臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一八四五號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○共 同訴訟代理人 李清泉律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人陳增福於民國八十五年十二月三日死亡，原告於八十六年九月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三五三、
九七一、七七二元，淨額二四○、六四五、三四一元，應納遺產稅額一○五、八
一五、六七○元。原告對原核定其剩餘財產差額分配請求權、農業用地扣除額、投資價額、殘障特別扣除額等項目不服，申請復查，獲追減投資部分之遺產額二○五、四七○元，變更核定遺產總額為三五三、七六六、三○二元，淨額為二四○、四三九、八七一元，餘未准變更，原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七
十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍？㈡遺產中農地部分未作農用，是否得按比例免稅？㈢遺產中股票資產淨值之計算是否正確？㈣殘障特別扣除額是否應按殘障程度比例計算？㈤原告主張之理由：
⒈剩餘財產差額分配請求權部分：
①七十四年六月五日增訂生效之民法第一千零三十條之一第一項立法意旨在於
貫徹憲法揭櫫之男女平等原則，於夫妻聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產平均分配，並藉此評價及肯定妻之家事勞動價值，以保護家庭主婦之利益。不論取得於修法前或修法後，只要係婚姻關係中各別取得財產之差額，均應予平均分配。且該法條既僅明定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」為適用要件，從而只要在「婚姻關係存續中」取得之財產，皆有該法條之適用，並無區分財產係在修法前或修法後取得之限制。惟被告就本件剩餘財產差額之核定，不准生存配偶原告甲○○○就死亡配偶於修法前取得之財產享有上開法條所規定之剩餘財產分配請求權，顯係就法條加諸不必要之限制條件。
②民法親屬編施行法第一條規定，親屬事件發生在修正後當然適用新法，本件
聯合財產關係於八十五年十二月三日消滅，係在修正後，應有民法第一千零三十條之一之適用。
③七十四年修正民法時，配合第一千零三十條之一之增訂，而將民法第一千零
十三條第四款「妻因勞力所得報酬，為妻之特有財產」之規定刪除。被告不察修正全盤意旨及精神，而認定生存配偶享有之剩餘財產分配請求權，限於七十四年六月五日修法以後夫妻取得之財產，此種見解將造成修法前由原告甲○○○單獨管理、使用及收益之勞力所得，因修法而變成原有財產，改為由夫陳增福管理、使用、收益，並納入剩餘財產分配之範圍，且原告甲○○○自三十八年五月十六日結婚日至七十四年六月四日修法日之勞力貢獻致夫妻增加之原有財產，完全不能分配，此種對原告甲○○○雙重不利之情形，顯非修法本意。
④本件被繼承人陳增福係於八十五年十二月三日死亡，其死亡日期在民法親屬
編施行法第六條之一所定辦理更名登記一年期間內，法律並未規定如何處理，顯係立法殊漏，依類推適用法則，「夫死亡而未辦理更名登記」之情形，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同視，即登記於妻名義下之不動產，於夫死亡時起，其所有權應當溯及至為登記妻名義之時期而歸屬妻所有，以貫徹不動產物權登記之公示原則與公信原則。
添 ⑤遺產稅中農地免稅係依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，而生
存配偶剩餘財產分配請求權則係依據民法第一千零三十條之一第一項規定，兩者法源基礎不同，立法目的及構成要件皆有差異，不能因遺產稅法中對農地有免稅規定，而逕行剝奪或減損生存配偶依據民法規定可享有之剩餘財產分配請求權。原處分及訴願決定所援引財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附法務部、內政部及財政部相關單位研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」之會商結論，就本件農業用地於計算遺產稅額時，農業用地自遺產總額中扣除之財產，再扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，業已扭曲民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之立法旨意，難謂適法。
⒉農業用地部分：
①依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋示，依
據行政院農業委員會函復之見解，對於遺產土地是否符合「繼續經營農業生產」提出相關認定原則，即㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書規定之五種得閒置不用之情事者。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者。㈢ 如無前述非法閒置不用或非法變更使用之情形，即可推定為繼續經營農業生產。
②本件遺產中三筆農業用地，○○○鎮○○段過港小段地號十之十九號、五十
六號及五十八號，於繼承之日起迄至目前，仍以農業用途加以使用，其上並種有果樹、檳榔等，相關事証業已檢陳被告在案。
䎏 ③財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函及行政院八十
