臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六六六號
原 告 金陵建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 己○○
謝曜焜律師右 一 人複 代理 人 陳欣儀律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十四日台財訴字第○九○一三五五二四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）七十九年一、二月間以涉嫌虛設行號碩林股份有限公司（下稱碩林公司）所開立之統一發票六紙，金額計新台幣（下同）一○、○二○、八○八元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額五○一、○四○元，案經被告依法務部調查局北部地區機動工作組通報資料而查獲，審理違章成立，乃核定原告應補徵營業稅五○一、○四○元，並按其所漏稅額處十五倍罰鍰計七、五一五、六○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，因被告未於接到復查申請書後二個月內作成復查決定，原告乃逕行提起訴願，經台北市政府以八十五年四月九日（八五）府訴字第八五○一八四二九號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經被告以八十五年十月九日八五北市稽法（乙）字第二四六五一號復查決定將原處分關於按原告所漏稅額處十五倍罰鍰部分，改按所漏稅額處七倍罰鍰，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年二月十八日八五府訴字第八五○八七六二○號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經被告以八十六年六月二十日八六北市稽法
（乙）字第一九四三一號復查決定仍維持原核定補徵稅額及原按原告所漏稅額處七倍罰鍰之處分。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年十二月九日府訴字第八六○五七六二九○一號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。再經被告以八十七年二月十六日北市稽法乙字第八六一八一三六五○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰之處分。」原告猶不服，提起訴願，經台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○二六八五三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以八十七年九月十一日北市稽法乙字第八七一四五九七六○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰之處分。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十八年三月十六日府訴字第八七○八三七七八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經被告以八十八年八月二日北市稽法乙字第八八一一六一七六○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰之處分。」原告猶不服，提起訴願，嗣經財政部九十年九月二十四日台財訴字第○九○一三五五二四二號訴願決定駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於七十九年一、二月間以碩林公司所開立之統一發票六紙，金額計新台幣（下同）一○、○二○、八○八元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，是否確係向交易對象取得之發票，應否補稅及處罰。
㈠原告主張之理由：
⒈按「對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛偽報進項稅額，並因而逃漏稅款
，概依營業稅法第五十一條之第五項之規定處罰，其與該條款意旨不符，有違反憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。」業經司法院著有釋字第三三七號解釋。「又營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票，申報扣扺銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之虛設行號依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰。」「但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額與銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛偽報進項稅額並漏稅之情事」，復經財政部先後於八十三年七月九日以台財稅字第八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十日以台財稅字第八四一六一四○三八號函釋在案，依上說明，原告公司若能證明與碩林公司間確有進貨交易之事實，並確曾繳納進貨銷項稅額予交易相對人，且交易之相對人確曾依法報繳前開稅額時，則不問原告所取得交易對象開立之發票，是否屬於虛設行號之發票，原告即非營業稅法第五十一條第五款規定所應處罰之對象。
