臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一八六五號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十六日台財訴字第○九○一三五○三三八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣被繼承人李世模於民國（下同）八十二年八月十日死亡，原告於八十
三年五月十日以受遺贈人身分單獨向被告申報遺產稅，經被告核以不適格而未予受理，原告不服，提起訴願，其間被繼承人在大陸之繼承人李自珍、馬宇清委任在台律師鄭潤祥於八十三年十月十三日代為申報，經受理以櫃台事件即時核定免稅，並以八三字第一○五三六五號發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明書。嗣被告依訴願決定，將原否准受遺贈人單獨申報函撤銷，經被告以八三字第一○五三六五─一號重行製作免稅證明書，並增列原告為受遺贈人。嗣繼承人李自珍、馬宇清以原告非被繼承人之受遺贈人，申請更正並刪除免稅證明書有關受遺贈人甲○○（即本件原告）之記載，經被告受理以八三字第一○五三六五─二號准予更正，並函請原告退還核發之免稅證明書以憑銷案。原告不服，主張依訴願決定書，被告核發之免稅證明書上增列其為受遺贈人，而後又予刪除並作廢該免稅證明書，於法不合，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，案經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）以八十九年度判字第二三○二號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由財政部另為適法之決定。嗣經財政部重行決定訴願駁回，原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求確認被告所核發之八三字第一○五三六五號及八三字第一○五三六五之二號遺產稅免稅證明書無效。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張其為被繼承人李世模之合法受遺贈人，而大陸地區人民李自珍、馬宇清則非合法繼承人，鄭潤祥無權代理該二人，被告竟發給李自珍、馬宇清遺產稅免稅證明書，並交予鄭潤祥代收，均有違法，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人李世模係原告堂伯父，隻身在台，早年經交通部觀光局命令退休後
，初寓台北縣三重市○○路○○○巷三之二號，於七十六年八月間以原告為意定扶養義務人兼連帶保證人，並繳付保證金新台幣（下同）三萬元，進住台北市政府社會局老人自費安養中心，不幸，其於八十二年八月十日逝世，其在生（七十九年八月九日）前預立代筆遺囑前言：「．．．僅有堂姪即受遺贈人甲○○最親，為便於處理身後之財物等，並免日後糾紛．．．」、及第一條：「遺囑人將坐落台北縣三重市○○○段過圳小設第一四○之十九號建○‧○○九二平方公尺持分四分之一、及其地上建物即同所三陽路一一六巷三號三盤房屋乙棟、及現金贈與受遺贈人」內容，即係：「概括及列舉地將其所有財物遺贈予原告，依民法第一百九十九條：「遺囑，自遺囑人死亡時，發生效力」規定既發生效力，原告依限辦理遺產稅申報，被告函復：「台端尚無單獨以受遺贈人身分申報被繼承李世模遺產稅之適格，請會同合法繼承人辦理，本申請案由被告暫行存查」。被告於同年十月十日另受理馬宇清、李自珍遺產稅申報，以櫃台事件即時核定免稅，並發給其等遺產稅免稅證明書，未將原告之申報併案處理，顯有疏漏。原告不服提起訴願，經財政部除將：「原處分撤銷，由被告另為處分」，並謂：．『「‧‧‧但該繼承事件有大陸地區以外之納稅義務人者，仍應由大陸地區以外之納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理申報」，「前項應申報之財產，業由大陸地區以外之納稅義務人申報或經稽徵機關逕行核定者，免再辦理申報」之規定，尤無限制大陸地區以外之納稅義務人依法申報之意旨，從而原處分機關未加探究，徒以訴願人為被繼承人之受遺贈人，遽認其無單獨申報之適格，應會同合法繼承人辦理，而未受理其遺產稅之申報，容有斟酌之餘地』，發回其：「依訴願書理由意旨，增列受遺贈人為李世模之納稅義務人之一」，「重行核發免稅證明書（八三字第一○五三六五─一號）增列受遺贈人甲○○」。詎料鄭潤祥要脅其：「．．．未曾向繼承人查證或徵詢同意，任由第三人隨意主張權利，濫予核准實有圖利他人之犯行」，竟不顧行為時訴願法第二十四條：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」規定，擅予：「更正刪除受遺贈人甲○○」，率將：「．．．