五年六月二十四日台八十五訴字第二○五二二號再訴願決定意旨謂部分農地未繼續經營農業生產，僅該部分不准扣除其價值。前開遺產農地，雖有部分少數面積為便利農用車輛進出而鋪上水泥，原處分縱認為該部分與「繼續經營農業生產」無關，依上述函釋，亦應依比例免稅。
④同地段五十之一及五十八之一地號為道路用地，十之十九及五十四之二地號
土地○○○區○○道路用地兼行水區，而土地○○○區○○道路用地及（兼）行水區，係政府權力行使所致，並非原告自行廢耕且依法可申請免稅。又，訴願決定依據台北縣汐止鎮公所核發之八十八年土地使用分區証明書，率予認定十之十九、五十四之二、五十之一、五十八之一地號等土地於繼承之日即為農業用地，亦顯有違誤。
⒊投資部分：
①遺產及贈與稅法施行細則第二十九條：「未上市或上櫃之股份有限公司股票
，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」又財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋：「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』乙詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」②本件遺產稅案申報時業已檢附昌立鋼鐵股份有限公司（下稱昌立公司）及大
菱鋼鐵股份有限公司（下稱大菱公司）八十五年底資產負債表，至於八十四年底各該公司之資產負債表，被告本已有各該公司所得稅申報案資料可查。
惟被告自承其核定之基礎係按各該公司基於所得稅法經被告核定後之課稅所得所計算之法定公積及未分配盈餘為計算基礎，與商業會計法及一般公認會計原則中股權價值之計算方式係基於公司資產負債表之資產淨值不符。其所依據之財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函明顯抵觸遺產及贈與稅法施行細則第二十九條、財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函、商業會計法及一般公認會計原則中資產淨值之計算方式，其理甚明。
⒋殘障特別扣除額部分：
①遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定，繼承人如為直系血親卑親屬，
而為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，每人得再加扣殘障特別扣除額伍佰萬元。惟殘障福利法業於八十六年四月二十八日修正生效，改為身心障礙者保護法。由身心障礙者保護法第二條第三項第七款及第三條第二項規定，可知遺產稅法規定之殘障扣除特別額，並非限於重度以上殘障者，始得享有，而係應依據殘障輕重程度，予以減免。蓋不論身心殘障者之殘障程度係重、中或輕度，渠等參與社會及從事生產活動功能，將視其殘障程度而受到相當之限制，絕無法與常人一般。
②身心障礙者保護法第十三條規定，身心障礙者之類別及等級，應限期重新鑑
定。本件原告丁○○前於遺產稅申報時係「輕度肢障」，嗣經重新鑑定，而於八十六年十月二十日改為「中度肢障」。
㈥被告主張之理由：
⒈剩餘財產差額分配請求權部分：
①被告依原告等提示之全體繼承人同意書及相關資料，查得被繼承人七十四年
六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產計二八、○六四、六一○元，減除債務四○三、六○二元，核定被繼承人剩餘財產二七、六六一、○○八元，及生存配偶甲○○○七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產計六、六○○、○○七元，減除債務六四五、三二四元，核定被繼承人配偶剩餘財產五、九五四、六八三元，另因被繼承人所有土地中，坐落新竹縣○○鄉○○○段五八之一、五八之三、六○、六六、六六之一地號等五筆土地價額一○、二一六、三四一元，為農業用地，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，於計算遺產稅額時，農業用地等自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，是據以計算剩餘財產差額分配請求權之扣除額為六、九○二、二九三元。②系爭財產係在親屬編修正生效（七十四年六月五日）前所取得，依民法親屬
編施行法第一條規定，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。
③民法親屬編施行法第六條之一係於八十五年九月二十五日修正公布，依同法
第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，復依該條文規定於生效一年（至八十六年九月二十六日止）後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚，且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。惟本件被繼承人已於八十五年十二月三日死亡，則原告甲○○○與被繼承人間婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開增訂條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用，原告顯係誤解。
④農業用地自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分
之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產，為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋所明定，被告依規定扣除，尚無違誤。
⒉農地部分：
①本件被繼承人陳增福所遺坐落台北縣○○鎮○○段過港小段十之十九、五十
