務人「確無困難」「能夠一次繳納現金」嗎﹖財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號函稱：「‧‧‧原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考」。本案遺產稅額大於銀行存款高達五十多倍，足以證明納稅義務入「繳現確有困難不能一次繳納現金」。如果遺留的銀行存款大於遺產稅額時，則表示有「一次繳納現金」的能力，才須提出其他事證，證明其確無法以之繳現，以符合「繳現確有困難」，據以申請實物一次抵繳。被告機關所為決定顯然背離法條之原義。
ｃ、被告機關之答辯意旨斷章取義：財政部八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋稱：「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明」。以上解釋符合法律文義，納稅義務人申請以遺產股票抵繳遺產稅，完全符合法定條件。查大法官會議釋字第三四三號解釋係於八十三年四月二十二日所為之解釋，依當時租稅法條規定，申請以實物抵繳，除要符合要件外，其實物必須易於變價或保管。惟八十四年一月十五日修法，已准許以課徵標的物抵繳，故被告機關所稱：「上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」。以上解釋係無中生有，斷章取義，非當今法條之原義，人民應勇於拒絕接受。
ｄ、被告機關之答辯意旨逾越法律效力範圍：被告機關引用行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令稱：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用‧‧‧」。上令明白指出「所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」，查遺產稅及贈與稅法第三十條第二項法條固有之效力範圍，係指「稅額在三十萬元以上，繳現確有困難，不能一次繳現時，得申請以課徵標的物抵繳遺產稅」。被告機關函釋「現金為優先繳納之標的」，並非補充母法之原意，而已逾越法律固有之效力範圍。
ｅ、被告機關之答辯意旨違反法律適用原則：被告機關指行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令稱：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，‧‧‧自法律生效之日有其適用」。惟八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者對於尚未核課確定之案件適用之」。而財政部的「釋函」不利益不溯既往，為稅捐稽徵法第一條之一所規定，是「法律」是「新法」；台財第六二八二號令是「命令」是「舊法令」，命令牴觸法律無效，新法優於舊法適用。原告於八十八年十二月間提出以遺產股票申請實物抵繳，被告機關以六十一年六月二十六日台財第六二八二號行政命令為依據拒絕辦理。不視八十五年七月三十日公佈修正稅捐稽徵法第一條之一法律之存在。被告機關豈可不知法律之優先適用原則。
ｆ、函釋不利益不溯既往：法律不溯既往為一般之適用原則。財政部之函釋，係闡明法規之原意，本應自法規生效之日起有其適用。惟八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一規定「解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」。原告於八十八年十二月間提出以課徵標的物抵繳遺產稅。被告機關以八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號財政部之函釋意旨為理由不予受理，實違反稅捐稽徵法第一條之一所規定函釋不利益不溯既往原則。簡言之，八十九年度的解釋函令對八十八年度申請之案件不發生效力。
ｇ、專家學者早有明見：沈克儉、蔡松棋曾計師所著「遺產及贈與稅金百科」，書中第一九八頁第十二行亦稱：「關於納稅義務人確有困難不能一次繳納現金之事實，現行實務上，祇須納稅義務人主張即可，無須證明。因此，儘管遺產中有足以繳納稅額之金錢，如納稅義務人仍選擇以遺產抵繳稅款，稽徵機關即不能拒絕」。以上為學有專精的會計師所述，而沈克儉先生也在財政部服務多年，書中所論還被被告機關否決，人民將如何遵循？
ｇ、被告機關答辯意旨中有不實之陳述，而此等陳述足以影響決定：訴願決定書第四頁第三行稱：「況訴願人業已將遺產標的部分股票出售所得之現金，即足夠繳清遺產稅」。查遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前不得分割遺產，交付遺贈或辦理移轉登記」。而同法第五十條規定：「納稅義務人違反第八條之規定，於遺產稅末繳清前，分割遺產交付遺贈或辦理移轉登記．．處一年以下有期徒刑」。原告等一向遵守法律，絕無在繳清遺產稅前出售遺產標的部分股票等情事，如有不法情事願負法律上之責任。被告機關不講究證據，信口開河指原告已將遺產標的部分股票出售等違法情事，以圖影響訴願決定，其虛假不實陳述，形同偽證。原告於起訴狀事實及理由六中（三）理由三第四部分已有所陳述，被告在答辯狀中，隻字不提。謹請鈞院命被告提出證據，深入調查，以還我清白。
