臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一九六九號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳志勇律師複 代理人 楊逸民律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十一年四月三十日及同年六月二十七日以自有資金無償為其子林正福及其姪林信賢購置坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號、一五二—二三地號、台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號等三筆土地（下稱系爭土地）及坐落台北縣三重市○○○路○○○號房屋（下稱系爭建物），案經被告依台北市國稅局通報資料查得原告涉有贈與情事，經函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告逾期未申報，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額新台幣（下同）七、四七六、○八一元，贈與淨額七、○二六、○八一元，應納贈與稅額一、二二六、○三一元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處以一倍罰鍰計一、二二六、○三一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及八十七年六月二十四日增訂公布之同法第二十二條第二項規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以『自有之資金』，無償為他人購置財產者，其資金。」被告以原告於八十一年四月三十日及同年六月二十七日以自有資金無償為其子林正福及姪子林信賢購置系爭土地及建物，認原告涉有贈與情事，逕對原告課徵贈與稅。惟依上開條文規定，贈與稅之課徵須以「自有資金」無償為他人購置財產，始符上開法定課徵贈與稅構成要件，原告自始即無以自有資金為第三人林正福、林信賢購置系爭土地及建物，被告所為處分即屬未洽。
二、按稅務訴訟舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認事實不明情況下，其不利益應歸屬由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，可資為用。
三、被告稱：「系爭三筆土地原所有權人為原告、林秋明、林秋旺三兄弟所有，並非屬宏發機械股份有限公司（下稱宏發公司）及宏裕工業股份有限公司（下稱宏裕公司）資產，而林秋旺同意出讓系爭土地持分（三分之一），由原告出資支付，林秋旺收取，自應將出讓之持分登記於原告名下，方屬適法」、「其收付款之流程，出售人林秋旺已取得二○、○○○、○○○元亦無疑義，而支付該等二○、○○○、○○○元資金之來源，係來自原告私人帳戶，亦為原告所自認，並有華南銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等可稽」、「資金係來自原告銀行帳戶提款，當然為原告自有資金。」云云，惟贈與稅之課徵既載明「自有」為要件，則是否為原告自有資金事實不明時，被告非僅就資金占有狀態作描述，恣意推論占有人即所有人，仍須就其性質是否「自有」事實而為舉證，否則無從導出有利被告之法律效果。況該等二○、○○○、○○○元數目菲少，復有支票往來紀錄可查，是否為原告自有資金查證容易，被告就此應負舉證責任，而非僅就事物外觀妄加推論。
四、原告前為宏發公司及宏裕公司負責人，胞弟林秋旺為上開公司總經理，而為公司財務掌管之故，宏發公司及宏裕公司於銀行開立帳戶時，皆以原告、林秋旺及林秋明三人會同公司印鑑章至銀行開立公司帳戶，甚且對外使用之支票，亦須由原告、林秋旺及林秋明等三人共同簽發，執票人始得至銀行提示兌現，惟總經理林秋旺因帳目不清等細故，不願至公司處理公司業務，使公司資金調度發生困難，甚至對外貨款及所有應收、應付帳款，皆無法由公司帳戶提取使用，致公司眾多債權人紛請原告處理貨款等相關事宜，原告迫於無奈，僅得另以個人帳戶，專用於宏發公司及宏裕公司財務利用，以保上開二公司信用及維護公司正常運作。
五、原告與林秋旺、林秋明等人共同經營宏裕公司，當時有第三人國光建設企業股份有限公司（下稱國光公司）協議合建，故雙方於八十年十二月五日簽訂合建協議書，國光公司支付保證金二六、○○○、○○○元予宏裕公司，然因宏裕公司帳戶無法使用，原告僅得將上開款項經由原告個人帳戶收受。另因林秋旺急欲與原告及林秋明等人拆夥，不念兄弟情誼，再三催促原告及林秋明將三人共有之系爭土地及建物，就其應有持分出讓他人，原告迫於無奈，僅得於徵求宏發公司及宏裕公司所有股東同意後，以原告名義帳戶撥用價金二○、○○○、○○○元予林秋旺，作為林秋旺不動產所有權移轉之價金。
