臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二○七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ （會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十六日台財訴字第○八九○○六九九五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告因民事訴訟案件，於民國（下同）八十五年三月以現金提供擔保提存於台灣銀行總行公庫部（下稱台銀），嗣於八十九年四月解存時，台銀一次給付孳生利息新台幣（下同）三、二六一、三七○元（扣繳稅款三二六、一三七元），並開立八十九年度扣繳憑單交原告申報八十九年度綜合所得稅。原告於八十九年五月九日及同年月二十二日分別申請依利息孳生所屬年度分別併入八十五年至八十九年度綜合所得稅核課退稅，並適用儲蓄投資特別扣除額，經被告所屬大安稽徵所以八十九年五月三十一日財北國稅大安徵字第八九○一八六二九號函復未便辦理。嗣原告於八十九年六月十七日就前揭情事向財政部提出申請，經財政部轉經被告所屬大安稽徵所以八十九年八月二十四日財北國稅大安徵字第八九○一八一二二號函復原告略以，本件仍依八十九年五月三十一日財北國稅大安徵字第八九○一八六二九號函辦理。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按「扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」所得稅法第九十二條第一項定有明文。次按「金融機構因擔保需要之提存金經法院發還，由代理國庫銀行給付之利息，扣繳義務人應於給付時，依法扣繳利息所得稅。」、「說明：．．（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。（三）稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」財政部七十四年五月二日台財稅第一五三五七號及八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋在案。
２、原告因依法院指示，提存現金於台銀供作擔保，該等期間非原告所能掌控，或短期僅數月，或長期經數年之久。台銀就該項擔保金係按銀行活期存款年利率計算，有別於民法第二百零三條規定按週年利率百分之五計算，前揭擔保金與金融業之活期存款利息並無不同，且扣繳單位亦為銀行，倘該項擔保金利息之提存期間已跨年度，則台銀應按年以轉帳方式將該項利息計入原告所有活期存款帳戶，比照財政部七十四年五月二日台財稅第一五三五七號函釋意旨，依法扣繳利息所得並開立扣繳憑單。惟現行實際作業，不論期間有無跨年度，台銀係於發還擔保金始一併計息，按「其他利息」開立扣繳憑單，而被告對一次補發之利息所得合併補發年度，且否准原告列計儲蓄投資特別扣除額，致該年度所得淨額提高數倍，須適用高課稅級距及高累進稅率，影響原告按年度申報綜合所得稅及計列儲蓄投資特別扣除額之權益，甚且因綜合所得稅採累進稅率，造成原告多繳稅額，損害原告租稅法定權益，違反所得稅法上實質課稅平等及課稅級距與累進稅率之立法意旨。
３、易言之，原告因民事訴訟案件，依法院指示提供擔保，以現金存於台銀，於八十九年由法院准予台銀退還擔保品，並自八十五年三月起至八十九年四月止加計利息共計三、二六一、三七○元一併退還原告，故應將該項利息所得分別併入原告各該年度綜合所得總額中憑以申報各該年度之綜合所得稅，應歸屬年度分別計算如下：⑴八十五年度利息所得六五二、三七四元，扣繳稅額六五、二二七元；⑵八十六年度利息所得七八二、七二九元，扣繳稅額七八、二七三元；⑶八十七年度利息所得七八二、七二九元，扣繳稅額七八、二七三元；⑷八十八年度利息所得七八二、七二九元，扣繳稅額七八、二七三元；⑸八十九年度利息所得二六○、九○九元，扣繳稅額二六、○九一元；合計利息所得三、二六一、三七○元，扣繳稅額三二六、一三七元。
４、按個人所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，然就相關條文綜合推論，此於課徵個人綜合所得稅之通常情形，固有稽徵便利、防止納稅義務人規避課稅，同時不致增加個人納稅之負擔。惟本案被告對系爭利息所得發生之年度，殆無認定上困難，不致引起爭議，補行核課亦無任何困難，與納稅義務人得依己意變動所得給付時間之情形，難相提並論。原告因法定原因，未能於利息發生各年度取得利息所得，台銀於八十九年四月解存時一次給付之總額，不過係以現金提存擔保期間各年度孳生利息之補發，何以否准原告補行辦理八十五年度至八十九年度綜合所得稅之申報。
５、所得稅法對納稅義務人基於過去長期勞務，累積一次取得之所得，認定一次全部課徵綜合所得稅，係不公平且失合理，惟區分數年度所得分別課徵，亦有認定上困難，故於所得稅法第十四條第三項明文規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，對照本案以觀，被告以補發提存金擔保期間各年度孳生之利息所得，一次課徵原告綜合所得稅，盡失所得稅法公平合理之立法精神。況台銀補發原告以現金提存擔保期間之利息所得，並無認定年度所得之困難，基於所得稅法第十四條第三項規定之相同法理，被告應按利息所屬孳生年度分別併入原告八十五年度至八十九年度核課利息所得，方符所得稅法立法意旨。