ｈ、被告機關泛政治化：財政部八十九年七月十五日發布台財稅第0000000000號函釋前，從相關法令無法得悉申請實物抵繳「應以現金不足繳稅部分為範圍」人民不知應以此方式辦理，稽徵機關亦不知以此方式課徵。稅法未修改，只因被繼承人是吳伯雄的二哥就改變已往的課徵方式，要求「以現金不足繳納部分為範圍」、「提出事證，證明無法以之繳現」。此部分在起訴狀中已有陳述，惟被告機關亦避而不辯，基於法律之前，人人平等，應允許比照其他納稅義務人的實物抵繳方式辦理。被告機關不應泛政治化，採因人而異的課稅方式。如此，才不違反公平課稅原則。
ｉ、本案應對被告機關承辦之公務員處以違法課徵罪：公務人員以不當的函釋，逾越權力之行為處分，應以違法論，令其負擔刑法第一百二十九條違法課徵罪之法律責任。
８、綜合以上之說明，本件原告依法申請以遺產中之上市公司股票抵繳全部遺產稅，原為法之所許，被告機關認原告等以現金繳納確有困難，惟又命原告先以銀行存款繳納部分稅款，其認事用法，於法均有未合，已如上述。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定﹔次按「．．，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合前揭法條所稱繳現困難情事，．．。」及「．．，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」分別為財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋有案。
２、本件原告等於八十八年十二月二十三日申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票，抵繳遺產稅本稅八七六、六二七、六五０元，經被告機關所轄中壢稽徵所函復，以原告等申請以被繼承人遺產課徵標的物至德投資股份有限公司一、００五股股票依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，其股票抵繳價值為八六０、五一０、三六九元，抵繳遺產稅本稅經扣除被繼承銀行存款一六、三三四、五三三元後之稅額八六０、二九三、四一七元，抵繳溢價二一六、九五二元，俟變價後依此例退還等語。依司法院大法官會議釋字第三四三號解釋，「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．」，查被告機關所轄中壢稽徵所准予受理抵繳經扣除被繼承人銀行存款部分後之遺產稅款，惟有關被繼承人所遺銀行存款部分則仍請原告等依財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨先行繳納遺產稅。依前揭規定並無違誤。
３、茲原告主張應准以股票抵繳全部稅款，保持稅捐債權之完整，不應有部分清償之情事，查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅既准予分期繳納，足以認定此租稅債權為可分之債。本件被繼承人吳世雄遺產業經核定遺有銀行存款計一六、三三四、五三三元，為原告所不爭之事實，又原告無提出其他事證，證明無法以之繳現，是原處分僅受理扣除銀行存款部分之股票抵繳，難認有違公平課稅原則。又原告主張申請實物抵繳在先，而財政部的解釋函令在後，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不利益不溯既往乙節及在遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之外另加之限制、擴張裁量權等語，按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．」及「涉及租稅事項之法律，其解釋本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．」分別經行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及司法院大法官會議釋字第四二０號解釋甚明，是被告機關所轄中壢稽徵所以被繼承人所遺銀行存款繳納部分之遺產稅款並無困難，仍請原告等依財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨先行繳納，而僅受理扣除銀行存款金額後之股票抵繳，揆諸首揭規定，並無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告等三人之被繼承人吳世雄八十三年十二月十八日死亡，由原告等三人共同繼承，並於八十四年九月二十日申報遺產稅。而經被告所轄之中壢稽徵所核定應納遺產稅稅額為八七六、六二七、九五０元、罰鍰三一、八七七、一九三元，繳納期間自八十八年十二月十六日起至八十九年二月十五日止。