原核發予台端八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書，業經作廢」，「被繼承人李世模遺產稅納稅義務人業經更正為李自珍、馬宇清二人」，再發其等免稅證明書，在該證明書上備註：「請於收到本證明後，儘速向管轄地政機關申請繼承登記，以免受罰」，而就：「本證明書為已辦妥遺產稅手續之證明，不作繼承人身分及遺產權證明之用」字句省略。由鄭潤祥持往台北縣三重地政事務所登記為該房地：「遺產管理人」，非僅違反：「非訟事件法第七十九條之規定」，並觸犯刑章，且原告申請：「收回成命」，被告置之不理，復提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院判決：「再訴願決定及訴願決定均撤銷」，並謂：「原告起訴意旨執以指摘，非無理由，應由本院將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由受理訴願機關（即財政部）究明後，另為適法之決定」在案。
⒉按行政訴訟法第二條：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行
政訴訟」，第六條第一項前段：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之」，第二項：「確認行政處分無效，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之」各規定，原告曾向被告請求收回成命，自可提起確認之訴，以資救濟。
⒊按「大陸地區人民不得在台灣地區取得或設定不動產物權，並不得承租土地法
第十七條所列各款之土地」、「法律行為違反強制或禁止之規定者，無效」，為台灣地區與大陸地區人民關係法第六十九條、民法第七十一條前段所分別明定，本件被繼承人既將其所有財物全部遺贈予原告，依民法第一千一百八十七條：「遺囑人於不違反關於特留分規定之範圍內，得以遺囑自由處分財產」規定，則馬宇清、李自珍縱屬其繼承人，另為訴請給付特留分問題，卻透過鄭潤祥執行律師業務之便，非法登記為被繼承人遺產管理人，冀取得該房地所有權，一再申請被告非法核發其等遺產稅免稅證明書，而原處分之行政行為，揆諸首揭規定所示，自屬無效。
⒋本件馬宇清、李自珍前透過訴外人蔡菊（即原告前妻）於八十二年八月十二日
持所謂：「口授遺囑」向銓敘部詐領被繼承人李世模八十三年度上半年月退休金十二萬七千零二十六元，由原告提起訴願，該部謂：「本件訴願人（指甲○○）並非合法繼承人，是以其追討上開月退金亦為不適格」，遽否認原告唯一合法受遺贈人之身分、地位，而予駁回。再訴願，經考試院將：「訴願決定及原處分均撤銷」，並謂：「本案李世模係於八十二年八月十日亡故，其生前雖曾委託李蔡菊代領其八十三年度上半年之月退休金，惟李蔡菊於其死亡後之八十二年八月十二日始向郵局具領，依民法第五百五十條規定，委任關係因當事人一方死亡而消滅，則李世模與李蔡菊間之委任關係，已於八十二年八月十日因李世模之死亡而歸於消滅，李蔡菊於八十二年八月十二日業無請領該筆月退金之權利，郵局不知情仍予發放，自有未洽，訴願決定遞予維持，亦有未當，故發放李世模月退休金之處分及訴願決定應予一併撤銷」，銓敘部：「本部爰據以追繳李蔡菊所具領已故退休人員李世模八十二年七至十二月之月退休金計
一二七、○二六元」，可供參酌。⒌本件係經最高行政法院八十九年度判字第二三○二號判決「再訴願決定及訴願
決定均撤銷，由受理訴願機關究明後，另為適法之決定」，而財政部訴願決定既未按發回判決意旨究明真象，而為適法之決定，竟謂：「．．．被告以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函通知訴願人（指原告）原核發之遺產稅免稅證明書業經作廢，並請訴願人退還證明書以憑銷案，並無違誤，本件原處分應予維持」，自屬有違。
⒍原告曾於八十六年十月二十七日以申請書表示不得更正，即有請其確認該八三
字第一○五三六五、一○五三六五之二號免稅證明書無效之含義，惜修正前行政訴訟法尚付闕如，無可奈何，現行同法既增訂確認訴訟，而本件經最高行政法院將：「再訴願決定及訴願決定均撤銷」，發回訴願機關財政部重核，迄未終結，致向鈞院併提確認之訴，增加該鄭潤祥、及馬宇清、李自珍為被告，並無不合。
⒎本件原告既因受遺贈而原始取得該房地所有權，並於：「八十五年九月十一日
遷入」：「台北縣三重市○○里○○鄰○○路○○○巷三之二號」居住，即使聲請指定遺囑執行人事件被駁回確定，查民事訴訟法第四百條、第四百零一條意旨，該非訟事件既非積極地確認訴訟判決，尤與本（遺產稅）事件訴訟標的有別，對原告自無既判力可言。詎料鄭潤祥假借馬宇清、李自珍在台灣台北地方法院八十三年度家聲字第一七九號准予備查通知上代理人身分，要脅被告擅將該（八三字第一○五三六五─一號）免稅證明書作廢，被告並未審斟上開通知有無調查繼承或受遺贈事實，亦非法院裁定或判決，竟違背訴願機關財政部前確定決定意旨，率行改發八三字第一○五三六五─二號證明書，造成原告七年有餘以來無有管理該房地之損失，徵諸台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十九條、及其施行細則第四十九條等各規定所示，則原處分、及訴願決定均為違背法令，無可維持。綜上所述，認為原處分、及訴願決定顯有違誤。