⒉原告於七十八年四月二十六日與第三人圓山大飯店簽訂「圓山大飯店金龍廳房
屋修建第二期」工程合約，於工程合約即規定，由原告負責建設之工作項目有鋼筋與彎紮、鋼架工程、貼大理石及大木作等三十項工作，足證原告為完成上開工程確有向碩林公司購入「Ｃ型鋼」、「輕鋼架」、「大理石」及「木料」等建材之必要；原告原交付予碩林公司之六紙材料款支票金額共一○、五二一、八四八元，因碩林公司要求原告支付現金，乃由原告之出納丙○○代原告向朋友林繼檳調取現金支付予碩林公司，並由林繼檳預扣借款利息。原告即以該六紙支票交予丙○○以返還其代為調支之票款，故該六紙支票係在丙○○及其配偶黃存仁之銀行帳戶內提示兌現，並無不當。嗣原告又急須現金週轉，乃向丙○○商借，丙○○又分別匯入下列合計共一○、一一三、○○○元之款項於原告之銀行帳戶，借予原告：①七十九年十月十三日、七十九年十月十八日、七十九年十一月十三日分別匯二、二○○、○○○元、四、○○○、○○○元、二、六○○、○○○元、二三○、○○○元入原告之土地銀行台北分行支票存款第一○八三九─八號帳戶。②七十九年十一月十三日另匯一、○八三、○○○元入原告之台灣銀行總行營業部第二四四八二四號帳戶。嗣後原告分別自前開土地銀行台北分行支票帳戶內於七十九年十月十九日提領現金一、二四○、○○○元、七十九年十一月二十二日提領現金六、八二○、○○○元、七十九年十二月七日提領現金二○○、○○○元、八十年一月三日提領現金二、○○○、○○○元，以上共計一○、二六○、○○○元返還予丙○○。其間借用與返還款項差額一四七、○○○元即為原告第二次借款所支付之借款利息。絕無任何不實交易之情事存在。且本件前經法務部調查局以原告之前任負責人己○○與碩林公司間並無交易行為，向此一虛設行號購入統一發票，用以申報扣抵稅額，涉嫌違反稅捐稽徵法，將己○○移送台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）偵查，惟經該署偵查終結，認定：「被告負責經營之金陵公司於七十八年四月間與圓山飯店簽訂工程合同承包圓山飯店金龍廳修建工程，該工程由吳永富全權負責購買材料及監督工程進行，．．．，且有工程合約影本在卷可憑，堪信為真實」、「金陵公司曾簽發以碩林公司為受款人之支票六張金額為一千零五十二萬一千八百四十八元以支付材料款．．．，此有支票及發票影本在卷可憑，均可證明有購買材料之交易行為」、「金陵公司與碩林公司確有買賣交易行為，而碩林公司開立銷貨發票予金陵公司，乃屬正當，從而金陵公票作為進項憑證，申報扣抵稅額自無逃漏稅捐之行為」云云，予己○○不起訴處分確定在案，此有台北地檢署八十四年偵字第一五六三九號不起訴處分書可憑。又原告於七十九年一、二月間取得碩林公司所開立共計一千零五十二萬一千八百四十八元之發票六張，其中五十一萬零四十元即係原告所給付碩林公司之稅額，此觀諸被告將原告前任負責人己○○移送台北地檢署偵查之移送書中即明白指出：「被告己○○．．．卻於七十九年一、二月取得虛設行號碩林股份有限公司發票六張，合計銷售額新台幣一千零二萬八百零八元，稅額五十萬一千零四十元」云云，足資證明，可知碩林公司確已按其所開立之發票金額如實報繳營業稅，且因如此，碩林公司始無任何欠稅記錄之存在，揆之前揭判決說明，原告與碩林公司間既有實際交易行為之存在，且已如數給付進項稅款予該公司，再加以，碩林公司亦已繳納營業稅款，原告自非營利稅法第五十一條第五款規定所處罰之對象。
⒊被告主張碩林公司係「虛設行號」，並據以對原告科以補稅及罰款，則依行政
法院（現已改制為最高行政法院，下同）三十九年行判字第二號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違規事實之存在，其處罰即不能認為合法」之意旨，被告自應就「碩林公司係虛設行號」之事實負舉證責任，不得憑空認定其為虛設行號，並據以核定原告向虛設行號之碩林公司收取發票。
⒋綜上所陳，原處分及復查、訴願決定之認事用法均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之
餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」另財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」⒉經查原告不服被告八十八年八月二日北市稽法乙字第八八一一六一七六○○號
復查決定提起訴願乙案，業經財政部以九十年九月二十四日台財訴字第○九○一三五五二四二號訴願決定駁回。
⒊卷查原告之違章事實，有台北地檢署檢察官八十二年偵字第一七三○號起訴書