６、次按財政部八十六年十二月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，適用儲蓄投資特別扣除額中所稱金融機構，係指商業銀行、儲蓄銀行、專業銀行及信託投資公司等，台銀就本案擔保金係以年利率按銀行活期存款利率計算其利息，是系爭利息所得與一般於金融機構之活期存款利息並無不同，即得適用所得稅法第十七條第一項第二款第㈢目第３小目所列儲蓄投資特別扣除額，原處分以非屬金融機構之存款利息否准計列，顯對系爭利息所得之屬性未予審究，認事用法顯有違誤。
７、再者，按「提存之金錢、有價證券或貴重物品，應交由地方法院所在地代理國庫之銀行保管之。」及「當地代理國庫之銀行係指中央銀行或轉委代辦國庫事務之金融機構而言。」提存法第七條第一項及同法施行細則第八條第一項定有明文。提存法第七條特別規定交由代理國庫之銀行保管者，目的係保障利害關係人之利益。另提存金應給付利息，係提存法第十一條所明定，且經財政部函復國庫保管提存款亦可計息，是原告因法定原因，以現金提存於台銀所孳生之利息，符合所得稅法第十七條第一項第二款第㈢目第３小目規定之金融機構存款利息。
８、此外，參照財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人因案復職，於復職時由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，該等所得類別與本案系爭利息所得，雖非屬同類，惟就權責事實而言，則同具涵蓋以往各年度所得之性質。蓋復職薪資所得，可因情節特殊，得排除於綜合所得稅現金收付基礎之外而以例外處理，何以具相同性質之系爭利息所得未能比照，被告以所得類別不同為由，未比照類推，否准原告按各年度分開申報系爭利息所得之申請，顯違租稅平等原則，及憲法第七條：「中華民國人民無分男女、宗教、階級、黨派，在法律上一律平等。」暨行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，被告所為處分顯有違誤。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．第一類．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．」、「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及合併報繳之配偶暨受其撫養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。」所得稅法第十四條第一項第四類及第十七條第一項第二款第三目第三小目定有明文。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第三七七號解釋可資參照。
２、原告因民事訴訟案件，依法院指示於八十五年三月以現金提供擔保提存於台銀，台銀於八十九年四月解存時一次給付孳生利息計三、二六一、三七○元，並開立扣繳憑單交原告申報當年度綜合所得稅，嗣原告申請按利息孳生所屬年度分別併入八十四年度至八十九年度核課利息所得並適用儲蓄投資特別扣除額，案經被告函復否准。原告主張因依法院指示，提存現金於台銀供作擔保，該等期間非原告所能掌控，或短期僅數月，或長期經數年之久，台銀應就系爭利息按年開立扣繳憑單，且該項擔保金係按銀行活期存款年利率計算利息，有別於民法第二百零三條規定按年利率百分之五計算，是前揭擔保金與金融業之活期存款利息並無不同，應有儲蓄投資特別扣除額之適用云云。惟：
⑴按財政部七十四年五月二日台財稅第一五三五七號函釋意旨，金融機構基於民事
訴訟程序擔保需要之提存金經法院發還，由代理國庫銀行給付之利息，扣繳義務人於給付時應依法扣繳利息所得稅。另綜合所得稅係以收付實現為原則，即個人所得之歸屬年度，應以實際取得之日期為準，不問所得原因是否發生於該年度。原告因依法院指示，以現金提供擔保提存於台銀，台銀於八十九年四月解存時一次給付孳生利息，由台銀開立當年度扣繳憑單交原告申報當年度綜合所得稅，尚無違誤。
⑵況該等提存金利息所得係由清償提存事件地方法院交由台銀代為保管，並由台銀
於原告請求取回提存金時，一併依民法第二百零三條按週年利率百分之五計算給付，系爭利息並非銀行法第五條之一規定：「本法稱收受存款，謂向不特定多數人收受款項或吸收資金，並約定返還本金或給付相當或高於本金之行為。」之一般金融存款性質，核與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目之金融機構存款利息有別，自無儲蓄投資特別扣除額之適用，即與所得稅法第十七條規定之鼓勵民眾儲蓄之立法意旨不符，是原告主張應按孳息所屬年度分別併入八十四年度至八十九年度核課利息所得並適用儲蓄投資特別扣除額，經被告所屬大安稽徵所予以否准，並無違誤，原告訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見。
