臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二一○二號
原 告 甲○○
參 加 人 丙○○
戊○○○丁○○己○○庚○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
辛○○壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴字第０八九一三五八二０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要︰緣原告之父游桐成於民國八十四年六月九日死亡，遺有土地、房屋、投資、銀行存款及死亡前三年內贈與，因繼承人未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，核定遺產總額為新台幣（以下同）五三、九四二、五九七元，淨額為四三、五四二、五九七元，漏報遺產稅額為
九、０九九、九三二元，並依遺產及贈與稅法第四十四條及稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款規定，核定罰鍰為七、四五二、二四五元。原告之兄丙○○不服，主張因遺產之事兄弟姊妹發生爭訟，目前仍在最高法院審理中，故無法取得合法繼承人之戶籍資料，且不諳法令，不知纏訟中仍須申報遺產稅，請准予免處罰鍰等語（未對本稅部分不服），申經復查結果，未獲變更，嗣原告對於本稅及罰鍰部分均表不服，乃向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。本院認本件訴訟之結果將影響其他繼承人之權利，爰裁定命其他繼承人丙○○、戊○○○、丁○○、己○○、庚○○等五人參加本件原告之訴訟。
乙、兩造之聲明及陳述：
一、原告方面：㈠聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡陳述：
⒈按訴願雖係人民就違法或不當之行政處分，向訴願管轄機關請求予以救濟之行
為。惟訴願審議之對象係為「訴願請求事項」，並不以訴願理由指摘者為限。蓋訴願審議機關並不受當事人主張之拘束，倘經發見原處分確屬違法或不當，仍得在訴願人聲明不服之範圍內，分別以決定撤銷原處分，發回原處分機關另為處分，或逕為變更之決定，此徵行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十六條第一項規定「訴願事件無本法第七十七條規定情形，經審查結果，其訴願理由雖非可取，而依其他理由認為原行政處分確屬違法或不當者，仍應以訴願為有理由」即明。
⒉經查，原告之兄丙○○對於被告前揭核定漏報遺產稅額九、０九九、九三二元
，及罰鍰七、四五二、二四五元兩項處分，既已表示不服，並申請復查，該復查標的有二，即核定漏報遺產稅額與罰鍰兩者。雖原處分機關亦就上開兩項處分加以審查，並為復查駁回之決定。惟原告不服上開復查決定，遞次提起訴願，除對上開罰鍰處分表示不服外，且補稱遺產總額中，花蓮縣吉安鄉農會六、
０００、０００元，應再扣除土地增值稅、贈與稅等款項計三、九五一、四一七元等語，並提出土地增值稅單及贈與稅單影本為立證方法。詎被告竟拘泥於原告之兄丙○○於復查理由中所用之辭句，逕謂原告之兄丙○○係就遺產稅罰鍰事件循序提起行政救濟，是遺產扣除額之爭執並非本件審究範圍，併予指明云云，並以為駁回理由之一端，顯失原告之兄丙○○申請復查之真意，已非無可議。
⒊觀原告提出土地增值稅單及贈與稅單上載金額，核與原告主張遺產總額中應再
扣除土地增值稅、贈與稅等款項計三、九五一、四一七元相符。上開吉安鄉農會六、０００、０００元存款中之三、九五一、四一七元，原告主張係被繼承人應納之稅捐（土地增值稅及贈與稅）等語，倘屬非虛，被告於計算上開課稅遺產淨額時，自應就遺產總額中減除該項應納稅捐才是。詎被告竟未減除，顯然違反遺產及贈與稅法規定。換言之，被告上開核定漏報遺產稅額確有違法之處，原決定機關自亦非不得依行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十六條第一項規定「依其他理由認為原行政處分確屬違法或不當者，仍應以訴願為有理由」，在原告訴願聲明不服之範圍內，決定撤銷原處分，發回原處分機關另為處分，或逕為變更之決定。乃被告竟捨此不為，率行駁回訴願，原決定自屬違法。
⒋被告上開核定漏報遺產稅額既有違法之處，則上開罰鍰計算基礎，即以漏稅額
×（漏報遺產總額－死亡前三年內贈與財產）÷漏報遺產總額，自有重行計算之必要，而無予維持之餘地。
二、參加人方面：參加人丙○○之聲明及陳述與原告同，其餘參加人均未於言詞辯論期日到場，亦未具狀作何聲明或陳述。
三、被告方面：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內
，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條之規定，未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第四十四條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，免予處罰。一、‧‧‧四、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前三年內贈與之財產，該財產於被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款所明定。⒉查本件被繼承人游桐成君於八十四年六月九日死亡，繼承人未依規定辦理遺產
稅申報，被告依查得資料核定漏報遺產稅額為九、○九九、九三二元，另依首揭法條規定原應處以一至二倍之罰鍰，惟被繼承人生前於八十四年六月六日（死亡前三日）贈與坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○號土地（價值九、七六七、一六○元已併入遺產總額中）予其子丙○○君，被告以被繼承人係服農藥自殺，屬意外死亡，似不能苛責其生前辦妥贈與稅申報，繼承人嗣於八十四年六月二十八日辦理申報，遂依首揭稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款規定，核計處以罰鍰七、四五二、二四五元，應無違誤。至主張因遺產之事兄弟姊妹發生爭訟，仍在最高法院審理中，故無法取得合法繼承人之戶籍資料，且不諳法令，不知纏訟中仍須申報遺產稅等語，按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。故原告主張不諳法令，未辦申報，仍屬有過失，要求免罰核無足採等由，遂駁回其復查之申請。
