臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一九四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 李學權律師被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月一日台八十九年訴字第三三九五九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為寬爵企業有限公司（以下簡稱寬爵公司）負責人，該公司經人檢舉向上勝貿易股份有限公司（以下簡稱上勝公司）及尚新貿易股份有限公司（以下簡稱尚新公司）進貨未取得統一發票，銷貨亦漏開發票，逃漏營業稅及營利事業所得稅，財政部台灣省南區國稅局依據屏東縣稅捐稽徵處移送資料，核定補徵原告民國八十三至八十五年度營利事業所得稅及罰鍰，原告逾期欠繳八十三至八十五年度營利事業所得稅及罰鍰計新台幣（下同）一、一七七、九三八元，財政部台灣省南區國稅局遂依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報由被告以八十七年五月一日台財稅字第八七○二八二一二五號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局並據以八十七年五月五日（八七）境愛字第一九三四四號書函不許原告出境。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，訴經行政院台八十八訴字第二九八二四號再訴願決定將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。案經被告重為訴願決定，仍駁回其訴願。原告仍不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。被告應解除限制原告出境之處分。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告是否已合法完成寬爵公司之清算程序？寬爵公司之人格是否仍存續？原告之清算人責任是否已解除？㈠原告主張：
⑴本件綜觀訴願及再訴願決定駁回理由如下：
①公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申
報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅款及處罰。
②追繳欠稅款於八十七年三月送達，八十七年三月三十日確定未繳納，始限制出境。
③原告公司係於八十五年七月十一日經人檢舉漏稅後，始於八十五年八月二十七日申請解散登記，有假藉清算手段，達規避補稅企圖。
④原告未依公司法第三二七條規定，三次以上公告，期間自解散日至清算完
結日，不滿三個月，其申報債權催告程序不合法，清算人責任未解除，清算未完結，其法人人格未消滅，函請限制出境合法。
⑤原告未將漏進、漏銷違章銷售收入誠實列報其正確所得，致誤使該局八十五年九月十一日核定其清算所得為零元。
⑥原告明知八十三年至八十五年漏進、漏銷違章不法情事‧‧‧以虛偽不實
事實填載清算收支結算表陳報，獲取清算完結之核備，違反公司法第九十五條善良管理人之注意義務‧‧‧顯非合法清算，參照司法院函及被告函釋，認不生清算完結效果，法人人格未消滅，函請限制出境合法。
⑦公司解散清算時，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅，怠於通知稽
徵機關申報債權，依公司法第九十二條但書及第三三一條第三項但書，不生清算完結效果，法人人格仍存續。
⑵綜上所述，訴願及再訴願駁回及決定，係以原告故意漏稅，明知被檢舉，始
以不合法定程序之解散清算手段，達成逃避補稅目的為由，始予限制原告出境處分。惟查：
①按人民固有誠實納稅義務，惟漏稅原因有基於故意明知，亦有起因於過失
或疏忽。有無故意漏稅，如何故意漏稅，應由稽徵機關及被告具體舉證，不容空言或倒果為因之指摘。本件被告等稽徵機關雖取得尚新及上勝公司提貨單、銷貨明細表、應收帳款明細表、應收票據表等作為認定原告漏稅證明。惟上開漏稅憑證並非原告所有憑證，係依據八十五年七月十一日經人檢舉而來之第三人憑證；上述第三人憑證，或可具體舉證原告有漏稅事實，惟無法直接或間接證明原告係故意，此其一。原告雖擔任負責人，惟係化學工程畢業，並無會計專業素養，否則就不需委託韓德儀稅務會計事務所代為記帳。既係委託記帳，在間接監督及公司草創（八十三年六月一日開業），百事待舉之下，難免疏於整理，因遺忘而漏報，並無故意可言，此其二。被告為全國稅務主管，在八十三至八十五年間，對原告有無漏稅，當時並未予勾稽，亦未對銷貨相對人之尚新及上勝公司同步或反向勾稽，既無法在當時及時勾稽，復無事證證明原告故意漏稅，卻以事後之檢舉，推論原告故意漏稅，原處分認事用法，顯然係倒果為因推論之不當及不法。
