臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六六九號
原 告 台灣票券金融股份
有限公司原為宏福票券融股份有限公司）代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 邱雅文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十日台財訴字第○八九○○四六二八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（以下同）二七、九五六、四三三元，並於營業收入項下列報減除買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，申報營業收入二○一、四四七、三四三元，被告初查以所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手利息之扣繳稅款一三、二三四、七一四元，否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳稅款為一四、七二一、七一九元，並以買賣短期票券損失不得列為費用或損失，否准認列買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，核定營業收入為二四○、五八一、八二一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
叁、兩造之爭點：
一、原告出售短期票券損失三九、一三四、四七八元是否得自所得額中扣除？
二、扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？
肆、兩造之理由：
一、原告主張之理由：
１、關於原告出售短期票券損失三九、一三四、四七八元是否得自所得額中扣除部分：
⑴、查財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係規定營利事業購入短
期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。其意係指短期票券以票券到期付息時之持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期間利息所得扣繳稅款；至於未到期前（前手）出售發生之所得，後手對之毋須扣繳稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。該函令並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，前後一貫。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定。
⑵、惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函：「營利
事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」，變更七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解，認如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全部不認列。此種推論方法，於法無據。蓋稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定。國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。例如所得稅法第四十二條規定轉投資收入免稅，但營利事業所得稅查核準則第九十九條則規定投資損失已實現者可以認列。可見財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤。
⑶、按所得稅法第二十四條第一項規定營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列
外，均應准予認列，不得以行政命令為相反之規定。所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，被告依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法。復依所得稅法第十四條第四款第三目第二段規定，短期票券係採分離課稅，到期前之買賣，後手均對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額〔例如買賣價格為十一萬元，其中一萬元為截至買賣日擬制之利息，則後手（買方）會預扣該部分之擬制扣繳稅額〕，則前手並非無實質的稅捐義務。因此，如採「對稱式」推論，前手因買賣而受有損失者，亦應准予認列。再就票券市場實務而言，未到期買賣短期票券之所得均扣計百分之二十之分離稅款，並非停止課徵之交易所得，僅係將每一手之分離稅款於到期時繳付。原告八十六年度已依所得稅法第二十四條第二項之規定給付利息時，就利息所得採百分之二十分離課稅方式就源扣繳，既有繳納票券交易所得分離稅款之事實，則買賣票券損失三九、一三四、四七八元理當應予認列，自所得額中扣除。
２、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：
⑴、按政府公債係指政府發行，約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日兌付
一定利息之有價證券；依「中央登錄公債作業要點」第三十二條規定及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函令意旨，可知政府公債不論曾否轉讓，應以付息日之持票人為兌領人及納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，任何債券任一期之利息，均「全部」歸當期付息日持票人所有，並無兩利息到期日間之「中間利息」（以下稱前手息），發行人除於各次利息到期日有給付該期「全期」利息之義務外，並無於兩利息到期日中間給付「部分」利息之義務。債券出賣人自始無就所謂「前手息」向發行人或付息機構請求給付或向原告（後手）請求「墊付」之權利，亦無以之為「利息所得」申報納稅之義務，原告或付息機構復無任何法律上權源對該所謂「前手息」扣繳稅款，更不可能謂該「前手息」之「扣繳稅款」為前手所有。在經濟及會計作業上，債券轉讓時容有擬制的「前手息」之觀念，實務上不論買斷、賣斷、附買回條件或附賣回條件之交易等，均採「除息交易」，即價格均包含自本期起息日起算至成交日（或給付結算日）止，按成交日（或給付結算日）所在兩付息日間實際天數之比例計算之所謂「利息」在內。惟在法律上債券轉讓之前後手間，應為證券交易關係，前手所獲得之所謂「前手息」，非「利息所得」，而係證券交易所得，不當作利息所得課稅，故不發生前手之債券利息的扣繳、抵繳或退稅等法律關係。
⑵、又按個人一般多未設帳，不可能就個人之利息所得認定其成本准予減除，故所得