３、原告稱應比照財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋：「公務員復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，應按其所屬年度分別併入各該年度綜合所得額計課綜合所得稅。」之意旨，將該項利息所得分別併入原告各該年度綜合所得總額中申報云云。惟按公務員懲戒法第六條第一項規定，依同法第三條第一款或第四條規定停止職務之公務員，未受撤職或休職處分或徒刑之執行者，應許復職，並補給其停職期間之俸給。且公務員復職由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，係屬實際各該補發年度之所得，應分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。反觀本案系爭利息所得，乃台銀於八十九年四月因法院發還擔保之提存金而一次給付孳生利息，依收付實現原則，應歸屬八十九年度所得，與上述公務員復職薪資所得，係屬實際各該補發年度之所得有所不同，尚難援引比附。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．第一類．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．」、「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及合併報繳之配偶暨受其撫養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。」為所得稅法第十四條第一項第四類及第十七條第一項第二款第三目第三小目所規定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」復為司法院釋字第三七七號解釋在案。
二、本件原告因民事訴訟案件，於八十五年三月以現金提供擔保提存於台銀，嗣於八十九年四月解存時，由台銀一次給付孳生利息三、二六一、三七○元。原告申請按利息孳生所屬年度分別併入八十五年至八十九年度綜合所得稅申報案件核課利息所得並適用儲蓄投資特別扣除額，經被告所屬大安稽徵所函復否准所請。原告不服，循序起訴謂民事訴訟程序之拖延，非當事人所得掌控，依財政部七十四年五月二日台財稅第一五三五七號函釋規定，系爭提存金孳生之利息確屬利息所得，如同一般銀行存款利息每年均會開立利息所得扣繳憑單性質一般，基於平等原則，應得享有儲蓄投資特別扣除額並分別歸併利息孳生所屬年度計列綜合所得總額；另參照財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，公務員因案復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，得按各該補發年度分別併入計算各該年度綜合所得總額，本案性質相似，應得比照援引適用云云。惟查：
１、所得稅法關於個人所得稅之課徵，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。也就是說，個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。司法院釋字第三七七號解釋闡釋甚明。經查，原告實際自台銀一次取得利息三、二六一、三七○元之年度既為八十九年度，自應於八十九年度綜合所得稅辦理結算申報，被告否准原告按利息孳生所屬年度分別併入八十五年度至八十九年度綜合所得稅申報案件核課利息所得，即無不洽。
２、原告於八十五年三月以現金提存於台銀，其原因事實係供民事訴訟案件擔保提存之用，尚非銀行法第五條之一規定：「本法稱收受存款，謂向不特定多數人收受款項或吸收資金，並約定返還本金或給付相當或高於本金之行為。」之儲蓄存款性質，而所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目規定之「儲蓄投資特別扣除」，其立法意旨係為鼓勵民眾儲蓄，核與本件係供擔保提存之目的不同，是本件自無上開儲蓄投資特別扣除規定之適用，原告主張該孳息應適用儲蓄投資特別扣除乙節，並無可採。
３、原告主張比照財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋：「公務員復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，應按其所屬年度分別併入各該年度綜合所得額計課綜合所得稅。」之規定，將本件利息所得分別併入原告各該年度綜合所得稅結算申報云云。查上開函係就服務機關一次補發公務員停職期間薪資所得之課稅解釋，除其情形與本件不同外，該解釋亦非法律，不能拘束本院依法所為之判斷，原告指摘原處分違反租稅平等原則及差別待遇等節，要無足取。
三、綜上，被告否准原告依本件利息孳生年度分別併入八十五年至八十九年度綜合所得稅核課退稅及適用儲蓄投資特別扣除額之申請，徵諸首揭法條規定及解釋意旨，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
書記官 方偉皓