②其次，被告自認其事後追漏，係根據八十五年七月十一日經人檢舉而來。
既係檢舉，即屬不公開之事實，除被告所屬稽徵機關知情外，他人不可能知情，原告亦不例外。原告既不知情，被告又如何能作出：「經人檢舉漏稅後，始於八十五年八月二十七日申請解散登記，有假藉清算手段，達規避補稅企圖或故意之結論及推論」。顯見被告之處分其認事用法，均有證據矛盾，不合事理及不依證據認定之違誤。原告未將漏進、漏銷違章銷售收入誠實列報其正確所得，固有疏忽，但既不知何人檢舉，被告亦無事證證明故意漏稅，被告所稱「致誤使該局八十五年九月十一日核定其清算所得為零元」一事，係不可歸責予原告之事由，純屬被告為掩飾疏於勾稽之飾詞，不足採信。
③末查，原告八十三年至八十五年以來，鑑於營業成本均在營業收入之九成
以上，實無利可圖，不得已始申請清算解散，以免增加股東不必要之負擔。原告及公司業依法定程序申請解散、註銷營業登記、登報公告並通知稽徵機關及其他債權人申報債權，並獲稽徵機關復函，無異議確認無違章及欠稅屬實。依前行政法院（現已改制最高行政法院）七四年度判字第一八六八號判決，同院八六年度判字第七六九號判決反面解釋，原告已依法實質完成清算人職務（公司法第八四條第一項）。股東復未於一個月內異議，又取得法院准予核備，其清算應屬完結，公司法人格消滅，已非權利義務主體，原告及公司即無受追罰補繳及限制出境義務及責任。被告引用財政部八十四年七月十二日台財稅00000000號函及財政部六八○三一台財稅三五二六七號函釋，屢指原告怠於通知稽徵機關申報債權，不符股份有限公司清算程序，不生清算完結效果，法人人格仍存續云云，不僅不符事實，亦屬依法無據。至被告及行政院引用之司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字○四六八六號函釋，暨同院八十四年六月二十二日秘台廳民三字一○八七六號函釋，固有見地；惟因秘書長並非法定審判機關，其釋示並無拘束審判庭效力，宜由審判庭依法認定，本件原告情形亦無該函釋所述消極情節，不足以作為原告違法違章，應受限制出境處分之依據。本件有限公司解散清算，依法應準用無限公司，並不準用股份有限公司規定（公司法第一一三條），被告訴願決定認應適用股份有限公司規定，依法無據。本件原告依公司法法定程序登報公告，並通知稽徵機關及其他債權人申報債權，並獲被告等稽徵機關復函，無異議確認無違章及欠稅屬實，為不爭之事實。其次，原告係依無限公司清算程序合法進行清算，對不知之債權人僅須公告一次，對已知之債權人僅須通知即可，並無如被告所稱，應有股份有限公司須三次公告及三個月期間限制。不因清算完結後，債權人事後實質上對債權再次爭議而受影響（最高行政法院八十九年度判字第二八一○號判決參照）。而所定公告及通知雖僅定二十日，並不違反公司法；即使違法，亦非清算完結之特別生效要件，具見原告已盡公司法第九十五條善良管理人注意及義務。又被告既無法證明原告對檢舉之事知情，原告即無公司法第九十二條但書不法情形。據上所述，原告清算程序完全合法，原告公司應自八十五年十二月五日法院准予報備之日，為解散清算完結日，距八十六年十月六日屏東縣稅捐稽徵處處分及八十七年三月三十日確定欠稅款之前，其法人人格即已消滅，已非權利義務主體，原告及公司即無受追罰補繳及限制出境義務及責任。屏東縣稅捐稽徵處之處分及被告之限制出境處分，應屬無權處分，無主體之處分，係不應適用法令而予適用之違法處分，應予撤銷。
⑶本件被告曲解財政部及司法院秘書處函釋意旨：
①財政部八十四年七月十二日台財稅00000000號函釋，其要旨為：
公司有欠稅，清算時未通知稽徵機關申報債權，屬清算不合法，公司人格不消滅，稽徵機關自可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司催繳欠稅及處罰。換言之，欠稅如已通知稽徵機關申報債權，清算程序合法，縱未准以備查，公司人格消滅；法院未撤銷准予備查之裁定，稽徵機關即不得對該公司催繳欠稅及處罰。本件原告業合法通知被告南區國稅局申報，被告未遵限申報，則屏東地方法院裁定准以報備，足以證明清算終結，清算合法，公司人格消滅，被告無權以原告係寬爵公司負責人身分，限制出境。