六及五十八地號等三筆土地，經函請財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）瑞芳稽徵所汐止服務處代為實地勘查結果，系爭同區段十之十九地號土地，未予耕作，同區段五十六及五十八地號土地，亦有部分面積未予農用，查與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，是被告予以剔除農地扣除額五二、七五六、○○○元。
②原告主張系爭三筆農地迄今仍以農業用途使用，並種有果樹、檳榔，請准予
扣除等情；惟依北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處勘查報告表及照片，系爭農地仍有部分面積確未繼續經營農業生產之狀態，縱原告嗣後已完成整地從事耕種，仍不能否認上該期間內未繼續農業生產之事實；原告又稱十之十九地號土地之○○○區○○道路用地兼行水區乙節，惟查該地於繼承開始日屬農業用地，有台北縣汐止鎮公所核發之土地使用分區證明書附卷可稽，是依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，被告否准認列系爭農地扣除額，尚無不合。
⒊投資部分：
①本件被繼承人生前持有昌立公司一三、五○○股（被繼承人計一○、四二九
股，配偶甲○○○屬聯合財產計三、○七一股）、大菱公司四九○、○○○股（被繼承人計四○八、三三三股，配偶屬聯合財產計八一、六六七股），有卷附該公司股東投資明細表可稽，被告遂按昌立公司、大菱公司截至被繼承人死亡日當年度之損益表等資料及經稽徵機關核定之未分配盈餘累計數，核算系爭投資昌立公司及大菱公司，被繼承人死亡日每股淨值分別為四、二四八‧七五元及一四‧九二元，計算遺產額分別為五七、三五八、一二五元及七、三一○、八○○元（共計六四、六六八、九二五元），併計被繼承人遺產總額課稅。
②原告主張昌立及大菱公司每股申報淨值分別為三、一三五‧七五元及一○‧
一四元，被告核定淨值分別為四、二四八‧七五元及一四‧九二元，顯非適法乙節。經查被告曾分別函請昌立、大菱公司提供被繼承人死亡日之資產負債表，惟未獲提示；經依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，以該公司之前、後二期八十四年十二月三十一日及八十五年十二月三十一日資產負債表及經稽徵機關核定之未分配盈餘，重行計算系爭昌立及大菱公司每股淨值分別為四、二三三‧五三元及一四‧九二元，再按持有系爭昌立及大菱公司股數，核算投資額應為六四、四六三、四五五元，與被告原核定六四、六六八、九二五元之差額二○五、四七○元，准予核減，其餘未准變更，並無不合。
⒋殘障特別扣除額部分：
①本件原告等辦理被繼承人遺產稅申報，列報繼承人丁○○殘障特別扣除額五
、○○○、○○○元，被告以其為輕度肢障，與首揭規定不合，否准認列減除殘障特別扣除額。
②原告主張「殘障福利法」業於八十六年四月二十八日修正生效，改為「身心
障礙者保護法」，應依殘障等級予以繼承人丁○○比例享有殘障特別扣除額，不應悉數剔除等語。經查本件被繼承人陳增福係於八十五年十二月三日死亡，自應適用繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條相關扣除額規定。次查丁○○原為輕度肢障（鑑定日期為八十二年四月二十日），雖於八十六年十月二十日重新鑑定為中度肢障，仍與前揭法條規定不符，被告否准其認列系爭殘障特別扣除額，尚非無據。
理 由
壹、剩餘財產差額分配請求權部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項定有明文。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項及民法親屬編施行法第一條所明定。
二、本件被告依原告提示之全體繼承人同意書及遺產申報等相關資料，查得其被繼承人陳增福於七十四年六月五日後在婚姻關係存續中取得之財產計二八、○六四、六一○元，減除債務四○三、六○二元後，核定其剩餘財產為二七、六六一、○○八元，其生存配偶即原告甲○○○於七十四年六月五日後在婚姻關係存續中取得之財產計六、六○○、○○七元，減除債務六四、三二四元後，核定原告甲○○○剩餘財產為五、九五四、六八三元。因被繼承人陳增福所有坐落新竹縣○○鄉○○○段五八—一、五八—三、六○、六六、六六—一地號五筆土地價額計一○、二一六、三四一元，為農業用地，於計算遺產稅額時，農業用地自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，是據以計算剩餘財產差額分配請求權之扣除額為六、九○二、二九三元，復查決定予以維持，核無不合。
三、原告雖主張不論配偶之財產取得在民法七十四年六月五日修正生效日前後，只要雙方財產係於婚姻關係中各別取得之財產扣除負債後之差額，即應平均分配；依八十五年九月二十七日增訂生效之民法親屬編施行法第六條之一規定，七十四年六月四日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得之不動產，於法定期限一年內即八十六年九月二十六日前，夫如未辦理更名登記，該不動產所有權即歸妻所有，本件被繼承人陳增福係於八十五年十二月三日死亡（在上開法條所定一年期間內），依類推適用法則，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同視，即登記於原告甲○○○名義之不動產，應溯自登記時起歸其所有；又農地免稅與生存配偶剩餘財產分配請求權，二者法源基礎不同，立法目的及構成要件亦異，不能因遺產及贈與稅法中對農地有免稅規定，而剝奪或減除生存配偶依民法得享有之剩餘財產分配請求權云云。惟查民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。故核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。又農業用地自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編前開規定請求分配且經核屬為其所有之財產，並未剝奪或減除生存配偶之剩餘財產分配請求權。又原告之被繼承人陳增福係於八十五年十二月三日死亡，自不生八十五年九月二十七日增訂生效之民法親屬編施行法第六條之一所定，七十四年六月四日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得之不動產，於法定期限一年內，夫如未辦理更名登記，該不動產所有權即歸妻所有之問題，原告主張並無可採。