六、系爭土地及建物原所有權人雖為原告、甲○○及林秋旺三人，惟其中林秋旺同意出讓應有部分，系爭土地及建物買賣價金係由宏發公司及宏裕公司資金而來，在在證明系爭土地係由宏發公司及宏裕公司共同出資向原地主林秋旺購買其土地持分，被告徒以形式上變動，未細查資金真正來源，遽認係原告以自有資金無償為他人購置財產而以贈與論，未就原告提出事證加以審酌，有欠公允。原處分及訴願決定未查明事實，其認事用法顯有違誤。
七、國光公司提供保證金二六、○○○、○○○元，係開立彰化銀行東三重分行支票二紙，面額分別為一五、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元，均由宏裕公司負責人林秋明於簽約當日收取，惟均以原告個人帳戶收付，業據原告提出華南商業銀行第000000000000號帳號存款往來對帳單為證，亦得向彰化商業銀行東三重分行函查帳號第0000000000號，號碼Ｕ00000000，面額一五、○○○、○○○元支票及同帳號另紙面額一一、○○○、○○○元支票，是否均經原告華南商業銀行第000000000000號帳號提示兌付，即足證明宏裕公司因合建契約收取保證金二六、○○○、○○○元，係暫由原告保管，存放於華南商業銀行第000000000000號帳號，非原告自有資金，請鈞院調查是項證據。是原告無從因代宏裕公司保管而取得該等
二六、○○○、○○○元所有權，被告所謂：「動產所有權既移轉由原告占有，其物權自為原告所有」云云，混淆民法占有與所有權基本觀念，同時否定民法第七百六十八條關於動產所有權取得時效規定及民法物權編第十章占有相關規定。
八、換言之，系爭土地及建物之三分之一應有部分，均係宏裕公司與林秋旺協議退股，以公司資金購置林秋旺上開所有不動產，並信託登記於股東林正福、林信賢名下。其後，宏裕公司與國光公司合建不成，宏裕公司同意以三二、○○○、○○○元與國光公司解除契約，並先行交付一六、○○○、○○○元之支票兩紙予國光公司，惟宏裕公司無力清償餘款四、○○○、○○○元，遭國光公司聲請台灣板橋地方法院執行假扣押在案，可見該等二六、○○○、○○○元實非原告自有資金。宏裕公司返還國光公司之保證金及違約金，其中一六、○○○、○○○元係由房屋受託人林正福代償，由林正福簽發華南商業銀行三重分行帳號第四九三九—七之支票二紙，支票號碼分別為第ＪＢ0000000號及第ＪＢ0000000號，金額分別為一三、○○○、○○○元及三、六○○、○○○元，發票日為八十二年四月十七日，而林正福為兌現上開支票，當日並將其於中國信託商業銀行之定存五、○○○、○○○元解約，連同另行出售房屋之價款，轉存至上開甲存帳戶內付款予國光公司。其餘一二、○○○、○○○元則由林秋明簽發支票清償，亦證該等二六、○○○、○○○元保證金實非原告自有資金，否則為何由林正福及宏裕公司負責人林秋明清償，且縱認係原告自有資金，惟林正福、林秋明已還款予國光公司，並無贈與事實，被告課徵原告贈與稅，即有未合。況國光公司聲請裁定假扣押之金額為九○○、○○○元，可見宏裕公司確已將取得保證金返還予國光公司，僅剩少部分違約金因無力清償而遭扣押。
九、退萬步言，縱依被告所稱：「惟查本件林秋旺將所持有之宏發公司及宏裕公司股份及不動產等以總價二○、○○○、○○○元出售予原告及林秋明二人，有其雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書」等語推論，既認系爭土地及建物應有部分三分之一係由原告與林秋明共同購買無訛，則原告與林秋明共同取得各半（即六分之一）權利。原告固將系爭土地及建物應有部分六分之一登記於原告之子林盈良、林正福名下，惟林秋明亦將系爭土地應有部分六分之一登記其子林信賢名下，原告充其量僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與，而非就系爭土地應有部分三分之一全部構成贈與，被告所述前後矛盾，徒令與原告同為買受人之林秋明置身事外，而令原告負擔雙倍贈與責任，原告萬難甘服。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、贈與稅部分：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「左列各款不計入贈與總額﹕．．六、配偶相互贈與之財產。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十條第一項第六款定有明文。
２、原告於八十一年四月三十日及同年六月二十七日以自有資金無償為其子林正福及姪子林信賢購置系爭土地及建物，涉有贈與情事，被告初查於八十五年五月七日以北區國稅二第00000000號函，通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告逾期未申報，被告遂依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額七、