⒏代筆遺囑係依民法第一千一百九十四條、及法務部七十五年十一月二十五日法
七五律字第一四三四二號函各規定完成之法定證據，自無無效原因，應可證明被繼承人李世模生前將其全部財產遺贈給原告。原告既因受遺贈而原始取得該房地所有權，即按遺產及贈與稅法第六條第一項第二款規定辦理遺產稅申報，被告以：「尚無單獨以受遺贈人身分申報被繼承李世模遺產稅之適格，請會同合法繼承人辦理，本申請案由被告暫行存查」，另：「在大陸之繼承人李自珍、馬宇清委任在台律師鄭潤祥於八十三年十月十三日代為申報，經受理以櫃台事件即時核定免稅，並發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明書」，而未併案審查，疏有違誤。
⒐按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」，為現行訴願
法第九十五條第一項所明定，本件原告既向訴願機關財政部訴願，經其決定謂：「第查原處分機關並未否認訴願人（指甲○○）係被繼承人李世模之受遺贈人」、「且受遺贈人一人出面申報時所檢附之資料是否齊備，係屬程序應否補正之問題，尚不影響其單獨申報適格之地位」，並由被告按該決定意旨：「增列甲○○為納稅義務人」，遂告確定。其後竟：「其（指李世模）納稅義務人業經本局依法更正為李自珍、馬宇清二人，原核發予台端（指甲○○）八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書，業經作廢，請退還該證明書正本以憑銷案」，逕變更之。且李自珍由民事終審法院認為其非被繼承人之女，與馬宇清既同意並承認原告接受全部遺贈財產，均非合法繼承人，遑論納稅義務人，應請撤銷。
⒑又馬宇清、李自珍既非納稅義務人，則鄭潤祥自無代理權可言，與其俟確定後
另提再審，不如本件併列該鄭潤祥、及馬宇清、李自珍為被告，難謂不得與被告財政部台北市國稅局同列，所可比擬。從而鈞院就被告鄭潤祥等迄未傳詢到庭進行言詞辯論，或作中局裁判，均表異議。綜上所述，原處分、及訴願決定顯有違法，請均予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告聲請指定其為遺囑執行人事件，業經台灣台北地方法院八十三年家聲
字第四一號民事裁定駁回確定在案，其駁回理由之一略以原告所提出之代筆遺囑係以打字為之，並非筆記，不合民法第一千一百九十四條規定之方式，應不生效力，是依前開民事裁定，被告無法憑該系爭遺囑認定原告確即為受遺贈人，且在原告未再提示其他可供證明其即為受遺贈人之情形下，被告以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函請作廢並收回原核發之遺產稅免稅證明書以憑銷案，並無違誤。
⒉另查稅捐稽徵機關核發遺產稅免稅證明書，係證明被繼承人已申報之遺產無應
納遺產稅，不作繼承人身分及遺產產權證明之用，本件被繼承人李世模遺產稅案既經核定為免稅，其納稅義務人即無稅捐之負擔，被告刪除原告為被繼承人之受遺贈人，並未改變本件遺產稅免稅之事實，亦未增加原告稅捐之負擔，尚無直接損害原告之權利或法律上之利益，至原告是否為受遺贈人？能否分配遺產？係屬私權之爭執，尚不因免稅證明書有無列載其姓名而得解決。
理 由關於訴請撤銷訴願決定及原處分部分：
㈠按「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執
行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」及「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」分別為遺產及贈與稅法第六條及第四十一條第一項所明定。
㈡緣被繼承人李世模八十二年八月一日死亡，原告於八十三年五月十日以受遺贈人
身分單獨向被告申報遺產稅，經被告核以不適格而未予受理，原告不服，提起訴願，其間被繼承人在大陸之繼承人李自珍、馬宇清委任在台律師鄭潤祥於八十三年十月十三日代為申報，經受理以櫃台案件即時核定免稅，並發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明書。嗣被告依訴願決定，將原否准受遺贈人單獨申報函撤銷，並重行製作免稅證明，且增列原告為受遺贈人。嗣繼承人李自珍、馬宇清以原告非被繼承人之受遺贈人，申請更正並刪除免稅證明書有關受遺贈人甲○○（即原告）之記載，經被告受理准予更正，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函請原告退還原核發之八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書以憑銷案。