臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二○九四號
原 告 台北市瑠公農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 張政雄律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未法辦理營業登記，於民國八十二年至八十五年間出租房屋，收取房屋租金計新台幣（下同）二八九、五五一、一五六元（不含稅），並未依規定報繳營業稅，經被告所屬中正分處查獲，核定應補徵營業稅一四、四七七、五五八元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府以八十八年二月十二日府訴字第八七○八三三○二○一號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告重為復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告出租房屋之租金收入是否應課徵營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈營業稅法第一條及第三條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物
，均應依本法規定課徵營業稅」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物，提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務。」惟銷售貨物係將貨品出賣他人，換取貨款之商業行為，如買賣業、製造業、手工業，而銷售勞務則為其本業即為提供勞務收取報酬之服務行為，如新聞業、娛樂業。又營業稅應係對於「營利事業行為」所課負之稅賦，非以租賃為業者，雖以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用收取租賃費或報酬金亦無營業可言，應非課徵營業稅之對象。原告係將名下已變更非灌溉目的之部分土地興建房屋出租他人，租金所得報請台北市政府建設局核定後用於公共事業，並非以租賃為本業，租賃收入既非銷售貨物亦非銷售勞務，難以據此要求原告負擔銷售勞務之營業稅。
⒉原告歷年租金收入雖未編入政府預算，惟依農田水利會組織通則第三十一條第
一項及第二項規定「農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金。」「前項公積金及準備金非經報准主管機關，不得動用。」且每年度收支均依規定編列預算，報請主管機關台北市政府建設局核定有案。原告名下資產既然未經主管機關同意不得任意動用，且所得皆用於公共事業，推展公益工作或補助政府推動農業外交，自非以租賃收入為業務目的之商業團體，應得免繳營業稅，此亦經八十七年一月八日台北市政府建設局北市建三字第八六二八三八二一號函說明在案。
⒊所得稅為銷售貨物或勞務之結果有所得利之稅賦，營業稅係銷售貨物或勞務營
利行為之稅賦。所得稅與營業稅課徵之對象大多一致，關於免納所得稅與免徵營業稅之規定大同小異，須申報及繳納所得稅者亦係營業稅納稅義務人，非所得稅納稅義務人者，應無繳納營業稅之義務。台灣省財政廳五十八年五月十六日財稅一令「查所得稅法第四條第十三款規定：為教育、文化、公益、慈善等目的而設立之機關或團體，專為其創設目的而經營之作業組織，其取得或累積之所得全部用於本事業者，免納所得稅，並依同法施行細則第八十三條規定免予扣繳。上項法條所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，依同法第十一條第四項規定，係指以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案成立者為限。本案各農田水利會既係依照水利法第十二條規定組織之公益團體，其取得或累積之所得如全部用於本事業，應准依上開稅法規定免納所得稅並免予辦理申報，惟仍應照所得稅法施行細則第五十七條規定責其辦理申報，其不合於免稅要件者，仍應依法課稅。」准予免納所得稅並免予扣繳，財政部國稅局沿襲適用至今，從無租賃所得稅核課之情形，原告非營利事業自非營業稅課徵之對象。
⒋被告及訴願決定機關疏未斟酌原告為公法人，符合免徵營業稅相關規定，乃竟
引用財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函所指「．．．收入編列於各該政府之單位預算內」，認為原告收入未經編列於台北市政府之單位預算內，漏未審酌原告之預算亦須報經台北市政府建設局核定後屬於公用事業用途後始得動用，其監督之嚴格顯甚於免徵營業稅之醫療、教育、文化、勞務或慈善義賣之貨物，且該函所指為政府之附屬機關，與原告受主管機關監督之公法人之性質亦有別，自無一體適用之餘地。
