臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二０四號
原 告 匯懋建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱俊哲 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十日台財訴字第０八九一三五八三０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告因遭人檢舉逃漏稅，經被告機關查獲原告民國（下同）八十一年間推出「匯泰好景工地」與地主合建分屋，於八十三年取得地主移轉之土地所有權時，雖按當年度土地公告現值開立統一發票乙紙銷售額計新台幣（以下同）五七、
五四三、九四一元，稅額二、八七七、一九七元，交予地主。
Ｂ、案經被告機關依法審理以其銷售價格顯不正常，乃參據該建築預售價格及原告書立之聲明書核定原告合建分屋之銷售額應為九六、四０三、五０五元，稅額為四、八二０、一七五元，應補徵營業稅計一、九四二、九七八元。嗣經被告機關所屬中南分處發單補徵營業稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府八十七年十月十七日府訴字第八七０七一四五四０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以八十七年十二月十八日北市稽法乙字第八七一七０四九三００號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告仍不服，續提起訴願，經台北市政府八十八年四月十五日府訴字第八八００五八八一０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告機關審酌後以八十八年六月二日北巿稽法乙字第八八一二三五九二００號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」
Ｃ、原告仍表不服，再提起訴願，經財政部八十九年十一月十日台財訴第0000000000號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶表不服，乃提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、本件被告以查獲原告八十一年間與地主合建分屋，八十三年取得地主移轉土地所有權時，雖按當年度土地公告現值開立統一發票計銷售額新台幣（以下同）五七、五四三、九四一元，稅額二、八七七、一九七元交予地主，惟被告以銷售價格顯不正常，經參酌該建築預售價格及聲明書核定合建分屋之銷售額應為九六、四０三、五０五元，稅額四、八二０、一七五元，應補徵營業稅一、九四二、九七八元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，案經台北市政府八十七年十月十七日府訴字第八七０七一四五四０一號訴願決定「撤銷原處分」。嗣經被告以八十七年十二月十八日北市稽法乙字第0000000000重為復查決定「維持原核定補徵稅額」。原告不服，續提起訴願。案經台北市政府八十八年四月十五日府訴字第八八００五八八一０一號訴願決定「撤銷原處分」。嗣被告以八十八年六月二日北市稽法乙字第八八一二三五九二００號復查決定「維持原核定補徵稅額」。原告不服，再提起訴願，惟因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款營業改為國稅，台北市政府遂依財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄予財政部。孰知財政部以迴復被告立場，竟無視法律規定，駁回訴願。原告才提起本件訴訟，合先敘明。
２、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買定人。」乃營業稅法第三十二條第一項前段所明文。同法施行細則第十八條規定「營業人以貨物與勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」第二十五條規定「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」再者，「當事人互相意思表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」乃民法第一百五十三條第一項所明文。「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」（民法第三百九十八條）「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」（民第三百四十五條第二項）本案經查債之關係，本即有債之成立期與債之清償期之別，契約成立時，除有終止或解除情事，當事人即應受其拘束，自不待言。準此而言，課徵營業稅發生之時點，應於契約成立時，即課徵營業稅所憑銷售額之多寡，於契約成立時已確定，至於嗣後開立發票之時點，僅屬依據相關法令之規定，而屬債之履行，與課徵營業稅之時點，毫無關聯。縱然其次年度有較高之銷售額，亦屬各該年度應繳若干營業稅之問題，與被告據以補課原告營業稅引用之營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款及第二項並不相涉。