原告不服，提起訴願、再訴願，均以程序不合，遞予以駁回。原告仍不服，提起行政訴訟，案經最高行政法院八十九年度判字第二三○二號判決略以：「經查，『申請繼承登記，除提出第三十二條第一項第一款及第三款之文件外，並應提出左列文件：‧‧‧遺產稅繳（免）納證明書或其他有關證明文件。‧‧‧』、『遺產稅之納稅義務人如左：‧‧‧。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧』分別為土地登記規則第四十四條第一項第四款及遺產及贈與稅法第六條第一項第二款所明定：又財政部八十四年八月十一日台財稅第000000000號函發布稽徵機關核發遺產稅繳清（免稅）證明書查欠作業聯繫要點第一點規定為加強便民服務，縮短遺產土地、房屋移轉登記前置作業時間，提高行政效率，特訂定本要點。足見稽徵機關所核發之遺產稅免稅證明書有其法律上之用途。從而，被告因財政部於八十四年二月九日作成台財訴字第八四一八四四○九二號訴願決定將被告以原告不適格而未予受理之處分撤銷，而重行製作免稅證明書，增列原告為受遺贈人。嗣訴外人李自珍、馬宇清以原告非被繼承人之受遺贈人等語，申請註銷被繼承人李世模遺產稅免稅證明書所載原告為受遺贈人。被告以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七三號函准予更正，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號通知原告略以：被繼承人李世模遺產稅，其納稅義務人業經被告依法更正為李自珍君、馬宇清二人，原核發八十三字第一○五三六五─一號遺產稅免稅證明書，業經作廢，請退還該證明書正本以憑銷案等語，揆諸首揭規定及說明，原處分（八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函）對於原告似不得率爾謂無損害其權利或法律上利益，訴願決定及再訴願決定就此未予詳究，即以訴願不合法，不予受理，從程序上駁回原告之訴願及再訴願，尚嫌疏略。」等由，將再訴願決定及訴願決定均撤銷，著由財政部究明後，另為適法之決定。經財政部重行決定訴願駁回在案，原告不服，復起訴主張其為被繼承人李世模之合法受遺贈人，而大陸地區人民李自珍、馬宇清則非合法繼承人，鄭潤祥無權代理該二人，被告竟發給李自珍、馬宇清遺產稅免稅證明書，並交予鄭潤祥代收，均有違法，詳如其事實欄所載理由等語。查本件被繼承人李世模死亡時遺有大陸地區繼承人李自珍、馬宇清二人，其等於八十三年五月十八日依台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條規定，向台灣台北地方法院表示繼承遺產，並取得八十三年五月二十六日北院民家事八十三家聲字第一七九號家事法庭通知准予備查，有該通知附原處分卷可稽，即屬上開遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人。另依民法第五百二十八條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」。被告依受任人鄭潤祥律師提示之委任書，受理其申報並核發遺產稅免稅證明書，於法並無不合。又原告前聲請指定其為遺囑執行人事件，業經台灣台北地方法院八十年家聲字第四一號民事裁定駁回確定在案，該民事裁定及確定證明並附原處分卷可稽，其駁回理由之一略以原告所提出之代筆遺囑係以打字為之，並非筆記，不合民法第一千一百九十四條規定之方式，應不生效力，依前開民事裁定，被告以無法憑該系爭遺囑認定原告確即為受遺贈人，且在原告未再提示其他可供證明其即為受遺贈人之情形下，以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函請作廢並收回原核發之遺產稅免稅證明書以憑銷案，核無違誤，財政部九十年三月十六日台財訴字第○九○一三五○三三八號訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴各節，洵不足採，難認為有理由，應予駁回。
至於請求確認被告核發之八三字第一○五三六五號及八三字第一○五三六五之二號遺產稅免稅證明書無效部分：
按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第六條第二項定有明文。查上開確認訴訟為八十九年七月一日行政訴訟法所增訂，本件原告並未先向被告請求確認八三字第一○五三六五號及八三字第一○五三六五之二號遺產稅免稅證明書無效，則其逕向本院請求確認該二遺產稅免稅證明書無效，於法不合，應予駁回。
又原告以鄭潤祥、李自珍、馬宇清為被告起訴部分，另以裁定處理。
據上論結，本件原告之訴為部分無理由，部分不合法，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 九 日
書 記 官 姚國華