二、因為遺產稅之繳納原則上必須以現金為之，原告三人則認為本件遺產稅金額龐大，其等無法一次以現金足數繳足，乃於八十八年十二月二十九日依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向被告機關所轄中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票，抵繳遺產稅本稅全額（即八七六、六二七、九五０元）。
三、但被告機關所轄中壢稽徵所以吳世雄生前尚有銀行存款一六、三三四、五三三元被列入遺產，而此部分存款可以直接用來繳納遺產稅，不須以其他財物抵繳，故只許可原告就遺產稅本稅金額中之八六０、二八三、四一七元以至德投資股份有限公司股票抵繳，其餘一六、三三四、五三三元部分，則駁回原告等此部分之抵繳請求。
四、原告對此駁回之請求不服，而提起本件行政訴訟。因此全案之爭點實集中於在遺產及贈與稅法第三十條第二項抵繳規定之法律效果應如何解釋之問題。換言之，稅捐稽徵機關就符合該項規定構成要件、而申請以實物抵繳現金之遺產稅案件，是否容許一部抵繳，還是如原告所言，一旦符合該條項之規定，即須許可全部抵繳。此乃法解釋論之問題，涉及遺產及贈與稅第三十條第二項規範意旨之探求。
貳、本院之判斷：
一、本案兩造法律上主張所涉及相關法律概念之釐清：
Ａ、與本案有關之三項法律概念：
１、有關「可分之債」與「不可分之債」之區別，乃是針對「單一給付標的之債，於有多數債權人或多數債務人時，各債權人與債務人間之權利義務關係應如何處理」之法律問題，所提出之功能性概念。
２、有關債之內容之全部實現，能否在時間上加以分割，而分成數個獨立的「一部給付」，所涉及者則為一部清償之許可性問題。依法理言之，原則上債務人無為一部清償之權利，除非得到債權人之同意。
３、至於從「債權是否完整地，且終極性地獲得滿足」之觀點言之，則有原債權之全部或一部得否「代物清償」之法律問題存在。此項問題簡言之，除非法律有特別規定，不然代物清償（指新的現實給付代替原債務所預定之給付內容）之許可性，取決於債權人之意願。
Ｂ、以上三個法律概念有其各自之架構體系及待規範之事項，不容混為一談。
Ｃ、在此瞭解下，本案兩造之法律主張顯然有以下混淆之處，必須先加釐清，才能進一步討論本案之勝負。
１、首先兩造把「可分之債」與「不可分之債」之觀念，放在討論能否許可「分期給付」之問題中，顯然已是一種概念上的混淆。
２、何況本案中既無分期給付之問題，當然也無討論「一部給付」是否許可之問題，原告謂：「因為遺產及贈與稅法強調保持稅捐債權之完整性，所以不許可部分清償」云云，實質上也與本案之爭點毫無關連性。
３、因此本案之真正有待探討之法律上爭點僅有一項，即被告依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，許可納稅義務人變更原先之稅捐金錢給付義務為實物抵償（類似於「代位清償」）時，得否僅就其中之一部分金錢債務准予抵償，且其許可之數額要用什麼標準來決定。
二、遺產及贈與稅法第三十條第二項法定構成要件及其法律效果之正確解釋：
Ａ、按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，同該管稽徵機關申請．．．．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。
Ｂ、因此該條款之許可構成要件，其內涵可為以下之析分：
１、應納稅額在三十萬元以上。
２、要求納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難。
Ｃ、至於何謂在「在規定納稅期限內一次繳納現金確有困難」，又屬與本案有關、而待詮釋之法律構成要件要素。對此本院之法律意見如下：
１、所謂「一次繳納現金有困難」，應承認困難應該有程度上之區別。而且容許稅捐稽徵機關針對困難之程度來做適當之反應。不然主管機關在面對必須做出此種「非黑即白」的認定時，必然會對「困難」之法律概念作限縮之解釋（蓋「困難」本身即屬多義、模糊而難以釐清之概念，例如面對一千萬元遺產稅之繳交，到底少多少之現金缺口才算是籌集有困難，一萬﹖五萬﹖十萬﹖一百萬﹖五百萬﹖還是六、七百萬），這樣的結果並不符合眾多納稅義務人的長期利益。又從另外一個角度言之，如果納稅義務人僅僅是少部分之現金籌集不足，而有一部困難時，難道因此就全部准許抵繳，如此之法律解釋結論，顯然有違公平原則。因此遺產及贈與稅法第三十條第二項構成要件之正確解釋，應該承認有一部困難而適用該條款之餘地。
２、既然因一次繳納現金有一部困難之情形也該當於遺產及贈與稅法第三十條第二項之構成要件，而有該條款之適用餘地。則其法律效果當然也應依困難之程度決定許可抵繳之程度。
３、以上之法律意見純粹是依法解釋論之要求，對法規範真實意旨所為之探究（包括「構成要件」與「法律效果」二個部分），乃屬法律之正確解釋問題，完全不涉及行政機關自由裁量之概念。而且也無原告所言：「法條構成要件該當以後，主管機關適用該法條時，擅自增加原條款法律效果所無之限制」。