３、本件原告與地主於七十八年間成立互易關係，有關如何互易，金額若干，均已合意，買賣關係即已成立，嗣於八十三年間地主移轉土地所有權時，乃依互易價格從高按當年度土地公告現值開立統一發票（八十三年度之公告現值較七十八年度為高），本即依法行事，何來違反營業稅法第四十三條之情事。
ａ、至於被告援用財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，而謂「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得之房屋所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。」之法律見解，原告之主張則前後不一。
ｂ、原告先在起訴狀主張：
Ⅰ、就財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函之解釋意旨觀察：
⑴、上開函釋意旨，限於「房地交換時點不一致時」才適用。
⑵、故其說明二係就換出時點不明確者一律以房屋移轉登記日或房屋使用執照核發日為房屋換出日。
Ⅱ、原告既以統一發票使用辦法第十二條所認定之時點作為換出點，即無所謂交換時點不一致之情況。
Ⅲ、如果建物換出時點一律以過戶或房屋使用執照日為基點，那麼上開財政部的解釋函令應改為合建分屋一律適用，但財政部第000000000號函的解釋函令並不是合建分屋一律適用，而是房地交換時點不一致時適用。
Ⅳ、故合建分屋必然有交換時點一致的情形，這情形必然指類似原告所發生的情形，即換出時已依統一發票使用辦法第十二條開立發票。
ｃ、但在事後又主張：上開函釋有違營業稅法之規定，且以嗣後之法令拘束已發生之法律關係（解釋令於八十四年五月發布，法律行為發生於000年間），亦有違行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」及同法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量權範圍，並應符合法規授權之目的。」而不得援用。否則行政機關屢以不利於納稅義務人之後法令解釋前法令，何來誠信？又何來「保護人民正當合理之信賴」？
４、再者「意思表示之內容有錯誤或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之」（民法第八十八條第一項）本件被告以原告既已出具聲明書同意合建分屋之銷售額應為九六、四０三、五０五元，營業稅額為四、八二０、一七五元，其據以補徵營業稅一、九四二、九七八元並無不符云云。惟查原告出具上開聲明書，原係以為無庸補稅，即可結案。且該聲明書係以財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號得以拘束原告為前提，此由該聲明書內容略以「．．於八十四年使用執照核發後房屋換出時之時價．．」即可印證。上開財政部之解釋令於本件既不得拘束前已發生之法律行為，已如前述，被告自不得逕以系爭聲明書為對原告核課補徵營業稅之惟一依據，已甚明確。且上開聲明書既出於原告之誤認，依法亦得撤銷，自不待言。
５、綜上所述，被告不依系爭合建契約成立即互易關係成立時（七十八年），依其價值核認稅額。反以原告日後即八十年至八十二年分批預售價額而謂原告違反營業稅法，顯已誤會課稅基準點，而違行政程序法。被告機關所為之處分，既有如上所述之違誤，應予撤銷其處分。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本案所涉及之相關法令及函釋：
ａ、營業稅法第十七條：
營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。
ｂ、營業稅法第三十二條第一項前段：
營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
ｃ、營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款及第二項：
Ⅰ、第一項：營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．．．．．．
四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
Ⅱ、第二項：營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。
ｄ、營業稅法施行細則第十八條：
營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。
ｅ、營業稅法施行細則第二十五條規定：本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。
ｆ、統一發票使用辦法第十二條：
營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。
ｇ、財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋：
依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。
說明：
．．．．．
二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，．．．」。