②司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字○四六八六號函釋，其
條件為欠稅人明知欠稅，又怠於通知稽徵機關申報債權，其清算始不合法；換言之，如不知欠稅，未怠於通知稽徵機關申報債權，其清算合法。本件八十五年七月十一日經人檢舉，被告南區國稅局屏東縣稅捐稽徵處開始查稽，通知潮洲稽徵所調卷，被告南區國稅局於同年九月一日核定清算財產為零元，潮洲稽徵所於同年九月廿六日復函，確認原告公司尚無發現違章或欠稅紀錄，具見原告不知有欠稅，也未怠於通知稽徵機關申報債權，則原告之清算程序合法終結，公司人格消滅，被告無權以原告係寬爵公司負責人身分，限制出境。
③由上述財政部及司法院之函釋，均指出清算屬非訟事件，不論法人實質上
是否故意或過失欠稅，清算人按法定程序清算終結，法人人格即消滅。本件原告既依法聲請清算、公告催告申報債權、提請股東承認及最後報備法院，均獲准，則清算程序即已終結，法人人格即消滅。被告屢屢以實質欠稅原因作為清算程序不能終結為理由，顯然曲解函釋本意。
⑷被告應就原告明知檢舉而利用清算程序規避欠稅，具體負舉證責任：
①營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）係被告核定之公文書，
足證八十三年至八十五年營運不佳，不得已始依公司法等法定程序申報解散。
②清算程序之資產負債表、損益表等報表，均係依據被告八十三年至八十五
年間核定之法定報表所示資產負債製作，並無不實；如有不實被告所屬機關何以明知檢舉，卻未對原告，於清算終結之前查帳，或依法行使假處分！檢舉一事雖在原告聲請清算之前，惟被告無法證明原告對檢舉一事知情；其對檢舉勾稽結果，於原告清算終結之前，均確認無欠稅，屏東地方法院事後之復查，八十五年十二月二十六日屏東稅捐稽徵處復函，並通知原告及公司，確認原告公司之營業至八十五年十二月二十四日止，查無欠稅；而迄今，被告也未證明原告與檢舉函所示之尚新或上勝公司有何故意共謀漏稅之事實；顯見被告於訴願及再訴願程序，一再指責原告不實申報，利用清算程序規避欠稅，係倒果為因之推論，應非事實。
⑸被告限制處分、催繳及送達均無效及不合法：
①依稅捐稽徵法第廿四條第三項及其子法，限制欠稅人或營利事業負責人出
入境實施辦法第二條第一項規定，限制出境，其前提必是存續中之法人，而且欠稅須確定。換言之，如法人已消滅不存續，並無負責人可言，即無處分對象；又欠稅不確定，即無從確定是否欠稅及欠稅額。
②本件被告欠稅處分，係在原告八十五年十月五日合法清算終結，法人不存
在之後，始予處分催繳（八十六年十月六日），既已無對象，則其行政處分、催繳及送達，均屬無效不合法，不符前揭限制出境之條件，無權限制原告出入境。
⑹行政處分欠缺責任條件者，處分自始不生效力。本件密封檢舉屬不公開事實
，被告無法具體舉證原告知情時，應推定原告不知情，係善意無故意及過失；依大法官釋字第二七五號解釋，被告所為行政處分欠缺責任條件，侵害原告出入境遷徙自由，該處分自始不生效力。
⑺行政處分之相對人應特定存在，無特定相對人之處分屬無效處分。本件原告
係依法定程序進行公告催告申報債權、提請股東承認及最後報備法院時，則清算終結，法人人格消滅，原告清算人及原董事職務及身分已告解除，已非公司事務受處分之對象。被告事後所為欠稅處罰及限制出境處分，應屬以無特定相對人所為之無效處分（行政程序法第一一０條第四項），侵害原告出入境遷徙自由，爰請求廢棄撤銷不利於原告之行政處分、訴願及再訴願決定，被告並應解除限制出境處分。
⑻行政行為應遵守依法行政原則，曲解或擴張法意，均屬不應適用法令而予以
適用之違法。本件若認被告行政處分有效成立，惟無論是財政部八十四年七月十二日台財稅00000000號函釋，或司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字○四六八六號函釋，認公司如依法查欠，當時無欠稅；或當時有欠稅而依通知稽徵機關申報債權；則清算程序即屬合法有效，公司人格即應消滅。本件被告兩度確認原告無欠稅，而事實上又明知原告通知申報債權不予申報，卻反以事後檢舉漏稅為由，以行政釋示曲解法律，指摘原告當時故意欠稅，脫法清算，顯然係倒果為因之臆測，違反依法行政原則及人民信賴法定程序原則（行政程序法第四條、第八條）。又有無漏稅應依實體認定，有無清算終結屬程序之遵守，各有不同成立及生效要件，應分別論斷，二者並無相當因果關連。被告以有無故意漏稅，作為清算是否終結之成立或生效要件，依公司法及民法等規定，係依法無據。
