臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二○○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）
八、二七九、二二三元，淨額為七、六○八、二二三元。原告對於被告增列其與配偶葉勵娟取自益記銅藝有限公司（下稱益記公司）於民國（下同）八十七年間辦理清算之未分配盈餘，按股東出資額比例計算之營利所得三、八九○、九六四元及三、六一
三、○三八元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、依八十六年十二月三十日修正前所得稅法第七十六條之一第一項規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，另依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」。
２、原告及配偶葉勵娟所投資之益記公司，係於六十八年八月創設，資本額七、○○○、○○○元，迄至該公司八十七年解散清算為止，歷時二十年，除八十二年後，因經營不善休業，其餘十四年，每年或多或少均有盈餘，累積至七十七年底止，未分配盈餘達七、五七一、七五二．七二元，已超過該年度實收資本額七、○○○、○○○元一倍以上，依上開所得稅法第七十六條之一第一項規定，益記公司應於次一營業年度（即七十八年）內，利用未分配盈餘辦理增資，但該公司並未依法辦理增資，則依上開所得稅法第七十六條之一第一項後段規定，被告即應於次一年度（即七十九年），以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依七十九年度稅率，課徵所得稅。縱益記公司已於七十九年度辦理現金增資八、○○○、○○○元，增資後已收資本總額為一五、○○○、○○○元，但其增資後保留盈餘七、五七一、七五二．五二元，仍超過已收資本總額二分之一以上，被告仍應於七十九年度以其全部累積未分配盈餘，按每股份應分配數歸戶，並依七十九年度稅率，課徵原告（含配偶）之七十九年度綜合所得稅。
３、益記公司於八十七年間辦理清算，雖自行申報清算所得七、五七九、八○二元，應分配予原告及其配偶為營利所得，惟依所得稅法規定，並非所有所得均應課稅，例如所得稅法第四條規定免納所得稅之各種所得、第四條之一規定之證券交易所得、第十四條規定之加班費、第十七條規定之郵政存簿儲金利息、銀行存款利息、公債、公司債、金融債券之利息，公司公開發行並上市之記名股票股利未超過二十七萬元者，均全數免稅，當然也包含稅捐稽徵法第二十一條規定之逾越核課期間之應稅所得，不得再補稅處罰。而益記公司申報之清算所得七、五七九、八○二元，全係該公司七十七年度以前各年度所累積之未分配盈餘，此由被告復查決定及行政訴訟答辯狀載：「原告與其配偶為益記公司之股東，該公司於八十七年間辦理清算，被告依益記公司申報之資產負債表所載未分配盈餘七、五七九、八○二元，按股東出資比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告及其配偶之營利所得三、八九○、九六四元及三、六一三、○三八元，併課原告當年度綜合所得稅」，即可確認。
４、依財政部七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋：「依法歸戶課稅應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」，本件依法歸戶課稅之核課期間，至遲應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（七十七年度累積未分配盈餘為七十九年度，七十六年度則為七十八年度，餘類推）申報期間屆滿（三月底止）之翌日起算，則本件累積未分配盈餘應由稽徵機關依法歸戶課稅之核課期間，至遲應自七十九年四月一日起算，至八十四年三月三十一日止，五年核課期間屆滿。被告於八十八年間始就上項逾越核課期間之未分配盈餘，按股東出資額比例，計算各股東營利所得，併課原告八十七年度綜合所得稅，並於八十九年二月十六日始發單補徵系爭稅款，有違稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，訴願決定遞予維持，亦有未合。
５、上開所得稅法第七十六條之一第一項後段所謂：「稽徵機關『應』以其全部累積未分配盈餘，按每股份應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」，係一強制性規定，稽徵機關應遵照辦理，不得違反，惟被告未依上開規定，於七十九年度以益記公司全部累積未分配盈餘辦理歸戶課稅，卻將益記公司十數年累積之未分配盈餘全部於八十七年度按每股份應分配數歸戶，課徵所得稅，距應強制分配歸戶之七十九年度，長達八年之久，已逾稅捐稽徵法第二十一條「五年」稅捐課徵期間之規定，自不得再歸戶課稅。被告將逾越核課期間之未分配盈餘，強制分配課稅，並按漏稅處罰，顯係違法處分。