四七六、○八一元。另被告作成復查決定時，係按台北市國稅局調查發現原告分別於八十年十二月五日、八十一年一月九日以二○、○○○、○○○元資金向其弟林秋旺整批購入坐○○○鄉○○段、三重市○○○段等房地及宏發公司、宏裕公司股份，且非購入後登記本人名下，而係將部分財產間接或直接登記於其子林盈良、林正福、姪子林信賢及配偶林周阿好等四人名下，原告主張該四人皆屬宏發公司、宏裕公司股東，始登記其名下，惟系爭三筆土地，原所有權人為原告、林秋明及林秋旺三兄弟所有，非屬宏發公司及宏裕公司資產，而林秋旺同意出讓系爭土地持分（三分之一），由原告出資支付林秋旺收取，自應將出讓之持分登記於原告名下，方屬適法，惟依系爭三筆土地登記簿謄本記載，係先登記予第三人陳福順後，復於八十一年六月二十七日再登記於原告姪子林信賢名下，其間經核並無買賣雙方支付價款之資金流程。同理，原告於八十一年四月三十日將應登記於其名下之系爭建物，亦登記於其子林信賢、林正福名下，是以系爭土地及建物既經登記，即生效力，贈與行為即已實現，原核定依遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，並按移轉年度贈與金額及財產現值之比例核定贈與總額七、
四七六、○八一元，應納贈與稅額一、二二六、○三一元，並無不合，復查決定未准變更，亦無不合。
３、詳言之，原告涉及八十年、八十一年及八十二年等三個年度贈與（本件為八十一年度，其餘兩個年度尚於鈞院審理中），原告分別於八十年十二月五日、八十一年一月九日以二○、○○○、○○○元資金向林秋旺整批購入林秋旺土地（持分各為三分之一）、房屋（持分三分之一）及股票（宏發公司、宏裕公司、利鎰實業股份有限公司三家公司股份淨值計三、二二三、五一九元）等財產，並陸續移轉予關係人等，其中本案核課標的如下：
⑴系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號土地（面積一、二六六平方
公尺，現值四、九○五、七五○元），係於八十一年六月二十七日移轉予原告姪子林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與稅）。
⑵系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—二三地號土地（面積三平方公尺，現
值一八、五○○元））部分，係於八十一年六月二十七日移轉予原告姪子林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與稅）。
⑶系爭台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地（面積一一九平方公
尺，現值四、三八三、一六七元），係於八十一年六月二十七日移轉予原告姪子林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林正福部分為八十二年度贈與稅）。
⑷系爭台北縣三重市○○○路○○○號房屋（現值七四六、二○○元）部分，係於
八十一年四月三十日分別移轉予原告姪子林信賢及其子林正福，持分各為六分之一。
４、本件八十一年度贈與資金之核算，係依移轉年度之財產現值（房屋評定現值、土地公告現值）【分別為二、三七三、七五○元（台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號土地部分）、九、○○○元（台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—二三地號土地部分）、二、一四五、六一○元（台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地部分）及二四八、七三三元（台北縣三重市○○○路○○○號房屋部分），以上合計四、七七七、○九三元】，占所有移轉年度（即
八十、八十一、八十二年度）財產現值（一二、七七九、六六九元）之比例，乘以原告支付資金二○、○○○、○○○元之金額為贈與總額（即七、四七六、○八一元），相關事證及計算式詳如被告八十五年五月七日北區國稅二第00000000號函所載。
５、原告稱自始即無以自有資金為林正福、林信賢二人購置系爭土地及建物，係由原告取得宏發公司及宏裕公司全體股東同意，自國光公司所提供合建保證金二六、○○○、○○○元，提撥其中之二○、○○○、○○○元向林秋旺購買系爭土地、建物及宏發公司股份云云。惟：
⑴林秋旺將所持有之宏發公司、宏裕公司股份及系爭土地及建物等，以總價二○、
○ ○○、○○○元出售予原告及林秋明二人，有雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書，此為原告所不爭。該等收付款流程，出售人林秋旺已取得二○、○○○、○○○元並無疑義，而支付該二○、○○○、○○○元資金來源，係來自原告私人帳戶，亦為原告所自認，並有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等可稽，可證其資金係來自原告銀行帳戶提款，當為原告之自有資金。況依其資金使用情況，可證原告對其帳戶資金擁有完全支配權，與「自有」之要件吻合，被告已查明係原告自有資金，如原告否認被告所舉之事實，自應負舉證責任，否則即不足否定被告所查明之事實。
⑵原告稱宏裕公司因合建契約收取之保證金二六、○○○、○○○元，係暫由原告