ｈ、八十四年五月二十四日台財稅字第000000000號函：要旨：合建分屋換出房屋時點之認定及換出房地時點不同時之憑證開立主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房
屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。
說明：一、依據高雄市政府財政局八二高市財政二字第五九００號函、台
北市政府財政局（82）北市財二字第二八四八三號函、第四三四一三號函及本部賦稅署案陳省、市稽徵機關意見辦理。
二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。
三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出之一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。
四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。
２、作成處分所憑之事實及其理由：
ａ、原告與地主合建分屋，地主以其所有之百分之五十土地與原告所興建之建物交換，取得總建物面積百分之五十之建物，土地於八十三年過戶，建物於八十四年始交換。
ｂ、依照上開財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋、營業稅法第十七條、同法施行細則第十八條及第二十五條等規定，原告與地主合建分屋對開發票之銷售額，應以交換標的物之市場銷售價格為開立統一發票之金額。
ｃ、本案雖無八十四年該地區之當期房屋時價，惟原告取得百分之五十之建物部分業於八十年至八十二年間分批預為銷售，銷售金額計一二六、五二九、六００元（含稅）。
ｄ、是以，本件於房地互易時，當地同時期市場銷售價格雖無法明確查得，惟因原告取得之房屋預售總金額遠高於原告與地主對開發票之交換金額。依上開預售之房屋總金額可認定原告以房屋換入土地之交換價值顯然偏低，且經原告於八十五年十一月八日書立聲明書同意調整本件房地互易之交換金額為一０一、二二三、六八０元，其差額計為四０、八０二、五四二元（以上均含稅），是被告機關據以補稅，洵屬有據。
３、對原告抗辦之反駁：
ａ、營業稅法施行細則第二十五條規定，所稱「時價」係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，而案關時價查核認定之過程及結果已詳述如前。
ｂ、本案實係查得原告與地主房地互易之價值偏低（參考該建案預售價值作為調整補稅之金額依據），並依前開營業稅法第十七條及第四十三條第二項之規定逕行調整補稅，且事先已取得原告願意補稅之聲明書。
ｃ、故被告機關依法據以調整原告銷售額並予補徵稅款，並無違誤。
ｄ、是以原告在起訴狀中主張依財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，本件係屬合建分屋交換時點一致之情形云云，顯係誤解法令規定，應不足採。
ｅ、理 由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、事實經過：
１、原告於七十八年間因與地主訂約合建分屋，而推出「匯泰好景工地」，按照合建契約之約定，由地主以其土地之百分之五十與原告興建完成建物交換，取得原告興建之總建物面積百分之五十之建物。且原告在合建之始，即於八十一年六月三十日取得使用執照時，已將地主列為原始建築師之共同起造人。
２、八十三年間地主依上開合建契約之約定內容，移轉土地所有權予原告。而地主出賣土地，依營業稅法第八條之規定免徵營業稅，所以地主不須開立統一發票給原告。但在上述事實基礎下：
ａ、原告則認為，在地主移轉土地予原告之時點，等於原告也將地主分得之建物銷售給地主，而且銷售金額即等於地主移轉土地予原告時之土地價格。
ｂ、所以原告在此法律認知基礎上，開立一張等同移轉土地公告現值、銷售額為五七、五四三、九四一元，營業稅額為二、八七七、一九七元之統一發票給地主收受，並將二、八七七、一九七元作為自己當期營業稅之銷項稅額。
３、等到八十四年間建築物興建完成，領得使用執照，被告機關認定原告在此時點，已依約履行其依合建契約所負之出售建物義務。
４、事後被告機關認為原告申報之建物出售價格太低，乃進行調查，而在調查期間內，被告機關查得原告所配得之興建中建物（即全部興建中建物面積之百分之五十）已於八十二年、八十三年間以預售屋之方式全部出售完畢，出售價格為一二六、九二九、六００元（含稅）。而且被告認為本件原告出售予地主之建物價格應按照八十四年間建物市值來計算，又因為八十四年間房屋市場開始走下坡，下跌價格大約是百分之二十，即一０一、二二三、六八０元，加上原告曾於八十五年十一月八日出具一份聲明書，其內載明：「．．
同意調整本次房方互易之交換金額為一０一、二二三、六八０元，其差額為四０、八０二、五四二元（含稅），特具此聲明書為憑」等文句。因此憑以核定原告合建分屋之銷售建物金額為九六、四０三、五０五元，營業稅額為
四、八二０、一七五元，而向原告補徵營業稅一、九四二、九七八元。
Ｂ、在此事實基礎下，兩造之法律上爭點如下：
１、原告認為：
ａ、營業稅發生之時點，應為契約成立時，換言之，課徵營業稅所憑銷售額之多寡，於契約成立時已確定。
ｂ、原告與地主於七十八年間即已訂立互易契約，買賣關係即已成立，嗣於八十三年間地主移轉土地所有權時，乃依互易價格從高按當年度土地公告現值開立統一發票（八十三年度之公告現值較七十八年度為高），並無違法之處。