６、詳言之，益記公司截至七十七年底累積之未分配盈餘七、五七一、七五二．七二元，係自六十八年至七十七年間，十個年度之盈餘累積數，至今事隔二十三年之久，每年盈餘數之資料已散失，雖經益記公司向被告申請核發七十七年度及七十八年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表影本，經函復因逾保管年限，業已銷毀無法提供，致七十七年度之前每年度之未分配盈餘累積數無從查考。惟七十七年底累積之未分配盈餘七、五七一、七五二．七二元，既為十個營業年度之盈餘累積數，以十年平均值計算，則每年度平均盈餘為七五七、一七五．二七元，七十六年底累積之未分配盈餘為六、八一四、五七七．四五元（七、五七一、
七五二．七二元減七十七年盈餘七五七、一七五．二七元），亦已超過七十七年度及七十八年度資本額七、○○○、○○○元之二分之一以上，該公司既未於七十七年度（七十六年之次一營業年度）內利用未分配盈餘辦理增資，被告亦未依上開所得稅法第七十六條之一第一項規定於七十八年度內「應」以其全部累積未分配之盈餘強制歸戶課稅，卻於八十七年度予以分配歸戶課稅，顯逾越「五年」稅捐核課期間。以此類推，則自七十二年至七十七年底止之累積未分配盈餘，依上開所得稅法第七十六條之一規定，自七十四年至七十九年分別已逾越稅捐核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，不得再補稅處罰。
７、被告主張本件所得實現年度為八十七年度，原告於八十八年三月九日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，被告於八十九年一月十日發單補徵系爭稅額，並未逾核課期間云云，惟益記公司不論於七十六年底或七十七年底，各該年度累積未分配盈餘數，均超過已收資本額二分之一以上，益記公司未於次一營業年度（即七十七年、七十八年度）內，利用未分配盈餘辦理增資，被告即應以其全部累積未分配盈餘，於七十八年或七十九年度按每股份應分配數歸戶課稅。故本件所得之實現年度為七十八年度，至遲為七十九年度，被告於八十九年一月十日發單補徵系爭稅額，已離所得實現年度十至十一年之久，自已逾法定之五年核課期間。
８、復查及訴願決定以「益記公司七十八年度累積未分配盈餘雖已超過已收資本額一倍以上，惟該公司已於次一年度（七十九年）辦理現金增資八、○○○、○○○元，增資後已收資本額為一五、○○○、○○○元，增資後保留盈餘並未超限。」，惟原告申請復查及提起訴願，係就手頭現有資料列舉七十七年底累積未分配盈餘為七、五七一、七五二．七二元，七十八年底最高達八、四六五、四二八．七二元，均已超過各該年度已收資本額七、○○○、○○○元之一倍以上，縱七十九年增資為一五、○○○、○○○元，亦超過二分之一以上，應已超限。復查及訴願決定雖主張依促進產業升級條例第十五條規定：「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．」，認定七十八年度保留盈餘並未超限云云，惟依同條例第四十四條規定：「本條例施行期間自中華民國八十年一月一日，至中華民國八十八年十二月三十一日止。」，該七十九年度被告應將益記公司七十七年底全部累積為分配盈餘七、五七一、七五二．七二元，依法強制分配課稅，且按法律不溯及既往原則，並無促進產業升級條例第十五條規定之適用，遑論七十六年以前各年度，更無該條例之適用可言。
９、法律為維持秩序，一般均有時效規定，如同本件累積未分配盈餘強制歸戶之條件、時間及稅捐核課期間等規定。倘無時效規定，則法律秩序無法穩定，例如台北市現存百年老店甚多，是否等其幾十年甚至百年累積盈餘，始於現今課徵所得稅。且所得稅法為特別法，所有一切所得之課徵均應依該規定辦理，其效力自優於公司法之規定，是被告未遵照稅捐稽徵法第二十一條強制規定辦理，反主張依公司法第二百三十二條規定，益記公司於有盈餘之各年度，即得自行分派股息及紅利，非得被告強執歸戶始得分配云云，顯係推卸其未依前開所得稅法規定強制歸戶課稅之責。
、按益記公司營業規模狹小，每年營業額僅千餘萬元，無力聘僱會計人員處理帳務事宜，乃委託專業記帳業者記帳報稅，而記帳業者為省卻稽徵機關查帳核稅之麻煩，乃依財政部核定之「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定，自行依法調整純益率至百分之六，並繳清稅款，使益記公司申報案件得以書面審核，免予查帳，此由益記公司七十八年度營利事業所得稅結算申報書「自行依法調整後金額」欄，帳載結算金額純益率不足百分之六，而自行依法調整至百分之六，可為佐證。益記公司每年自行調整申報所得額數十萬元至百餘萬元，十四年來，未分配盈餘累積達七、五七一、七五二．七二元，實際上益記公司年年虧損，至七十八年資本額七、○○○、○○○元虧損殆盡，不得已在七十九年度增資八、○○○、○○○元，而勉力支撐至八十一年，實在支撐不下去，始於八十二年停業，直至八十七年解散清算，若年年賺錢，何必於八十二年起停業五年，八十七年解散公司？因此，益記公司經營近十九年，虛盈實虧，資本額虧損幾盡，何來盈餘分配予股東？何來賸餘財產可資分派？被告不瞭解實情，不以其未依法強制歸戶課稅有虧職守，反以益記公司未於有盈餘之各年度分配盈餘，而將各年度盈餘累積至清算年度，掩飾其未依法歸戶課稅之過失。