保管，存放於華南商業銀行第00000000000帳號，並非原告自有資金云云。惟倘若屬暫保管款，該款自不得隨意動用，否則與暫保管款科目性質不符，惟原告以該資金向林秋旺購買不動產、股票等財產，自不足認定為暫保管款。況原告始終未提出宏裕公司有關合建資金之帳載資料，無從釐清流入原告之款項究為股東往來款或暫保管款或其他往來款。又原告用以購買不動產、股票資金之來源，與其將不動產、股票資金以三角移轉方式贈與子、姪，分屬不同事實行為，原告對贈與子、姪之贈與行為不爭執，卻對無關本案之資金來源執詞爭執，顯非妥適。
⑶原告稱該等二○、○○○、○○○元資金係來自合建保證金二六、○○○、○○
○元中款項云云。惟「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）三十六年判字第十六號著有判例。原告稱因林秋旺與宏發公司及宏裕公司間之業務運作出現問題，致公司應收、應付帳款無法順利自公司銀行帳戶中存取，核與本案單純之贈與無關。且公司內部因簽發收支款，為蓋妥印鑑章事宜發生不協調情事，非不可立即向往來銀行申請變更，甚至另行開設新銀行帳戶，以謀解決，豈可權宜以私人帳戶代替公司帳戶為業務往來之收支帳戶，而致公司法人帳款與個人帳款混淆不清。
⑷依原告於復查時提示之宏裕公司與國光公司於八十年十一月二十六日簽訂合建房
屋契約書所載，該國光公司所提供之保證金二六、○○○、○○○元，係開立彰化銀行東三重分行支票二紙，面額分別為一五、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元，均由宏裕公司負責人林秋明於簽約當日收取，原告稱該款係存入其私人銀行帳戶，惟並未提示佐證文件，自不足證明為真實。退步言之，即使該款項確存入原告私人帳戶，惟依行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，該動產所有權既移轉由原告占有，其物權自為原告所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂，是原告稱該等二○、○○○、○○○元資金係來自合建保證金二六、○○○、○○○元中之款項云云，尚待斟酌，被告認本案贈與資金，係來自原告自有資金，並無不合。
⑸原告所提存證信函與本案贈與事實並無直接關連，且原告所提收據之立據人周朝
約與本案有何關涉，並不清楚，且原告並無提出相關資金流程佐參，其證據力尚不足採信。
６、原告以被告稱：「惟查本件林秋旺將所持有之宏發、宏裕公司股份及不動產等以總價二○、○○○、○○○元出售予原告及林秋明二人，有其雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書附卷」等語，推論原告與林秋明取得各半權利，認原告充其量僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與，而非就系爭土地應有部分三分之一全部構成贈與，徒令同為買受人之林秋明置身事外云云。惟被告係依前開雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書內容所為敘述，林秋明固為訂約人之一，惟從實質資金流向以觀，該等二○、○○○、○○○元均為原告所支付，林秋明並未有支付款項之事證。至於宏裕公司因合建收取之二六、○○○、○○○元保證金，雖由該公司負責人林秋明簽收，即使再交原告存入其帳戶，因無確切資料，亦無宏裕公司之帳載資料以供查核，實無從認定該款究為原告與宏裕公司間之股東往來款或為保管款或林秋明與原告間之借貸償還款。質言之，既無積極事證證明林秋明有出資之事實，即使林秋明為契約當事人之一，依實質課稅原則，自不宜對其論課贈與稅。
７、系爭三筆土地，原所有權人為原告、林秋明及林秋旺三兄弟所有，非屬宏發公司及宏裕公司資產，而林秋旺出讓系爭土地持分（三分之一）等財產，取得全部價款二○、○○○、○○○元，其資金係來自原告私人帳戶，前已敘明，原告主張系爭土地及建物買受價金係由宏發公司及宏裕公司資金而來，既無事證證明，自為空言。且從系爭土地及建物移轉過程，係由原告出資價購先登記予第三人名義，再轉回本案受贈人名下，顯利用三角移轉方式規避贈與稅，則被告以贈與論核課贈與稅即非無據。至其餘有關八十年間移轉宏發公司、宏裕公司、利鎰實業股份有限公司股份及八十二年度始移轉予林盈良、林正福土地部分，非屬本件核課標的，併予敘明。
二、罰鍰部分﹕
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條定有明文。
２、原告以自有資金無償為林正福及林信賢購置財產事實，前已敘明，原告未依被告通知申報函依限辦理申報，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納贈與稅額一、二二六、○三一元，處以一倍之罰鍰一、二二六、○三一元，復查決定遞予維持，亦無不合。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。又贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報；納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。