貳、農業用地扣除額部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
二、原告之被繼承人陳增福所遺坐落台北縣○○鎮○○段過港小段一○—一九、五六、五八號等三筆土地，於繼承開始時為農業用地，經被告函請財政部台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處於八十七年十月二十一日代為實地勘查結果，其中一○—一九地號土地未耕作，另五六、五八地號土地則有部分面積未作農用之事實，有台北縣汐止鎮公所核發之土地使用分區證明書、台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處勘查報告表及現場照片在原處分卷可稽，事證明確。是被告以繼承人未繼續經營農業生產，剔除該農地扣除額五二、七五六、○○○元，復查決定未准變更，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖事後提出照片主張前開三筆土地自繼承發生起均以農業用途為使用，其上並種有果樹、檳榔等，惟該照片縱可認為其事後完成整地從事耕種，仍不得否認其於前開期間內未繼續農業生產之事實。又農業用地扣除額之規定，在於鼓勵繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，故每筆農地有部分未為農業使用，即不得適用該規定，原告主張前開農地雖有少數面積為利農用而鋪上水泥，亦應僅該部分不准扣除其價值，於法無據，亦無可採。
參、投資價額部分：
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「．．．三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所釋示，其於首開法條規定意旨無違，得予援用。
二、查原告之被繼承人陳增福生前持有昌立鋼鐵股份有限公司（下稱昌立公司）一三、五○○股（被繼承人陳增福一○、四二九股，其配偶原告甲○○○名義之聯合財產三、○七一股），及大菱鋼鐵股份有限公司（下稱大菱公司）四九○、○○○股（被繼承人陳增福四○八、三三三股，其配偶屬原告甲○○○名義之聯合財產八一、六六七股），有該二公司股東投資明細表在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。
三、本件被告原核係按昌立及大菱二公司截至被繼承人陳增福死亡日當年度之損益表等資料及經稽徵機關核定之未分配盈餘累計數，核算昌立公司及大菱公司於被繼承人陳增福死亡日之每股淨值分別為四、二四八．七五元及一四．九二元，計算其投資該二公司部分之遺產額分別為五七、三五八、一二五元及七、三一○、八○○元。原告不服，申經復查決定以，原查於核算公司淨值時，曾分別函請昌立、大菱公司提供被繼承人陳增福死亡日之資產負債表，惟未獲提示，經再依前揭財政部函釋意旨，以昌立及大菱公司前後二期即八十四年十二月三十一日與八十五年十二月三十一日之資產負債表，及經稽徵機關核定之未分配盈餘，重行計算昌立及大菱公司每股淨值分別為四、二三二．五三元及一四．九二元，再按持有股數核算投資額應為六、四六三、四五五元，與原核定六四、六六八、九二五元之差額二○五、四七○元，復查後准予核減，揆諸首揭規定及說明，並無不合。原告雖主張被告以各該公司基於所得稅法經被告核定後之課稅所得計算之法定公積及未分配盈餘為計算基礎，與商業會計法及一般公認會計原則中股權價值之計算方式係基於公司資產負債表之資產淨值不符云云。惟為核實計算股票價值，自應以經稅捐稽稽徵機關核定者為準，原告主張並無可採。
肆、殘障特別扣除額部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款所明定。
二、查原告丁○○原為輕度肢障（鑑定日期為八十二年四月二十日），嗣於八十六年十月二十日重新鑑定為中度肢障，有殘障手冊影本在原處分卷可按，且為兩造所不爭執，其於繼承時八十五年十二月三日既非重度以上殘障，則原告列報其殘障特別扣除額五、○○○、○○○元，被告初查以其為輕度肢障，於法不合，否准認列，復查決定未准變更，揆諸前開規定，自無不合。
三、原告雖主張殘障福利法已於八十六年四月二十八日修正生效，改為「身心殘障者保護法」，該法第二條第三項第十款規定，財政主管機關應規劃及辦理身心障礙者稅捐之減免事宜，同法第三條第二項亦規定，身心障礙類則之等級，由中央衛生主管機關訂之，足證遺產及贈與稅法規定之殘障扣除額，並非限於重度以上殘障者，始得享用，應依殘障程度比例予以減免云云。惟查被繼承人陳增福於八十五年十二月三日死亡，自應適用繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條之殘障特別扣除額規定，原告丁○○並非重度以上殘障者，所稱依殘障程度比例減免，於法無據，自無足採。
伍、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
陸、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 一 日
書記官 黃 舜 民