臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二二六三號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十三日台財訴字第○八九○○四四八○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之配偶江淮成，八十三年度與原告取有營利、利息及其他所得計新台幣（下同）三、一三一、二二○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自台北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出售土地分配所得二、五○○、○○○元，係屬應稅之其他所得，被告遂對江淮成核定補徵稅額五二三、一五三元，並裁處四六五、九○○元罰鍰。嗣江淮成於民國（下同）八十六年一月十二日死亡，被告遂重新核發稅單，變更納稅義務人為其配偶（即原告），罰鍰部分通報註銷為零。原告不服，主張取自台北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出售土地分配所得二、五○○、○○○元，係屬處分公同共有財產之所得，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條第十六款規定應予免稅；另依民法第六條規定，自然人之權利能力，始於出生，終於死亡，公法上繼承人並無納稅義務云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如左：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、按未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋可稽，另上開釋示係參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」故上開函釋及行政法院見解可作為一般公同共有人處分財產分配價款時，免納所得稅之依據。
２、原告之配偶江淮成係台北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，此有寺廟登記證及信徒名冊可參，鄞山寺之財產係信徒公同共有，亦有鄞山寺規約可稽。鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，分配價款予信徒，原告之配偶江淮成於八十三年間受領分配土地價款為二、五○○、○○○元，該價款既係鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，則依上揭財政部函釋及行政法院決議見解，即屬公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定，應免納綜合所得稅，自不屬原告之其他所得，不生申報所得稅問題，尤無所謂漏報可言。
３、被告以土地登記簿記載鄞山寺出售之土地係登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業，並無財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋之適用，惟：
⑴台灣祭祀公業之土地，於登記簿上之所有權人均登記為某某祭祀公業，但法律上
卻認為該登記為祭祀公業名義之土地乃派下員公同共有，因此認定類似祭祀公業之非法人團體之財產歸屬，應按其實際之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿如何記載。
⑵鄞山寺雖非祭祀公業，惟鄞山寺為「私建」寺廟乃不爭之事實，另由私人建立並
管理之寺廟，不適用監督寺廟條例規定，監督寺廟條例第三條第三款定有明文。另監督寺廟條例第三條第三款規定所稱之私人，非指一私人而言，乃集各多數私人非以出捐為目的，而其個人私有財產建立寺廟並管理者，均應適用該規定，司法院院字第七一五號解釋可稽，因此私人建立並管理之私建寺廟，可自由處分其私有財產，亦有司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函可稽。
⑶又鄞山寺之信徒，依照歷年傳承慣例，如有信徒遭欠時，雖可辦理繼接，但人數
不能增加，必須永遠維持二十一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒。是揆諸監督寺廟條例規定、司法院院字第七一五號、第八一七號解釋及鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則鄞山寺之財產即為信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議任意處分。從而，鄞山寺之財產為二十一人公同共有，鄞山寺信徒出售鄞山寺土地所得價款分配信徒，即與一般私人出售土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得而須課徵綜合所得稅。
４、綜上所陳，被告未盡調查之能事，認事用法均有違誤．訴願決定未加審究，復予維持，同屬違法，均難令原告甘服。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。」所得稅法第二條第二項、第十四條第二項第九類、第七十一條第一項前段及民法第八百二十七條第一項定有明文。次按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
２、原告之配偶江淮成為台北縣淡水鎮鄞山寺之信徒，其八十三年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自鄞山寺出售土地分配所得之款項計二、五○○、○○○元，且該出售土地之所得依法屬應稅之其他所得，遂併課江淮成當年度綜合所得稅，並予以補徵稅款五二三、一五三元。亦即，被告係依財政部稽核組稽核報告、談話紀錄等相關資料，認定鄞山寺出售之土地係鄞山寺所有，而江淮成取自鄞山寺出售土地分配款項，依法屬於應稅之其他所得，被告據以課徵八十三年度綜合所得稅，揆諸上揭規定，尚無不合。
３、原告主張其他所得即鄞山寺出售土地分配價款二、五○○、○○○元，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，係屬公同共有性質，應免納綜合所得稅云云，惟：
⑴原告循序提起復查、訴願時，均未提示相關事證證實鄞山寺土地為原告及其他人
公同共有。另鄞山寺究係共同出資建立之私建寺廟，抑或無償捐贈私建之寺廟，又領取鄞山寺出售土地分配款之所得人，其祖先是否確係建立鄞山寺之先人，其領取分配款之所得人是否確為其派下員，何以分配款金額不一等諸多情節，原告均未舉證釐清，亦未提示系統表、派下員身分證明及確切事證供核，尚難證明該項所得係屬處分公同共有財產之所得。
⑵再者，按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第四十三條定有明文，系