⒊有關主張應扣除土地增值稅乙節，查⑴遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款
所規定者為生前未納稅捐，而查本筆主張扣除之稅款三、八三九、○九九元，係在被繼承人死亡前之八十四年六月五日繳納（本件繼承日：八十四年六月九日），即非屬被繼承人生前未納稅捐。⑵繳款書上所載納稅義務人為原告，並非被繼承人，應不可指為被繼承人所應納稅捐。⑶且查依行為時遺產及贈與稅法第十一條尚無扣除已納土地增值稅之規定（按：八十七年六月二十四日始修正增訂），依「實體從舊」原則，本件依行為時法律規定，不得據以扣除。
⒋所主張應扣除之八十四年七月十九日所繳交贈與稅款一一二、三一八元乙節，
經查本筆稅款被告機關於原核時，即已在稅額計算式「扣抵贈與稅額及利息」項目中准以加計利息三、○四四元共計一一五、三六二元予以扣除（詳原處分卷第二三二頁、一一八頁，扣抵金額三、二四五、五三二元為一、○一六、四五○元加一一五、三六二元加二、一一三、七二一元，相差一元為尾數誤差。
），按既已准予扣除，再予主張應屬誤解。
⒌按目前行政訴訟實務，就有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，
向來採「爭點原則」，而非「總額原則」。故在此理論下，原處分機關、訴願機關僅對行政處分中當事人爭執之項目審理，其餘未爭執之部分則會因法定救濟期間之經過而告確定。本件原即為對所處罰鍰不服而提起之爭訟案件，則依上開行政訴訟實務採取之「爭點原則」標準言之，本銀行存款遺產金額不符之訴求，既於復查時原未主張，自不可再於嗣後訴願及本次行政訴訟中另起爭執，是其起訴並不合法。
⒍原告主張訴願審議之對象係為「訴願請求事項」，並不以訴願理由指摘為限。
蓋訴願審議機關並不受當事人主張之拘束，倘經發見原處分確屬違法或不當，仍得在訴願人聲明不服之範圍內，分別以決定撤銷原處分，發回原處分機關另為處分，或逕為變更之決定云云，資為爭議。查所訴稱原行政處分顯屬違法或不當者，行政機關得依職權撤銷或變更乙節，乃在於行政機關得「本於職權」撤銷違法之行政處分，並非在行政救濟或行政訴訟階段時，對原未提起的爭訟項目，行政處分之相對人仍得藉此規定提起爭訟。
理 由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條之規定，未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第四十四條所明定。又「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，免予處罰。一、．．．四、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前三年內贈與之財產，該財產於被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款所明定。
二、本件原處分及復查決定以原告之父游桐成於民國八十四年六月九日死亡，繼承人未依規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定漏報遺產稅額為九、○九九、九三二元，除補稅外，依首揭規定原應處以一至二倍之罰鍰，惟被繼承人於生前八十四年六月六日（同年六月九日死亡）贈與坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○號土地予其子丙○○，原處分以被繼承人係服農藥自殺，屬意外死亡，似不能苛責其於生前辦妥贈與稅申報，且繼承人嗣於同年六月二十八日補報贈與稅，遂依首揭稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款規定，核計處以罰鍰七、四五二、二四五元（即該筆土地價值九、○九九、九三二元雖列遺產總額中課稅，但不處以罰鍰），經核並無違誤。至原告之兄丙○○申請復查時主張因遺產之事兄弟姊妹發生爭訟，仍在最高法院審理中，故無法取得合法繼承人之戶籍資料，且不諳法令，不知纏訟中仍須申報遺產稅云云；按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案，故原告主張不諳法令，未辦申報，仍屬有過失，要求免罰，核無足採。
三、原告於訴願程序中另訴稱：遺產中之花蓮縣吉安鄉農會六百多萬元存款，應扣除辦理土地移轉時所繳交之土地增值稅、贈與稅等款項，合計三、九五一、四一七元，不應列入遺產課稅云云，惟按目前行政訴訟實務，就有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，通說採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此原則下，原處分機關、訴願機關僅對行政處分中當事人爭執之項目審理，其餘未爭執之部分則因法定救濟期間之經過而告確定。查本件參加人丙○○申請復查時，僅對漏報遺產稅所處之罰鍰部分表示不服，並未對本稅之核課有所爭執，有丙○○之復查申請書在卷可稽（見原處分卷第一九○頁），雖原告嗣於訴願程序中就遺產中之花蓮縣吉安鄉農會六百多萬元存款應扣除已繳之土地增值稅及贈與稅一節提出爭執（見原告訴願申請書），惟因該本稅部分已因未申請復查而告確定，則原告嗣後再於訴願程序中提出爭執，依上開說明，自非本院所得審理之範圍。
四、退步言之，縱認原告仍得就本稅部分提出爭執，惟查關於原告主張應扣除土地增值稅三、八三九、○九九元乙節：⑴遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定者為生前未納稅捐，而原告主張扣除之土地增值稅係在被繼承人死亡前之八十四年六月五日繳納，即非屬被繼承人生前未納稅捐。⑵繳款書上所載納稅義務人為原告，並非被繼承人，應不可自遺產總額中扣除。⑶依被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十一條尚無扣除已納土地增值稅之規定（八十七年六月二十四日始修正增訂死亡前二年內贈與已納之土地增值稅得自遺產稅額內扣抵之規定）。至原告另主張應扣除八十四年七月十九日所繳交之贈與稅一一二、三一八元乙節，經查該筆稅款被告於原核時，即已在稅額計算式「扣抵贈與稅額及利息」項目中准以加計利息三、○四四元共計一一五、三六二元予以扣除（詳原處分卷第二三二頁、一一八頁），該贈與稅既已准予扣除，原告再予主張，自有誤會。
五、綜上所述，原處分及復查決定核定原告等漏報遺產稅額為九、０九九、九三二元，並加處罰鍰七、四五二、二四五元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十九 日
書記官 陳圓圓