二、查本件原告於八十一年四月三十日及同年六月二十七日以自有資金無償為其子林正福及其姪林信賢購置坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號、一五二—二三地號、台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號等三筆土地及坐落台北縣三重市○○○路○○○號房屋，案經被告依台北市國稅局通報資料查得原告涉有贈與情事，經函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告逾期未申報，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額七、四七六、○八一元，贈與淨額七、○二六、○八一元，應納贈與稅額一、二二六、○三一元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處以一倍罰鍰計一、二二六、○三一元。原告不服，循序起訴謂：系爭購置不動產資金為國光公司支付予宏裕公司之合建保證金二六、○○○、○○○元，由宏裕公司負責人林秋明於簽約當日收取，為宏裕公司所有，並信託在原告之帳戶，且系爭土地及建物係信託登記於原告之子林正福及原告之姪林信賢名下，非被告所認定之贈與；另宏裕公司與國光公司間雖因合建關係而有一筆二六、○○○、○○○元資金存入原告帳戶，惟其後國光公司因違約合建未成，有存證信函、收據及臺灣板橋地方法院囑託查封登記函等可稽，故該筆保證金確屬宏裕公司所有，原告購買系爭不動產資金亦係來自該筆保證金，益證原告所述信託關係，並非卸責之詞；退萬步言，縱依被告所稱系爭土地及建物應有部分三分之一係由原告與林秋明共同購買無訛，則原告與林秋明共同取得各半（即六分之一）權利，原告充其量僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與云云。惟查：
１、按物權以占有為要件，系爭購置土地及建物之資金，既來自於以原告名義開立之存戶（此為原告所不爭），該資金自為原告所有；則原告將其所有資金，無償為他人購置財產，其資金即發生物權移轉之效力，其贈與行為業已成立生效。【按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判字第一二七號判例可資參照】。
２、原告雖稱系爭購置土地及建物之資金，為國光公司支付合建保證金二六、○○○、○○○元予宏裕公司之款項，並由宏裕公司負責人林秋明簽收，及信託在原告之帳戶，嗣因與國光公司合建未成，由林正福及宏裕公司負責人林秋明負責清償保證金及違約金，是縱認係原告自有資金，惟林正福、林秋明既已還款予國光公司，即無贈與事實，有國光公司開立支票、原告華南商業銀行存款往來對帳單、存證信函、收據及臺灣板橋地方法院囑託查封登記函可查云云。第查，林秋旺將所持有之宏發公司、宏裕公司股份及系爭土地及建物等，以總價二○、○○○、○○○元出售予原告及林秋明二人，有雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書影本附原處分卷足憑，觀乎其收付款流程，出售人林秋旺已取得二○、○○○、○○○元，而支付該二○、○○○、○○○元資金來源，係來自原告私人帳戶，有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等影本附原處分卷可佐。若系爭購置土地及建物之資金來源，為原告所主張之國光公司與宏裕公司之合建保證金，則同為宏裕公司股東之系爭土地及建物出賣人林秋旺，焉有以其自己持有股份之公司資金向自己購買不動產之理，況上開合建保證金如係信託登記在原告所有之帳戶，則於宏裕公司與國光公司合建未成時，自應將原告所稱信託登記在其所有帳戶之資金返還予國光公司，當無由林正福及宏裕公司負責人林秋明負責清償保證金及違約金之理。矧原告始終未提出有關宏裕公司與國光公司合建資金之帳載資料，無從釐清流入原告之款項，究為股東往來款或暫保管款或其他往來款。原告訴稱因林秋旺與宏發公司及宏裕公司間之業務運作發生問題，致公司應收、應付帳款無法順利自公司銀行帳戶中存取乙節，核與本案之贈與事實無關。又原告所提周峰正寄發之存證信函、立據人為周朝約之收據、臺灣板橋地方法院八十二年度全六字第二五四號民事裁定，及臺灣板橋地方法院八十六年度聲字第八四三號民事裁定等，與本案贈與事實均無直接關連，要無可採。