、財政部財稅資料中心列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」、被告八十二年八月五日八二北市稽核（甲）字第一三三四二號函、原告之會計游寶蓮於八十二年八月十六日及前會計丙○○於八十三年五月二十日、八十四年二月二十三日在被告所作談話筆錄、原告及丙○○、黃存仁等所有案關帳戶存提款資料明細等影本附案可稽，違章事證明確，堪予認定。
⒋碩林公司之負責人劉豐順因違反稅捐稽徵法案件，經被告移送台北地檢署依法
偵辦其涉及刑責部分，嗣經該署檢察官以八十二年偵字第一七三○號起訴書提起公訴，雖旋即以八十二年撤聲字第一三號、八十二年偵字第一七三○號撤回起訴書撤回起訴，惟其撤回起訴原因為劉豐順於七十八年四月二十日遭他人冒用名義，在台北市（應為台北縣誤植）土城市設立碩林公司，是碩林公司係他人冒用劉豐順名義所虛設之公司，堪予認定。又依法務部調查局北部地區機動工作組八十二年六月九日（八二）電字第一四九三號函略以：「說明：三、本單位於八十一年四月二十一日循線偵破邱明欽販售儀汶等虛設公司行號人頭發票，即已掌握．．．碩林．．．等虛設行號之具體證物．．．並經邱明欽坦供在案．．．。」益證碩林公司為虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實。
⒌有關原告之前負責人己○○因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經移送台北地檢署偵
辦，嗣經檢察官認定原告並無逃漏稅捐之行為而為不起訴處分乙節，經被告函請該署提供據以審認原告與碩林公司確有買賣交易行為且原告亦實際支付碩林公司款項之案關憑（含匯款紀錄），嗣經該署以八十八年六月二十四日北檢聰閏八十四偵一五六三九字第二五七四五號函僅檢送原告與碩林公司往來支票影本六紙，並未提供其他具體案關憑證。依行政法院七十五年判字第三○九號判例略以：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，．．．。」被告就原告主張與碩林公司有工程材料買賣及開立支票調取現金給付貨款並提示承攬案關工程合約書乙份、支票六紙等影本為憑查核結果，該六紙支票合計金額為一○、五二一、八四八元，復全部存入原告違章行為時會計丙○○之世華銀行台北分行活期存款第00000000000號帳戶及其配偶黃存仁之同銀行活期存款第00000000000號帳戶，並於數日內將款項匯回原告所有土地銀行台北分行支票存款第一○八三九─八號帳戶，總計回流金額為九、○三○、○○○元；又查對丙○○、黃存仁上開帳戶存提款資料明細，並無原告所稱分別於七十九年十月十九日、十一月二十二日、十二月七日返還丙○○一、二四○、○○○元，六、八二○、○○○元，二○○、○○○元及丙○○於八十四年二月二十三日所稱支票兌領後數日內提出還給朋友之情形。再查原告帳上現金及銀行存款足以支付系爭貨款，原告並無需開立支票向他人調取現金再給付碩林公司貨款，又原告總帳銀行存款科目亦無支付之紀錄，帳上亦無記載向他人調取現金及支付利息之紀錄，足證原告並無實際付款予碩林公司，是原告未有向碩林公司進貨之事實，至臻明確。又營業人依行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，即有未合，且營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬虛報虛繳性質，系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。
⒍按行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業
人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭非交易對象之虛設行號碩林公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況原告係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳應納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。是原告雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵，仍應依行為時營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。從而，原核定補徵稅額及按原告所漏稅額處七倍罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。
⒎關於原告指稱「原告公司帳冊與本件有關者，已悉數由被告以查帳為名取走，
迄今並未發還予原告，原告實無從查核帳冊以為答辯」乙節，經查被告並未發現有原告帳冊，經函請原告提示被告所屬稽核科製發之「課稅資料調閱單（代收據）」或其他相關資料，嗣經原告委託律師於九十年十二月三十一日（被告收文日）函復略以：「．．．經查，本公司前任負責人己○○前已向本公司表明：『與本件行政訴訟有關之相關帳冊，確已由台北市稅捐稽徵處以查帳為名取走』，惜章君並未將台北市稅捐稽徵處製發之課稅資料調閱單或其他相關資料交予本公司。本公司於接獲．．．前開信函後，即積極與章君聯繫，然因章君之住所已遷移，本公司迄今尚未查知其目前之住所，致無法提示相關資料予台北市稅捐稽徵處，本公司將再盡力查尋．．．。」併予敘明。