４、在承認遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，包括一部困難之情形下，接著則應探究「困難」應如何來認定；就此本院以為：
ａ、如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅。
ｂ、除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴大（例如因給付遲延化為損害賠償之債）之情形，因此危害到遺產稅之稅基時，方能例外認定，該等可兌換之現金有優先清償他遺產債務之必要（此等情形應該是一種極為例外之情形）。
三、本案原告從未指明，本案何特別之例外情事，使其等以上開存款遺產繳納遺產稅之結果會侵蝕到整個遺產稅之稅基。因此被告機關在上開金額範圍內，認定原告並無繳納困難之情事，而只准剩餘部分之遺產稅金額以實物抵繳現金稅款，即無違誤可言。
四、原告各項法律上主張不可採之理由：
Ａ、原告謂稅捐稽徵法第一條之一明定「不利益不溯及既往原則」，本件被告以事後發布之八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，將遺產及贈與稅法第三十條第二項之抵繳規定限制在「現金以外之遺產」一節，顯然有違稅捐稽徵法第一條之一之規定云云。然而基於上述之理由，認為上開函釋只是遺產及贈與稅法第三十條第二項既有規範意旨之發現與重申而已，完全無涉及稅捐稽徵法第一條之一之規定。
Ｂ、原告又謂從遺產及贈與稅法施行細則第四十八條之規定內容（「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。．．．」），可以看出遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定乃是賦與納稅義務人選擇權，只要一次繳納現金有困難，即容許全部遺產稅捐債務以實物抵繳云云。但本院認為原告之推理方式並不正確，從遺產及贈與稅法施行細則第四十八條之規定內容，並無法得出遺產及贈與稅法第三十條第二項之規範意旨有「賦與一次繳納遺產稅有困難之納稅義務人選擇權，容許其不問困難之程度，自行選擇全部遺產稅捐債務以實物抵繳」之結論。因為即使在類似本案一部抵繳時，做為抵繳之實物價值，可能也會有不足本稅剩餘額之情形（例如遺產稅一千萬元，存款遺產有三百萬元，七百萬元之遺產稅必須以實物抵繳，但剩餘之遺產實物則有五個，每個各值三百萬元，此時如以其中二個實物抵繳，有一百萬元之不足，如以三個實物抵繳，又多出二百萬元，而遺產及贈與稅法施行細則第四十八條之規定正是在處理此等問題），所以本院不認為原告以上之推論正確，也不認為其所表示之意見符合客觀之法律規範意旨。
五、最後本院須附帶言明以下數點法律意見：
Ａ、法律之正確解釋（即法規範意旨之發現）乃屬法院之職權，行政機關就相關行政法令所為之函釋，固然為法院在解釋法令規範意旨時之重要參考，但法院不因此而受行政令函內容所表示法律意見之拘束，仍得本諸法解釋論，尋求法規範之正確意旨。
Ｂ、舊行政令函要能對新發生之具體個案產生規制效力，至少也要該函釋意旨所表明之法律意見，客觀上足以判定，係直接針對待處理個案之法律事實為規制（換言之，函釋意旨闡釋法律意見時所依憑之基礎法律事實與個案之法律事實有其同質性），此時才可基於「行政自我拘束原則」，考慮該函釋對個案之適用性。而且以上所言，還只是「行政函釋對個案適用性」最起碼且最低度之要求，另外有關「函釋意旨本身有無與法令衝突」、「有無新函釋的作成」等因素，均須一併斟酌。
Ｃ、而本案原告所引用之眾多函釋，均不以獲致對其有利之判斷。
１、其中客觀上直接規制本案法律事實之函釋，原告謂其函釋內容增加遺產及贈與稅法第三十條第二項規定所無之限制，違反法律保留原則云云。不過本院前已明示，上開函釋之法律意見乃是對遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之正確解釋，原告以上之法律意見並不符合立法本旨，難謂有據。
２、而原告所引其他數則函釋，其表示之法律意見客觀上均非以本案之法律事實為規制對象。並不能直接適用於本案。而且原告針對該等函釋意旨所表明之法律意見及推論，在本院上開法律判斷架構下，並非正確，而對本判決之結果，不生影響，爰不逐項論列。
Ｄ、另外原告所言，過去遺產稅課徵辦理「分期付款」或「實物抵繳」之案件，從未有「以現金不足繳稅之部分為其實物抵繳範圍」一節，本院之法律意見如下：
１、可能過去並無類似本案之情形，所以行政機關就從未對此等事實表示法律意見。
２、過去如果真有與原告類似情形，而被告機關卻准許全部抵繳者之先例存在，本院一定會本諸憲法上之「平等原則」及行政法上之「行政自我拘束原則」，慎重考慮二案間在法律事實上之類似性，重新思考本案之判斷結論。
３、但原告只是一再空言主張，卻從未提出一個具體而真實之先例供本院參酌，是以本院並無斟酌其此部分法律上主張之基礎立場存在。
參、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
書記官 林麗美