３、經查，本件原告係分別於八十年十二月五日、八十一年一月九日以二○、○○○、○○○元資金向其弟林秋旺整批購入林秋旺所有土地（持分各為三分之一）、建物（持分三分之一）及股票（宏發公司、宏裕公司、利鎰實業股份有限公司三家公司股份淨值計三、二二三、五一九元）等，且購入後並非直接登記於原告本人名下，而係將部分財產直接或間接登記於其子林盈良、林正福、其姪林信賢及配偶林周阿好等人名下。原告主張該四人皆屬宏發公司、宏裕公司股東，始登記於其名下，惟系爭土地及建物為原告、林秋明及林秋旺三人共有，非屬宏發公司及宏裕公司之資產，原告既出資買受林秋旺所有系爭土地及建物之三分之一持分，自應將該持分登記於原告名下，惟依原處分卷附土地登記簿謄本所載，系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號、一五二—二三地號，及台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地，均係於八十一年二月十四日由林秋旺移轉登記予第三人陳福順，再於八十一年六月二十七日由第三人陳福順移轉予原告之姪林信賢，持分各六分之一，其間並無買賣雙方支付價款之資金流程，由原告出資價購先登記予第三人名義，再轉回本案受贈人名下之移轉過程，顯係利用三角移轉方式規避贈與稅，則被告以贈與論核課贈與稅，即非無據。又依原處分卷附建物登記簿謄本所載，系爭台北縣三重市○○○路○○○號房屋，係由林秋旺於八十一年四月三十日分別移轉予原告之姪林信賢及其子林正福，持分各為六分之一，其移轉登記原因為「買賣」，依據土地法第四十三條之規定，土地登記有絕對之效力，為保護第三人起見，登記事項應賦予絕對真實之公信力，是上開建物既經登記，且由原告出資購得，則原告之贈與行為業已成立生效。
４、原告訴稱其僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與云云。查系爭八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書，林秋明固為訂約人之一，惟觀乎其資金流向，該二○、○○○、○○○元均由原告支付，並未有林秋明支付相關價款之積極事證，縱林秋明為契約當事人之一，亦難認定其為贈與人。
５、本件被告曾於八十五年五月七日以北區國稅二第00000000號函知原告：「．．台端以自有之資金．．無償為林信賢、林盈良、林正福、林周阿好購置土地、房屋、股票等財產（詳如說明）涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論課徵贈與稅，請於文到十日內依法至三重市公所補報贈與稅，如逾期仍未申報，除由本局核定補稅外，並依同法第四十四條規定處罰，．．」，該函並經合法送達原告，有掛號郵件送達回執影本附原處分卷可憑，惟原告並未依限辦理申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定原告為有過失，原告自應受罰。
三、查原告係於八十年度、八十一年度及八十二年度，以自己之資金，無償為他人購置財產。本件則係八十一年度之贈與稅事件：
１、其八十一年度之贈與標的為：⑴系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號土地（面積一、二六六平方
公尺，現值四、九○五、七五○元），係於八十一年六月二十七日移轉予原告之姪林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與稅）。
⑵系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—二三地號土地（面積三平方公尺，現
值一八、五○○元））部分，係於八十一年六月二十七日移轉予原告之姪林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與稅）。
⑶系爭台北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地（面積一一九平方公
尺，現值四、三八三、一六七元），係於八十一年六月二十七日移轉予原告之姪林信賢，持分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林正福部分為八十二年度贈與稅）。
⑷系爭台北縣三重市○○○路○○○號房屋（現值七四六、二○○元）部分，係於
八十一年四月三十日分別移轉予原告之姪林信賢及其子林正福，持分各為六分之一。
２、八十一年度贈與資金之核算，係依移轉年度之財產現值（房屋評定現值、土地公告現值）【分別為二、三七三、七五○元（台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二之十五地號土地部分）、九、○○○元（台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二之二十三地號土地部分）、二、一四五、六一○元（台北縣三重市○○○段長泰小段一二二之三十一地號土地部分）及二四八、七三三元（台北縣三重市○○○路○○○號房屋部分），以上合計四、七七七、○九三元】，占所有移轉年度（即
八十、八十一、八十二年度）財產現值（一二、七七九、六六九元）之比例，乘以原告支付資金二○、○○○、○○○元之金額為贈與總額（即七、四七六、○八一元）。
四、綜上，被告以原告無償為其子林正福、其姪林信賢購置系爭土地及建物之自有資金，核定贈與總額七、四七六、○八一元，贈與淨額七、○二六、○八一元，應納贈與稅額一、二二六、○三一元，及按原告漏未依限申報系爭贈與額之應納稅額，處以一倍罰鍰計一、二二六、○三一元，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
書記官 方偉皓