⑼據上論述，本件原告係依法定程序，申請解散及清算；清算完結，法人人格
消滅；原告以原負責人及清算人應負之職責即告解除。被告嗣後之漏稅處罰即使係適法，其送達亦屬不合法，漏稅處分未確定，其限制原告出入境處分係依法無據，侵害原告出入境遷徙自由（訴願法第一條）；不利於原告之訴願及再訴願決定不查，駁回原告請求，均屬違誤。
㈡被告主張：
⑴按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內
政部警政署入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金‧‧‧及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所明定。又「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」為行為時公司法第八十八條及第九十二條所規定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，‧‧‧，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。‧‧‧」經財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函釋有案。「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，‧‧‧尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」為司法院祕書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號及八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函所明釋。
⑵按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅
捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，‧‧‧向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報‧‧‧」為所得稅法第二十四條第一項及第七十五條第一、二項所規定。又「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」為行為時公司法第九十三條第一項所規定。
⑶原告主張略以：稽徵機關雖取得經人檢舉之第三人憑證，惟無法證明原告係
故意漏稅，原告雖擔任負責人，並無會計專業素養，南區國稅局在八十三至八十五年間，對原告有無漏稅未予勾稽，卻以事後之檢舉，推論原告故意漏稅，惟原告既不知何人檢舉，所稱誤使南區國稅局核定清算所得為零元，係不可歸責予原告之事由。又原告及公司申請解散、註銷營業登記，已登報公告並通知稽徵機關及其他債權人申報債權，並獲稽徵機關覆函，無異議確認無違章及欠稅屬實，股東復未於一個月內異議，並取得法院准予核備，原告清算程序完全合法，法人人格已消滅，已非權利義務主體，原告及公司即無受追罰補繳及限制出境義務及責任，被告及行政院引用司法院秘書長之函釋，其釋示並無拘束審判庭效力，原告亦無函釋所述消極情節，不足作為原告違法違章，應受限境處分之依據，被告之限制出境處分，應予撤銷云云。
⑷查寬爵公司於八十五年七月十一日經人向屏東縣稅捐稽徵處檢舉漏進、漏銷
，案經該處及台北市稅捐稽徵處查獲其於八十三年一月至八十五年四月間向尚新公司及上勝公司進貨二○、六三九、九九五元未取得進貨發票，及銷售貨物二五、一七○、七二五元涉嫌漏開發票。屏東縣稅捐稽徵處於八十六年十月八日通報財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所（以下簡稱南區國稅局潮州稽徵所）補徵該公司八十三年至八十五年度之營利事業所得稅。