⒏綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、本件被告以原告於七十九年一、二月間無進貨事實，而以虛設行號之碩林公司開立之統一發票六紙，金額計一○、○二○、八○八元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額五○一、○四○元，核定補徵營業稅五○一、○四○元。原告不服，訴稱原告與碩林公司間確有工程材料買賣及開立支票調取現金給付貨款，此有原告與該公司間所訂工程合約及付款支票六紙可證，且縱使被告認定碩林公司為冒用人頭之虛設行號，並無實際銷貨予原告之事實，然原告所持之扣抵之六紙發票，該公司是否有依規定報繳營業稅，若有，則原告持之扣抵銷項稅額，就國庫而言營業稅收並未因而受到損失，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，原告尚難謂有造成逃漏稅款之結果，況本案經被告將原告之負責人己○○以涉有違反稅捐稽徵法之嫌疑為由，移送台北地檢署偵辦，業經該署承辦檢察官認原告與碩林公司確有買賣交易行為，而碩林公司開立銷貨發票予原告即屬正當。從而原告持該發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自無逃漏稅捐之行為而為不起訴處分，則被告仍逕認碩林公司非原告之實際交易對象，頗值斟酌；且被告既承認原告有進貨事實，卻又認定原告之資金確有回流情形，兩者豈不互相矛盾云云。
二、經查碩林公司之負責人劉豐順因違反稅捐稽徵法案件，經被告移送台灣桃園地方法院檢察署依法偵辦涉及刑責部分，雖經該署檢察官以八十二年撤聲字第一三號撤回起訴書撤回起訴，惟查撤回起訴原因為劉豐順於七十八年四月二十日，遭他人冒用名義，在台北縣土城市設立碩林公司，則碩林公司係他人冒用劉豐順名義所虛設之公司，堪予認定。碩林公司既係虛設之公司，原告自無可能與其有交易之事實，是原告以非實際交易對象開立發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，構成違章，足資認定。原告雖主張伊與碩林公司有工程材料買賣及開立支票調取現金給付貨款，並提出工程合約及付款支票六紙，及其公司前任負責人己○○經調查局移送偵查後，業經檢察官不起訴處分，主張其碩林公司與間確有交易存在云云。惟查原告上開六紙支票金額合計一○、五二一、八四八元，復全部存入原告其時所僱會計丙○○在世華銀行台北分行所設活期存款第00000000000號帳戶及其配偶黃存仁之同銀行活期存款第00000000000號帳戶，並於數日內將款項匯回原告所有土地銀行台北分行支票存款第一○八三九─八號帳戶，總計回流金額為九、○三○、○○○元，此有世華銀行台北分行函送被告機關之丙○○活期存款第00000000000號帳戶，及黃存仁在同銀行活期所設存款第00000000000號帳戶、及原告公司在土地銀行台北分行所設支票存款第一○八三九─八號帳戶之帳單，附在原處分卷可證；雖丙○○於八十四年二月二十三日應被告機關談話時，稱上開支票係伊向友人林繼檳調借現款後，借給原告云云，惟查丙○○稱伊向友人林繼檳調借現款轉借給原告，利息為一分半，兌現後數日即提出還給林繼檳等語，而林繼檳則稱伊借款給丙○○無利息云云，查本件借款金額高達一千餘萬元，丙○○既稱轉借給原告收取一分半之利息，林繼檳竟謂其借給丙○○無利息，已屬不合常情，且如上開六紙支票確係由原告簽發交由丙○○向林繼檳調借現款，理應由林繼檳兌領，然上開支票款卻大都於數日內即匯回原告所有土地銀行台北分行支票存款第一○八三九─八號帳戶，且原告提交被告之帳簿上亦無記載向他人調取現金及支付利息之紀錄。足證原告及丙○○暨林繼檳所言均屬不實。至於原告之前負責人己○○因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經移送台北地檢署偵辦，嗣經檢察官認定原告並無逃漏稅捐之行為而為不起訴處分乙節，經被告函請該署提供據以審訊原告與碩林公司確有買賣交易行為且原告亦實際支付碩林公司款項之案關憑證（含匯款紀錄），嗣經該署以八十八年六月二十四日北檢聰閏八十四偵一五六三九字第二五七四五號函僅檢送原告與碩林公司往來支票影本六紙，並無其他具體案關憑證。依行政法院七十五年判字第三○九號判例略以：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，．．．。」本件碩林公司係屬虛設行號之公司，原告主張與該公司有工程材料買賣所提出支票六紙合計金額為一○、
五二一、八四八元，復全部存入原告其時所僱會計丙○○之世華銀行台北分行活期存款帳戶及其配偶黃存仁之同銀行活期存款帳戶，並於數日內將款項匯回原告所有土地銀行台北分行支票存款帳戶，總計回流金額為九、○三○、○○○元；又查對丙○○、黃存仁上開帳戶存提款資料明細，並無原告所稱分別於七十九年十月十九日、十一月二十二日、十二月七日返還丙○○一、二四○、○○○元，