⒌依據新修正農田水利會組織通則第二十四條第一項及第二項規定「農田水利會
之經費，以下列收入充之：一、會費收入。二、事業收入。三、財務收入。四、政府補助收入。五、捐款及贈與收入。六、其他依法令之收入。前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」租金收入即為其中第三項之財務收入，此項修法係鑒於此前外界易就農田水利會之功能及任務有所誤解，忽略其公法人性質，誤認其收入具有營業性質，故予明定。
㈡被告主張之理由：
⒈提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務
，為營業稅法第三條第二項前段所明定，是原告出租房屋，收取租金，自為銷售勞務，依營業稅法第一條規定自應課徵營業稅；原告所訴營業稅應係對於「營利事業行為」所課負之稅賦，非以租賃為業者，雖以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用收取租賃費或報酬金亦無營業可言，應非課徵營業稅之對象，顯係誤解法令。
⒉原告主張被告將公法人之租金收入認定為營業銷售貨物或勞務之商業行為欠缺
法理云云。惟查非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，依營業稅法第六條可知即為營業人，依法即應申報銷售額，且被告前以八十七年八月一日北市稽法乙字第八七○一四二八九號函請台北市政府建設局查明原告所有系爭房屋之租金收入是否編列於該局之單位預算內，經該局八十七年八月七日北市建三字第八七二四六三六八號函復略以：「二、台北市瑠公農田水利會因屬公法人團體，並配合本府執行相關農業政策，其編制及預算均屬獨立，故有關其『房屋租金』收入部分，未編列於本局之預算內，亦無以附屬單位預算方式編列，其收入亦由該會依相關規定及程序，自行運用處理。」是被告認定原告租金收入，係其依相關規定及程序，自行運用處理而屬銷售勞務，應依法補徵營業稅，於法並無不合。原告雖訴稱其收入無論性質為何，均用於公共事業，並無銷售貨物或勞務之營業行為，顯無課徵營業稅之餘地。然查原告出租房屋收取租金為原告所不否認，則此租賃行為係屬銷售勞務，依法自應課徵營業稅。
⒊依財政部賦稅署八十七年二月二日台稅二發第000000000號函：「關
於台北市政府建設局函轉貴市瑠公農田水利會、七星農田水利會出租房屋之租金收入，可否免徵營業稅乙案，請查明實情依法核辦逕復。」被告所屬中正分處經查明後，發見原告有出租房屋，收取租金，未依法辦理營業登記並漏報銷售額之情事，依法據以補稅，自無原告所訴未依前函「請查明實情依法核辦」指示之情事。
⒋被告所屬中正分處前分別以八十六年十二月十日北市稽中正甲字第九一四四四
七號函及八十七年四月十六日北市稽中正創字第八七九○六八○五號函請原告依法補辦設籍並報繳營業稅事宜，惟原告迄今仍未至該分處辦理營業登記；又該分處以八十八年三月十五日北市稽中正甲字第八八○○五三一五○一號函請原告提供八十二年至八十六年租金收入之進項憑證，經原告以八十八年三月二十二日農財字第四六五號函復並無進銷項之科目；被告所屬中正分處遂依財政部台北市國稅局八十七年六月十八日（八七）財北國稅資字第八七一四五七六五號函所附原告八十二年至八十五年營利事業所得稅結算申報書暨調查報告書，依營業稅法第四十三條第一項規定核算原告漏報房屋租金二八九、五五一、一五六元（不含稅），並據以補徵營業稅。
⒌依行為時農田水利會組織通則第二十四條規定：「農田水利會之經費，以下列
各款充之：一、會費收入。二、事業收入。三、財務收入。四、政府補助收入。五、捐款及贈與收入。六、其他依法令之收入。」並無免徵營業稅之規定，嗣立法者考量：一、水利會非營利事業，依組織通則第三十一條規定，水利會每年度之全部收入，除用人及管理上所必需用之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善。二、依前項農田水利會一切收益悉數用於農田水利事業，無損益計算及盈餘分配問題，及水利會為公法人社團非營利事業，故應免徵營業稅及所得稅，是於九十年六月四日公布增訂農田水利會組織通則第二十四條第二項規定，然查該通則中既無明定修正後之免稅規定得以溯及適用，則原告自八十二年至八十五年間收取租金收入之時點均在該通則修正公布前，自應適用行為時之法律。
理 由
一、按「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第六條第二款、第三條第二項前段、第一條、二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。