又寬爵公司自八十三年五月設立，迄八十五年八月二十七日向臺灣省建設廳申請解散，辦理八十三至八十五年度營利事業所得稅結（決）算申報，申報營業收入分別為八十三年度一、二四一、二二九元、八十四年度三、六四七、七二八元、八十五年度二、八八四、三八八元，合計七、七七三、三四五元；而依屏東縣稅捐稽徵處通報其八十三至八十五年漏報營業收入合計二五、一七○、七二五元，與自行申報之營業收入金額差距甚大，其漏報營業額與自行申報之營業收入金額比率高達三二三％；該公司未將上開進貨未取得發票之營業成本及銷貨未開立發票之收入誠實列報各該年度之營利事業所得額，其蓄意逃漏行為至為明確，顯非過失或疏忽。本件屏東縣稅捐稽徵處係於八十六年十月八日通報南區國稅局該公司之逃漏稅事實，雖無具體事證證明原告對檢舉案知情，惟原告既為該公司負責人兼清算人，對該公司營運狀況自是知之甚詳，而對公司長期漏進、漏銷違章逃漏稅情事，諉為不知情，有違常理，顯係掩飾故意逃漏之飾詞，核無足採。又原告於被檢舉逃漏迅即辦理清算，有藉清算程序規避欠稅之嫌，應屬合理之懷疑，縱使原告對檢舉案不知情，並不影響原告知曉該公司長期違章漏稅之事實，是以原告主張被告就「原告對檢舉案知情」舉證，應為故意轉移焦點。
⑸本案寬爵公司經屏東縣稅捐稽徵處查獲其八十三至八十五年漏進、漏銷屬實
，該處於八十六年十月核定發單補徵營業稅一、二五八、五三六元及罰鍰七、三二四、六○○元，該公司並未對該核定稅款及罰鍰之處分不服而提起行政救濟，稅額已告確定；又該公司逾期未繳納，屏東縣稅捐稽徵處於八十七年三月十日以八七屏稅法字第一三三○六號函報經被告以八十七年三月十九日台財稅第000000000號函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，亦未見原告對該限制出境處分提起行政救濟，顯見原告並不否認該公司法人存在及漏稅事實。而南區國稅局依據屏東縣稅捐稽徵處通報之資料，據以核課補徵寬爵公司營利事業所得稅及罰鍰，洵無違誤。
⑹又寬爵公司八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報，未誠實列報其正
確之營利事業所得額外，原告於寬爵公司因屏東縣稅捐稽徵處對該公司被檢舉漏稅案尚在查證中，迅即辦理解散清算，並於八十五年八月二十七日核准解散後，旋於八十五年九月七日申報不實之八十五年度決、清算申報書並通知南區國稅局潮州稽徵所報明債權，致使南區國稅局潮州稽徵所無法正確列報決算租稅債權，並核定其清算所得為零元，而函復無違章欠稅，是以，南區國稅局潮州稽徵所未能依限核實申報債權，係原告未誠實申報營利事業所得所致。原告嗣於八十五年十月五日向屏東地方法院聲報清算完結，並於八十五年十二月五日獲清算完結之核備，其形式上似已踐行清算。惟參照司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號及八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函釋，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件原告明知寬爵公司八十三至八十五年漏進、漏銷之違章不法情事（業如前述），為逃避納稅義務，造具虛偽表冊申報，其違反所得稅法第二十四條規定，至為明確。
⑺寬爵公司前開八十三年度至八十五年度所漏報之營業收入，除未分別列入各
該年度損益表致逃漏營利事業所得稅外，八十三年度至八十五年度之資產負債表亦同等漏列各該年度漏報之營業收入所應產生之流動資產（如現金收入、應收帳款、應收票據等），嗣寬爵公司於八十五年八月二十七日辦理解散清算時，原告為寬爵公司負責人兼清算人明知該公司長期逃漏稅之事實，於申報該公司「決算資產負債表」、「清算前資產負債表」、「清算後資產負債表」時，亦未將八十三年度至八十五年度所漏報之流動資產誠實申報列入表冊辦理清算，顯有違反公司法第八十四條及八十七條第一項所規定清算人之職務，原告涉有利用虛偽不實表冊辦理公司清算，事實甚明，又依首揭規定，清算結束後向稽徵機關申報清算所得及向法院辦理清算完結聲報，均係清算必要程序。查原告向屏東地方法院聲報清算人就任，原告於該院通知調查選任清算人事件時提供之八十五年八月三十一日資產負債表（同八十五年度決算申報資產負債表）與聲報清算完結之「清算損益表」、「清算收支表」前後有諸多矛盾不符之處：如八十五年八月三十一日資產負債表中『現金餘額為二、四三○元，銀行存款零元』，而清算收支表『八月三十一日現金及銀行存款餘額為二五、三八七元』；資產負債表之負債科目『應付票據為零元』，而清算收支表中支出項目有『償還支票四四五、一四五元』，顯示原告故意填載虛偽表冊申報，並於八十五年十二月五日同時獲清算人就任及清算完結之核備，其顯已違反行為時公司法第九十五條善良管理人之注意義務，構成同法第八十七條第二項對該公司資產負債表或財產目錄為虛偽記載之刑事責任及同法第九十二條但書之不法情事，故其清算顯非合法。依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，清算人責任並未解除，法人人格仍視為存續，從而，南區國稅局依首揭規定，在核課期間內發單補徵，並將繳款書送達原告（寬爵公司負責人兼清算人），於法並無不合。⑻原告於八十七年三月十七日收受寬爵公司營利事業所得稅及違章罰鍰補徵繳