六、八二○、○○○元，二○○、○○○元及丙○○於八十四年二月二十三日所稱支票兌領後數日內提出還給朋友之情形，且原告總帳銀行存款科目支付之紀錄，帳上亦無記載向他人調取現金及支付利息之紀錄等情，已見前述，足證明原告與碩林公司間並無實際交易。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（原名稱為營業稅法）第十五條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」（前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會決議參照）。本件原告既未能提出實際交易對象所簽立之發票，則該實際交易對象顯未簽立發票繳納系爭營業稅；至於原告與碩林公司間既無實際交易之事實，則其以碩林公司簽立之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，顯有違上開法條之規定，依上說明即不能免其補繳營業稅之義務。雖本件案發後，經被告調查碩林公司尚無欠繳營業稅情事，惟一般虛設行號販賣發票之公司，類均相互間簽立發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，最後再由一人頭公司大量欠稅，以免多人欠稅被罰，碩林公司縱有申報及繳納少額稅款乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。而況，依加值型及非加值型營業稅法第三十三條第一款規定，必須係購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票，始得作為進項憑證，扣抵銷項稅額，本件原告係以系爭不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應納銷項稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款，依司法院釋字第三三七號解釋並參照首揭財政部函釋意旨，自得予以追繳稅款。
四、末按司法院大法官釋字第三三七號解釋，對納稅義務人虛報進項稅額者，以有因而逃漏稅款為限，始得命追徵稅款及罰鍰。財政部為符合上開解釋意旨，於八十三年七月九日作出台財稅第000000000號函釋稱：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部此一解釋，係為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，所作之處理原則，符合法律之規定，被告機關自得予以援用。本件被告依原告提供帳證資料再查結果，認原告承包圓山飯店金龍廳修建工程，確有購進原料之事實，惟因所提出之發票係虛設行號之碩林公司所簽立，且原告所稱之付款支票經查明有資金回流情形，顯非實際交易對象，而原告並未執有實際交易人所簽立之發票，該實際交易對象顯未開立發票與原告，自未繳納營業稅，原告以非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵應納銷項稅額，構成違章，足資認定，且原告雖有進貨，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，又無法提出實際交易對象所簽立之發票，或舉出實際交易人供核，其取得碩林公司所虛開立之統一發票，係屬營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵進項憑證，依法不得申報扣抵銷項稅額，原告既持以申報扣抵銷項稅額，自使其申報之應納稅額減少，是被告依首揭規定及財政部函釋意旨補徵營業稅，並無不合，本部分原處分應予維持。
貳、違反營業稅法罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」（財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋參照）。
二、本件原告於七十九年一、二月間進貨，涉嫌以碩林公司開立之統一發票六紙，金額計一○、○二○、八○八元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額五○一、○四○元，案經被告查獲後，依法審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅五○一、○四○元，並按所漏稅額處十五倍罰鍰計七、五一五、六○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，復查期間營業稅法於八十四年八月二日修正公布，其第五十一條第五款原規定應按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，修正為應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，因本件仍在行政救濟中尚未確定，應有八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之適用，爰將原處分按原告所漏稅額處十五倍罰鍰，改按所漏稅額處七倍罰鍰計三、五○七、二○○元（計至百元止），經核並無不當，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
書記官 簡信滇