、有關分派賸餘財產課稅問題，亦應視賸餘財產之來源及性質而定，若被告依法於七十九年將益記公司累積未分配盈餘七、五七一、七五二．七二元，按每股份之應分配數歸戶課稅，則益記公司於八十七年辦理清算時之賸餘財產為一五、○○
八、○四九．二八元（益記公司清算時申報之賸餘財產二二、五七九、八○二元減除分配歸戶七、五七一、七五二．七二元），減除各股東股本一五、○○○、○○○元，賸餘財產僅八、○四九．二八元，始可分派予各股東，依法繳納綜合所得稅。足證益記公司清算後可分派予股東之賸餘財產，均源自該公司七十七年度以前各年度所累積之未分配盈餘，已逾依法歸戶課稅之五年核課期間，自不得再強制歸戶而予補稅處罰。
、綜上所述，益記公司於八十七年辦理清算，被告依益記公司申報之資產負債表所載未分配盈餘七、五七九、八○二元，按股東出資比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告及其配偶營利所得三、八九○、九六四元及三、六一三、○三八元，併課原告當年度綜合所得稅。惟益記公司所申報未分配之七、五七一、七五
二．七二元，係該公司七十七年度以前各年度累積未分配盈餘，被告未在法定核課期間依法歸戶課稅，而於核課期間屆滿五年後始予強制歸戶補稅並處罰，違背稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，訴願決定予以維持，亦於法有違。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利．．」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．」所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一第一項及促進產業升級條例第十五條分別定有明文。另按「公司組織之營利事業辦理清算及分派賸餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．股東取得賸餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之．．」財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋在案，此可參閱八十七年版所得稅法令彙編第四九六頁所載。
２、原告與其配偶係益記公司股東，該公司於八十七年間辦理清算，被告依益記公司申報之資產負債表及清算分配報告表等資料所載未分配盈餘七、五七九、八○二元，按股東出資額比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告及其配偶營利所得三、八九○、九六四元（計算式：7,579,802×7,700,000/15,000,000 =3,890,964）及三、六一三、○三八元（計算式：7,579,802×7,1500,000/15,000,000 = 3,613,038），併課原告當年度綜合所得稅。
３、本件係屬股東取得賸餘財產之課稅問題，益記公司係於八十七年間向被告辦理清算申報，被告依首揭有關公司組織之營利事業辦理清算及分派賸餘財產課稅辦法之規定，依益記公司申報之資產負債表所載賸餘財產二二、五七九、八○二元，減除各股東股本計一五、○○○、○○○元後，其餘七、五七九、八○二元部分，按股東出資額比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告及其配偶之營利所得，併課原告系爭年度綜合所得稅，洵無違誤。
４、原告主張已逾五年核課期間云云，惟本件所得實現年度為八十七年度，原告於八十八年三月九日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，被告於八十九年一月十六日發單補徵系爭稅額，並未逾核課期間，原告主張顯係誤解。另原告主張被告將益記公司近二十年所累積之未分配盈餘全部於八十七年度歸戶課稅，核與所得稅法第七十六條之一第一項規定有違云云，惟按公司法第二百三十二條關於股利分派之規定，公司於有盈餘之年度，得分派股息及紅利，是益記公司於有盈餘之各年度，即得自行分派股息及紅利，非待被告強制歸戶始得分配，益記公司既未於有盈餘之各年度分配盈餘，而將各年度盈餘累積至清算年度，自屬賸餘財產分配性質，應依公司法第三百三十條有關賸餘財產分派之規定分配賸餘財產。從而，原告主張被告未依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理強制歸戶，已逾五年核課期間，自不得再歸戶課稅並予以處罰云云，顯係誤解。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．」、「納稅義務人之配偶．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類、第十五條第一項所規定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派賸餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．股東取得賸餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之．．」財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