款書後，並未依稅捐稽徵法第三十五條規定對核定稅捐之處分申請復查，稅款已告確定，且逾期未繳納。其滯欠稅款及罰鍰已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項所定之限制出境標準，是被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，並無違誤。至原告訴稱被告曲解八十四年七月十二日台財稅第00000000號函釋乙節，查被告上揭函釋意旨，係釋明公司清算時明知公司尚有應行繳納之稅款而未通知稽徵機關申報債權屬清算不合法，公司人格自不消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。原告卻以為已通知稽徵機關申報欠稅債權即謂合法清算，顯係曲解原意。又司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，係對清算之公司何時始生清算完結效果釋疑，原告以該函釋適用條件僅為欠稅人明知欠稅，又怠於通知稽徵機關申報債權，其清算始不合法，顯亦誤解該函釋意旨。綜上所陳，本件原告係寬爵公司之負責人兼清算人，該公司欠繳已確定之稅捐，金額已達限制出境辦法限制該欠稅營利事業負責人出境標準，被告依據南區國稅局函報請境管局限制原告出境，揆諸前揭規定並無不合。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部警政署入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所明定。又「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」為行為時公司法第八十八條及第九十二條所規定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。‧‧‧」經財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函釋有案；並為司法院祕書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號及八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函所明釋：「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，‧‧‧尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」查上開財政部及司法院之函釋，乃就法律之規定加以闡述，核與各該法律規定之意旨相符，自得加以援用。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款所明定。末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，‧‧‧向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報‧‧‧」為所得稅法第二十四條第一項及第七十五條第一、二項所規定。又「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」為行為時公司法第九十三條第一項所規定。