爭土地登記為鄞山寺所有，為不爭之事實，原告主張為公同共有之關係，尚待斟酌。另鄞山寺係屬私建寺廟，並非首揭財政部函釋規定之祭祀公業，且原告為鄞山寺信徒，亦非祭祀公業之派下員，自不得比照援引，即不得予以適用免稅。又原告主張本案應適用所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅云云，惟所得稅法第四條第十六款規定之免稅範圍，係包括個人及營利事業出售土地之所得始得免納所得稅，反觀鄞山寺出售之土地為鄞山寺所有，核非原告所有，原告雖主張該項所得係處分公同共有財產之所得，惟迄未提示確切之相關事證以實其說，被告依法核課，並無違誤。況有關取得鄞山寺出售土地所得價款遭被告課徵八十二年度綜合所得稅事件，業經鈞院八十九年度訴字第二三四九號判決駁回原告之訴在案，其見解可資參照。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時（即八十六年十二月三十日修正前）所得稅法第二條第二項、第十四條第一項第九類及第七十一條第一項前段所規定。
三、原告之配偶江淮成八十三年度與原告取有營利、利息及其他所得計三、一三一、二二○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自台北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出售土地分配所得二、五○○、○○○元，係屬應稅之其他所得，被告遂對江淮成核定補徵稅額五二三、一五三元，並裁處四
六五、九○○元罰鍰。嗣江淮成於八十六年一月十二日死亡，被告遂重新核發稅單，變更納稅義務人為其配偶（即原告），罰鍰部分則通報註銷為零。原告不服，循序起訴謂其配偶江淮成係台北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，該鄞山寺之財產為信徒公同共有，有寺廟登記證、信徒名冊及鄞山寺規約可稽，則其配偶江淮成於八十三年間受領二、五○○、○○○元價款，乃鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋及行政法院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議，應免納綜合所得稅；又鄞山寺雖非祭祀公業，然該寺為「私建」寺廟，且鄞山寺之信徒，依照歷年傳承慣例，如有信徒遭欠時，雖可辦理繼接，但人數不能增加，必須永遠維持二十一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒，依監督寺廟條例規定、司法院院字第七一五號解釋、司法院院字第八一七號解釋、內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋及鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則該寺之財產即屬信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議任意處分並分配價款，與一般私人出售土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得而須課徵綜合所得稅云云。經查：
１、祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，為行政法院七十九年五月九日庭長評事聯席會議著有決議；財政部並依上開決議，以八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」在案。惟行政法院上開決議係以祭祀公業以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，與所得稅法第四條第十六款個人出售土地相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟財產之處分，自無適用行政法院上開決議及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋之理。
２、鄞山寺係於道光三年建立，曾於七十二年八月間辦理寺廟登記，係私建寺廟，有台北縣（市）政府北縣寺字第一五七號寺廟登記證影本可稽，非祭祀公業，自不能比照援引上開決議主張免稅。又該寺擁有之房屋、土地等財產均登記為鄞山寺所有之事實，有鄞山寺管理人江仁智八十六年七月間及同年十月二十四日在財政部賦稅署稽核組之談話筆錄影本在卷可稽，且為原告所不爭執，應堪認為真實。又原告自認鄞山寺出售之系爭土地於日據時代即登記為鄞山寺所有，則該寺於發起建立時，如約定財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條規定物權採登記生效要件主義，自得將所有財產登記為二十一位信徒公同共有，而非逕行登記為該寺所有。系爭土地既係登記為「鄞山寺」所有，且以「鄞山寺」為出賣人，有原告提出之土地買賣所有權移轉契約書影本可按，所得價金於未分配予信徒之前，應係「鄞山寺」所有，難謂當然屬二十一位信徒公同共有，原告主張公同共有乙節，不足採據。雖原告提出八十六年十二月三十日訂立之「台北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」第十四條約定，該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係於該寺八十二年出賣系爭土地之後始訂立，且僅有十五人之簽名，與原告所稱信徒二十一人不合，原告未能證明該規約確為有權訂定者所為，亦即原告未能提出相當之事證以證明規約訂立時所謂之「信徒」身分，確係合法自當年建寺時（或至少系爭土地登記之日據時代）之信徒身分承繼而來，自不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為原告之配偶江淮成與他信徒公同共有。況江淮成與其他信徒受分配之土地價款各不相同，亦無相關規約或前述事證以為依據，核與常情有違。又寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律關係之效力，是鄞山寺於建寺後逾百年所為之寺廟登記及信徒名冊，不足以為鄞山寺係江淮成先人共同出資私建寺廟之證明。原告既未能提出該寺早年原始之規約、有關如何決定信徒成員以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，要難認鄞山寺確為其先人共同出資私建之寺廟。
３、按私人興建之寺廟不適用監督寺廟條例之規定，得自由處分其財產，而所謂私人，並不限於一私人，固分別經司法院院字第七一五號、院字第八一七號解釋及內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋在案，惟原告既未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，自不能依該解釋主張鄞山寺出售系爭土地所得之價金，為信徒公同共有之財產；且上開解釋係就「私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，應聽憑私人之處分」所為，非當然意謂其信徒分配之所得可免納所得稅，是尚難採為有利原告之認定。
四、綜上所述，原告起訴意旨，均無可採。被告以原告之配偶江淮成取自台北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出售土地分配所得二、五○○、○○○元，係屬應稅之其他所得，乃核定補徵稅額五二三、一五三元，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 吳慧娟法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
書記官 方偉皓