二、本件原告與其配偶葉勵娟為益記公司之股東，該公司於八十七年間辦理清算，被告乃依該公司申報之資產負債表所載賸餘財產二二、五七九、八○二元，減除各股東股本一五、○○○、○○○元後，其餘七、五七九、八○二元部分，按股東出資額比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告與其配偶之營利所得各為三、八九○、九六四元及三、六一三、○三八元，核定原告八十七年度綜合所得總額為八、二七九、二二三元，淨額為七、六○八、二二三元，此有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告八十七年度綜合所得稅核定通知書、益記公司之「清算前資產負債表」及「股東（或合夥人）清算分配報告表」影本等附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告主張益記公司清算所得之性質，係該公司七十七年度以前各年度累積之未分配盈餘，被告未依法在核課期間內辦理歸戶課稅，已逾越核課期間，依法即不得再行課稅云云。惟查：
１、個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。司法院釋字第三七七號著有解釋。因此，有關公司於辦理清算時一次發給該公司各年度累積未分配盈餘，亦即將該公司賸餘財產分配予各股東時，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅。
２、所得稅法第七十六條之一第一項規定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，係就公司組織之營利事業歷年未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上時，於次一營業年度內，就該未分配盈餘辦理增資或未辦增資者，稽徵機關應如何處理之規定，而其盈餘之累積時間，法律並無明文限制；是公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，縱未於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，又稽徵機關縱未以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，該全部累積未分配之盈餘，亦不失為公司資產，而於公司辦理清算時，自無不予併計為公司賸餘財產之理。原告主張被告將益記公司近二十年所累積之未分配盈餘全部於八十七年度歸戶課稅，核與所得稅法第七十六條之一第一項規定有違云云。惟按公司法第二百三十二條有關股利分派之規定，公司於有盈餘時，本得依法分派股息及紅利，因此，益記公司於有盈餘之各年度，即得自行分派股息及紅利，非待被告強制歸戶始得分配，益記公司既未於有盈餘之各年度分配盈餘，而將各年度盈餘累積至清算年度，自屬賸餘財產分配性質，應依公司法第三百三十條有關賸餘財產分派之規定分配賸餘財產。
３、本件係股東取得公司辦理清算後賸餘財產之課稅問題，而非稽徵機關依公司全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅之情形。原告與其配偶既於八十七年度取得其所投資益記公司之清算所得，依所得實現原則，自應將該營利所得併課系爭年度綜合所得稅。本件所得實現年度為八十七年度，原告於八十八年三月九日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，被告於八十九年一月十六日發單補徵系爭稅額，並未逾核課期間。從而，益記公司迄至八十七年辦理清算為止，依該公司申報之資產負債表所載賸餘財產二二、五七九、八○二元，減除各股東股本一五、○○○、○○○元後，其餘七、五
七九、八○二元部分，被告按股東出資額比例，計算各股東營利所得，並據以核定原告與其配偶之營利所得各為三、八九○、九六四元及三、六一三、○三八元，要無違反稅捐稽徵法第二十一條有關核課期間之規定，原告主張被告未依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理強制歸戶，已逾五年核課期間，自不得再歸戶課稅云云，顯係誤解。
四、綜上，被告核定原告與其配偶八十七年度取自益記公司之營利所得各為三、八九○、九六四元及三、六一三、○三八元，據以核定原告八十七年度綜合所得總額為八、二七九、二二三元，淨額為七、六○八、二二三元，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 吳慧娟法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
書記官 方偉皓