二、本件原告為寬爵公司負責人，該公司經人檢舉向上勝公司及尚新公司進貨未取得統一發票，銷貨亦漏開發票，逃漏營業稅及營利事業所得稅，南區國稅局依據屏東縣稅捐稽徵處移送資料，核定補徵原告八十三至八十五年度營利事業所得稅及罰鍰，原告逾期欠繳八十三至八十五年度營利事業所得稅及罰鍰計一、一七七、九三八元，南區國稅局遂依出境實施辦法第二條第一項規定，報由被告函請境管局限制原告出境，境管局並據以限制原告出境。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，訴經行政院再訴願決定，將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定，案經被告重為訴願決定，仍駁回其訴願。原告仍不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。其主張略以：稽徵機關雖取得經人檢舉之第三人憑證，惟無法證明原告係故意漏稅，原告雖擔任負責人，並無會計專業素養，委託他人代為記帳，難免疏漏，並無故意可言，南區國稅局在八十三至八十五年間，對原告有無漏稅未予勾稽，卻以事後之檢舉，推論原告故意漏稅，惟原告既不知何人檢舉，所稱誤使南區國稅局核定清算所得為零元，係不可歸責予原告之事由。又原告及公司申請解散、註銷營業登記，已登報公告並通知稽徵機關及其他債權人申報債權，並獲稽徵機關覆函，無異議確認無違章及欠稅屬實，股東復未於一個月內異議，並取得法院准予核備，原告清算程序完全合法，法人人格已消滅，已非權利義務主體，原告及公司即無受追罰補繳及限制出境義務及責任，被告及行政院引用司法院秘書長之函釋，其釋示並無拘束審判庭效力，原告亦無函釋所述消極情節，不足作為原告違法違章，應受限境處分之依據，被告之限制出境處分，應予撤銷云云。
三、經查原告為寬爵公司之負責人，寬爵公司於八十五年七月十一日經人向屏東縣稅捐稽徵處檢舉漏進、漏銷，經該處及台北市稅捐稽徵處查獲其於八十三年一月至八十五年四月間向尚新公司及上勝公司進貨二○、六三九、九九五元未取得進貨發票，及銷售貨物二五、一七○、七二五元涉嫌漏開發票，此有尚新公司、上勝公司出貨單、提貨單、銷貨明細表、應收帳款明細表、應收票據明細表等影本附原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。原告雖辯稱：其並無會計專業素養，委託他人代為記帳，難免疏漏，並非故意漏稅云云。惟查寬爵公司自八十三年五月設立，迄八十五年八月二十七日向臺灣省建設廳申請解散，辦理八十三至八十五年度營利事業所得稅結（決）算申報，申報營業收入分別為八十三年度
一、二四一、二二九元、八十四年度三、六四七、七二八元、八十五年度二、八
八四、三八八元，合計七、七七三、三四五元，此有寬爵公司八十三年度、八十四年度、八十五年度營利事業所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽；而依屏東縣稅捐稽徵處通報其八十三至八十五年漏報營業收入合計二五、一七○、七二五元，已如前述，其漏報營業額與自行申報之營業收入金額比率高達三二三％，顯非疏漏可比，原告辯非故意漏稅，孰能置信？其有蓄意逃漏稅之行為至為明確。
次查原告明知上開漏進、漏銷之違章事實，卻於八十五年八月二十七日申請公司解散，又申報不實之八十五年度決、清算申報書，並通知南區國稅局潮州稽徵所報明債權，致使南區國稅局潮州稽徵所無法正確列報決算租稅債權，並核定其清算所得為零元，而函復無違章欠稅。是原告嗣於八十五年十月五日向屏東地方法院聲報清算完結，並於八十五年十二月五日獲清算完結之核備，其形式上雖已踐行清算，惟其既未完成合法清算，揆諸首揭規定及說明，仍不生清算完結之效果，寬爵公司法人人格仍存續，原告清算人之責任亦尚未解除。又查寬爵公司經屏東縣稅捐稽徵處查獲其八十三至八十五年漏進、漏銷屬實，該處業於八十六年十月核定發單補徵營業稅一、二五八、五三六元及罰鍰七、三二四、六○○元，此有該處八十六年十月六日八六年財營字第九四一號處分書影本附原處分卷可稽；另寬爵公司對該核定稅款及罰鍰之處分，並未表示不服提起行政救濟，稅額已告確定，且該公司逾期仍未繳納，亦為原告所不爭；其滯欠稅款及罰鍰已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項所定之限制出境標準。從而，被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，並無違誤；一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求命被告為解除限制其出境之處分，核無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法，對於本件判決結果不生影響，故不予逐一審究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日
書記官 陳清容