ｃ、財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，違反營業稅法之規定，而且發布本案事實發生之後，對本案並無適用性。
ｄ、原告出具聲明書，聲明同意「合建分屋之銷售額應為九六、四０三、五０五元，營業稅額為四、八二０、一七五元」，乃是因為誤認財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號得以拘束原告，其意思表示有錯誤，原告得予撤銷。
２、被告則認為：
ａ、營業稅發生之時點，應為銷售貨物時，換言之，課徵營業稅所憑銷售額之多寡，應按銷貨時之銷售金額來於決定。
ｂ、原告是於八十四年間才因取得使用執照，而依照財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨及實務上之慣例，原告在這個時點，才依約將地主分得之建物交付予地主。此時應按原告銷貨事實，以當時之建物價格課徵原告之營業稅。
ｃ、而因為缺乏八十四年度系爭建物價格之資料，被告乃按原告同面積建物在八十二年、八十三年之銷售總額減百分之二十計算其含稅售價，並取得原告之書面同意（即聲明書之記載），再以此基礎計算不含稅售價與營業稅額，自無違法之處。
二、本院之判斷：
Ａ、本案所應適用之準據法：
１、按現行「加值型及非加值型營業稅法」於九十年八月十三日經行政院以（90）台財字第０四六０五八號令發布，自九十年一月一日施行。而在修正前該法之名稱為「營業稅法」。
２、本案事實既發生於現行「加值型及非加值型營業稅法」公布施行前，自應適用行為時之舊營業稅法。又舊營業稅法於七十七年五月二十七日修正公布後，至九十年六月十三日舊法最後一次修正時止，與本案稅基認定及稅捐債權成立有關之實體法均未修正，因此本案得以現行法修正前之舊營業稅法為其準據法，爰在此先行述明之。
Ｂ、法理背景之說明：
１、互易契約在私法上之定性及其對舊營業稅法上「銷售額」認定所生之影響：
ａ、互易契約，從私法之觀點言之，即屬二個買賣契約對立的聯立，而將彼此間相互應給付之價金予以抵銷。因此互易之二個標的物，對二方契約當事人而言，其價格應該是一致的，而且兩方是各自將自己之物品銷售給他方（因此才有二個買賣契約之聯立可言）。
ｂ、在舊營業稅法上稅基之認定是以銷售額為準（舊營業稅法第十四條第一項參照）。如果是銷售貨物或勞務不以互易之方式為之時，銷售者取得之對價均是以貨幣來呈現，此時銷售額之認定非常清楚明確，稅捐稽徵機關認定上並無困難。但在互易時，互易物品之銷售價格通常存在於互易二方之內心，而未表現在外，稅捐稽徵機關在認定時自有一定程度之困難。
２、舊營業稅法上有關「銷售額」概念之澄清：
ａ、按所有之私法上交易契約，在概念上，均可分為「契約之締結」與「契約之履行」二個階段、又在非互易型之交易契約中，有關貨品或勞務之對價金額，一般均在契約之締結階段即行決定（只有在少數例外之情形下，才會讓交易之貨幣價值，視履行當時之時空背景來決定）。
ｂ、但舊營業稅法上對有關「銷售額」之定義，依舊營業稅法第十六條第一項之規定內容（即「第十四條所稱之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價．．」等用語）觀之，卻是著眼於「契約履行時所取得之對價」，與私法上對「對價」之認定，概念上稍有不同。
ｃ、當然正常情況下，締約時之約定價格應即為履約時所實際取得之銷售價格，二者之認定應無差異可言。不過由於舊營業稅法既然著眼於履約過程中營業人所實際取得之對價，其相關規範之瞭解也須立基於此一基礎下。
ｄ、又在一般非屬「互易」之有償契約中，國家為確保交易稅之稅源，並避免當事人有刻意安排交易條件，壓低稅基，以逃漏稅捐之情事發生，另在營業稅法第十七條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務，而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」此時上開條文所稱之「時價」當然也一樣要以履約當時之實際市價為準，故舊營業稅法施行細則第二十五條所稱之「同時期．．．之市場價格」應該是指「履約當時之市場價格」，不過如果締約時之約定價格較履約時之時價顯著偏低時，營業人還可以主張，係出於市場之快速變化，而謂其有「正當理由」，可拒絕主管機關對銷售額之調整，如此解釋結果，主管機關亦不能任意調增，致對營業人構成太大之不利益。
ｅ、但是上開舊營業稅法第十七條之規定僅在處理「互易」類型以外之有償契約，至於互易契約銷售額之認定，則在舊營業稅法施行細則中另有規範，即營業稅法施行細則第十八條之規定（「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」），此時並無「銷售價」與「時價」比較高低之概念，而是直接以「時價」定其「銷售價」。
３、另外營業稅之稅捐債權，其成立時點，則依舊營業稅法第三十二條第一項之規定內容觀之（「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」），應在開立銷售憑證之時點（至於已成立之稅捐債權，其申報繳納時點則規定於舊營業稅法第三十五條以下）。又依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，開立銷售憑證之時點亦多為履約交付財物或勞務時，所以與與銷售額之認定時間，大體上都在同一時點上。
Ｃ、本案相關爭點之判斷：
１、有關本件互易契約中，建物部分「銷售額」認定時點之決定：