二、本件原告未依法辦理營業登記，於八十二年至八十五年間出租房屋，收取房屋租金計二八九、五五一、一五六元，並未依規定報繳營業稅之事實，有財政部台北市國稅局八十七年六月十八日財北國稅資字第八七一四五七六五號函在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，應堪認為真實。是被告核定補徵營業稅一四、四七七、五五八元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張其為公法人並非營利事業，係將名下已變更非灌溉目的之部分土地興建房屋出租他人，租金所得報請台北市政府建設局核定後用於公共事業，並非以租賃為本業，租賃收入既非銷售貨物亦非銷售勞務，自非營業稅課徵之對象；且須申報及繳納所得稅者亦係營業稅納稅義務人，原告非所得稅納稅義務人，應無繳納營業稅之義務；況依新修正農田水利會組織通則第二十四條第一項及第二項規定「農田水利會之經費，以下列收入充之：一、會費收入。二、事業收入。
三、財務收入。四、政府補助收入。五、捐款及贈與收入。六、其他依法令之收入。前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」租金收入即為其中第三項之財務收入，自不應課徵營業稅云云。惟查：
㈠營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定
外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。又行為時營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件原告雖非營利事業，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依行為時營業稅法第三條第二項之規定係屬銷售勞務，其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅，其與所得收入是否用於公共事業無關。亦即本件原告出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，原告雖為公法人身分，惟其出租房屋之行為，並不屬於行為時營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條第二款及第十三款免徵營業稅之範圍，故其主張為公法人並非營利事業，不應課徵營業稅云云，並無可取。
㈡被告前以八十七年八月一日北市稽法乙字第八七○一四二八九號函請台北市政府
建設局查明原告所有系爭房屋之租金收入是否編列於該局之單位預算內，經該局以八十七年八月七日北市建三字第八七二四六三六八號函復：「．．．二、台北市塯公農田水利會因屬公法人團體，並配合本府執行相關農業政策，其編制及預算均屬獨立，故有關其『房屋租金』收入部分，未編列於本局之預算內，亦無以附屬單位預算方式編列，其收入亦由該會依相關規定及程序，自行運用處理。」足認原告之租金收入係其依相關規定及程序自行運用處理而屬銷售勞務。又依財政部賦稅署八十七年二月二日台稅二發第000000000號函：「關於台北市政府建設局函轉貴市塯公農田水利會、七星農田水利會出租房屋之租金收入，可否免徵營業稅乙案，請查明實情依法核辦逕復。」被告所屬中正分處前曾分別以八十六年十二月十日北市稽中正甲字第九一四四四七號函及八十七年四月十六日北市稽中正創字第八七九○六八○五號函請原告依法補辦設籍並報繳營業稅，惟原告並未至該分處辦理營業登記；又該分處以八十八年三月十五日北市稽中正甲字第八八○○五三一五○一號函請原告提供八十二年至八十六年租金收入之進項憑證，亦經原告以八十八年三月二十二日瑠農財字第四六五號函復並無進銷項之科目。是被告以經查明後，發見原告有出租房屋收取租金未依法辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，依法據以補稅，自非無據。
㈢九十年六月二十日修正公布之農田水利會組織通則第二十四條雖增訂第二項規定
，將農田水利會之會費收入、事業收入、財務收入、政府補助收入、捐款及贈與收入及其他依法令之收入列為免徵營業稅及所得稅。惟行為時農田水利會組織通則第二十四條並無免徵營業稅之規定，而該通則亦未明定修正後之免稅規定得以溯及適用，原告自不得據以主張免徵營業稅。另所得稅與營業稅係屬二事，不能混為一談，原告主張其非所得稅納稅義務人，亦無繳納營業稅之義務，於法無據。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十七 日
書記官 黃 舜 民