ａ、按互易的二個物品如果是在同一時點交換時，則如前所述，應依舊營業稅法施行細則第十八條、第二十五條之規定，以二個交換貨物，各按交換當時銷貨市場價格計算後，按其中時價價格較高者定之。這個事實類型法律規定的非常明確定，勿庸再加贅言。
ｂ、但如果互易之二個貨物，其交換時點不同時，應如何定其銷售價格﹖此時營業稅法施行細則第十八條、第二十五條之規定是否仍有適用之餘地﹖則變成一個法律爭點，在此本院之法律意見如下：
Ⅰ、雖然交易契約在訂立契約之際，應假設二個交換貨物是等價的（不然不會就形成一個交易），然而在訂約後、履約前，二個貨物之市價仍然可能互有昇降，此時因為上開舊營業稅法施行細則第十八條、第二十五條之規定，仍須從高認定。
Ⅱ、以上之規定既屬立法上之決擇，則在交換時點不同之情形，當然還是應該做相同之解釋，同樣適用舊營業稅法施行細則第十八條、第二十五條之規定，因此仍要以不同時點之二種交換貨物，按其給付（銷售）時，市價較高者為準，而且也排除了類推適用舊營業稅法第十七條規定之可能性（之所以要排除類推適用舊營業稅法第十七條規定，其理由，亦不難理解，因為二個互易之標的物價格自始即存在於兩造當事人內心之主觀評斷，而未客觀表現在外，外人無從知悉，也無法明確判斷締約時與履約時，物品或勞務價格之變化）。
Ⅲ、所以交換時點即使不同，在銷售額之認定上，與交換時點相同之情形，並無差異，同樣應該從高認定。如果其中一項之互易物品已銷售，並開立統一發票完畢，事後另一項互易物品方為銷售行為，且其時價較高時，則以前銷售額不足之部分應補開統一發票。此等法律意見亦為財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨所表明。
ｃ、本案正是互易貨物交換時點不同之案例，其中土地部分既免徵營業稅，則建物部分之營業稅，自應按銷售土地時點與銷售建物時點，各自計算土地與建物之市價格，而以其中較高者來決定營業稅。故上開財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨僅屬法規範意旨之重申，並無逾越法律規範意旨而課予人民新負擔，原告主張上開函釋意旨逾越規範本旨云云，顯非有據。
２、有關本件互易契約中，銷售建物所生營業稅債權成立時點之認定：
ａ、在此有一項重要觀念首先必須加以辨認，本件原告似乎將銷售建物之時間，認定在七十八年度（或八十三年度），但實際上那個時點或者只是雙方訂約之時，或者是地主交付了土地予原告之時，原告並未因此而交付建物予地主。此時原告部分之建屋「銷售」行為實際還未發生，只是因為「營業人開立銷售憑證時限表」對買賣業之開立憑證時限，定有「．．但發貨前已收之貨款部分應先行開立。」之規定，而被要求「提前」開立統一發票，可是嚴格意義下之「銷售建物行為」還未踐行，自不得因為前開「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，而謂：「銷售行為存在於七十八年或八十三年，因此依舊營業稅法第十四條第一項之規定，其銷售額之計算也應按照七十八年或八十三年間之市價來決定」。事實上，在那個時點，建物或者根本未建，或者只建築到一半，還無法交付使用，將那個時點解為「實際銷售貨物時」也與真實之社會實情不符。
ｂ、至於「建物銷貨時點」到底應該如何認定，則屬本案之下一個法律爭點，爰說明如下：
Ⅰ、按在民事法上物品買賣契約出賣人履約義務可以分為二個部分，一為所有權之移轉，一為物之現實交付。一般而言，動產之所有權移轉與物之交付幾乎是同時為之，二者並無分別。但不動產之情形，則二者即有分離之可能性，則在不動產之情形，舊營業稅法所稱之「銷售貨物」，到底該當於民事法上的那一個階段義務之履行，並非毫無爭議。
Ⅱ、而從「營業人開立銷售憑證時限表」規定之內容觀之，舊營業稅法上銷貨行為似乎著重在「物之交付」，從此角度言之，互易當事人之一方履行其交付貨物之義務時，即可認定為銷貨行為。不過以上之規定應該是因為交易對象大部分均為動產，不動產之情形很少見，才會以動產之規定為主。所以本院認為在不動產之情形，營業人只要踐行二者（指所有權之移轉或物之交付）之一，均可認定為銷售行為。
Ⅲ、本件原告既然將建物起造人即登記為地主所有，則在使用執照核發後，地主即取得支配上開建物之權限，應將那個時點認定為銷售行為，而依營業稅法施行細則第二十五條之規定，以那個時點之建物時價來認定其原告換出貨物（建物）之時價。
３、結論：
ａ、本案有關建物部分之銷貨時點，既為八十四年度，則營業稅稅捐債權之成立時點與銷售額（亦即銷售貨物之時價）認定時點亦應同為八十四年度。
ｂ、被告機關上開認定時點並無錯誤，而原告又同意按照其分得之等同面積建物在八十二年及八十三年間出售價格的百分之八十計算八十四年間「銷售」給地主之建物（含稅）時價，則其與被告機關就認定「八十四年度建物銷售予以地主價格」法律事實所達成之協議，乃是在法律適用完全正確之前提下，所為之公法上和解契約，原告在該公法行為中所為之意思表示並無錯誤可言，從而被告依此認定事實，即無違誤可言。
ｃ、再比較本件互易契約二個標的物依各自不同之移轉時點所認定之時價（即八十三年土地移轉時，土地公告現值五七、五四三、九四一元與八十四年銷售建物時價九六、四０三、五０五元），自應從高以八十四銷售建物之建物時價為本件交易契約之銷售額。
ｄ、原告依此計算其銷售額即無錯誤，其補稅處分自屬合法，原告以上所辯各節，均非可採。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 帥嘉寶
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十九 日
書記官 林麗美