稅法第十四條所定個人利息所得並無得減除成本之規定；反之，營利事業依所得稅法第二十四條第一項規定，應以收入減除成本費用等之純益額為所得額，即營利事業買賣債券所得之利息收入，仍應以減除成本費用後之淨利息額為利息所得合併課稅。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋並未區分個人納稅義務人及營利事業納稅義務人，實務上有所疑義。因此，財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋統一規定，債券利息到期日之持票人如為個人時，其應申報之課稅利息所得係兌領之利息；如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅。原告往年均按財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定，按持有期間列報利息收入，並以兌領利息額之扣繳稅款抵繳營利事業所得稅，由於預期該項扣繳稅款可獲全數抵繳，因此在計算債券交易價格及成本利潤時均以此為前提；倘若原告扣繳稅款中之前手息扣繳稅額不准抵扣，將造成虛盈實虧。是以票券業者即將面臨鉅額損失，並因市場報價混亂，造成債券交易市場失序，進而影響公債之發行利率，反增加國庫負擔。
⑶、再按扣繳稅款係就給付予納稅義務人之所得金額，按照扣繳率扣繳；納稅義務人
應申報之課稅所得淨額，可因減除成本費用，或享受扣除額，或依法免稅而小於扣繳基額。可見納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關，即扣繳基額與應課稅所得淨額不必然一致，納稅義務人不因之而喪失使用扣繳稅款之全部以抵繳所得稅或申退稅款之權利。本件原告如以附買回條件出售債券予個人（前手），該前手於付息日前賣回予原告，原告於付息日兌領之全期利息依法屬於原告，付息機構亦以該全期利息之全部扣繳稅款。原告應依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函，以持有期間按面值及利率計算利息收入申報課稅。自表面上觀察，原告係繳納小額之所得稅款而享受大額之扣繳稅款，似受有不當利益。惟事實上原告以「除息交易」方式買入債券，支付之價格包括所謂「前手息」之金額在內，故以原告持有期間按面值及利率計算之金額申報課稅，避免重複課稅，並無稅賦不公平之結果。本案情形之所以產生稅賦不公平的假象，乃係政府對於個人前手所獲得之「前手息」（實為證券交易所得）停徵所得稅之結果。被告謂扣繳稅款限定應以自行繳納之稅款始有適用，如係指納稅義務人之「同一性」（就同一納稅義務人之所得扣繳），自係正確；但如係指「同額性」（扣繳基額與課稅所得淨額相同），則顯然錯誤。原告係就自己兌領之債券利息被扣繳之百分之十稅款，抵繳自己之稅款或申請退稅，符合納稅義務人之同一性。被告徒以原告申報課稅之利息額小於扣繳基額，即認不得享有系爭扣繳稅款，係誤認扣繳基額必須與申報課稅所得淨額「同額性」之錯誤。退萬步言，縱承認在法律上有「前手息」及「前手息扣繳稅額」，並承認付息機構在給付全期利息給「後手」時之扣繳，係對「前手」所實施之扣繳等觀念及事實，則依被告之理論推演，該等「前手息扣繳稅額」應歸「前手所有」，得由前手行使租稅抵繳權，始為適法及合理。惟實際上，該「前手息扣繳稅額」係由政府扣留，不許「前手」行使租稅抵繳權。其結果，該「前手息扣繳稅額」變成國庫所有。被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，違法創稅，違反租稅法定主義。
⑷、被告主張財政部七十五年台財稅第0000000號函雖規定營利事業買賣公債
，可按持有期間列報利息收入，但並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應稅額。惟按如稅法無明文規定，政府不得對人民課徵稅捐，為憲法第十九條之意旨。納稅義務人得以扣繳憑單抵繳稅款或申退稅款，乃所得稅法第九十九條及第一百條規定之權利，不容行政機關以行政命令加以限縮（法律之保留），亦無待行政機關另以行政命令許可始生效力。因此財政部無權以行政命令變更、減縮或取消人民以扣繳稅款全額抵繳（或退稅）之權利，更不得以某一行政命令未明文規定得抵繳為由，主張人民無權抵繳。如政府認為財政部七十五年台財稅第0000000號函釋有誤，應循立法方式制定法律，或至少於同一函令中為明文之釋示，或明令廢止該函釋。被告驟以行政裁量推翻之，違反租稅法定原則及信賴保護原則；且依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，依租稅法定主義，不得溯及適用。
⑸、查扣繳稅款必須依所得稅法第八十八條規定辦理，在債券附買回交易中，「前手
息」無法依第八十八條辦理扣繳。故縱稅捐機關以違背母法之行政權力要求業者（即在兩兌息日中間出售債券之營利事業）就所謂「債券前手息」以利息收入之科目申報，但法律上給付人（後手營利事業）不可能辦理扣繳，亦不能依同法第九十二條辦理扣繳稅款之報繳及開具扣繳憑單，納稅義務人更不能依同法第七十一條及第一百條之規定，以扣繳稅額抵繳或申退稅款。次查，原告（及其他票券同業）有關債券交易均係以電腦程式處理，程式上依「除息交易方式」應付之所謂「前手息」的金額均為「全額」，絕無發生被告所指原告或其他同業有預扣所謂「前手息」之「應扣繳稅款」的可能性。原告兌領之利息中，其屬於所謂「前手息」部分，實際上原告已支付予前手，二者相抵，依財政部令函，原告不必併入申報。而原告所領利息（包括所謂「前手息」），全部屬於原告所有，發行人對之扣繳，自係對原告所為之扣繳。原告利用自己被扣繳稅額之全部以抵退自己之稅款，正當合法，不容被告違背母法及財政部現行有效令函之規定，自行「創稅」，剝奪人民財產。
⑹、復按營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定，係指扣繳義務人就扣繳他人
之所得稅款，不得列為本事業之損費。本件系爭債券利息之扣繳義務人為發行人或付息機構，原告係受領利息所得之人，並不適用上開條款。又自會計上言，成本乃為取得財物（或勞務）所付出之代價，系爭扣繳稅款之利用，乃原告取得之預期利息，並非支付之代價，被告將之轉列為營業成本，於法無據，且與交易實情及會計原則相背。且扣繳稅款之租稅抵繳權乃公法上之權利，被告逕改核定轉列為私權行為之交易成本，尤屬違法。
二、被告主張之理由：
１、買賣短期票券損失部分：
⑴、按「．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存
款及其他貸出款項利息之所得︰．．．三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，分別為所得稅法第十四條第一項及第二十四條所明定。次按「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」，亦經財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵、原告本期於營業收入項下列報減除買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，
申報營業收入二○一、四四七、三四三元，被告初查以買賣短期票券損失不得列為費用或損失，乃否准認列該項買賣短期票券損失，核定營業收入為二四○、五
八一、八二一元。原告不服，主張目前任何一種短期票券，不論其發行期間買賣轉手多少次，其每次買賣之利率高或低於票面約定之利率，惟依其票面約定發行期間按約定利率計算之全部利息所得，已全數依法課徵所得稅，則其購入短期票券，在未到期前出售發生之損失，應得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始屬合理衡平，被告否准認列，顯有法律適用之違誤，申經被告復查決定略以，依前揭法令規定，短期票券僅就到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，除依規定扣繳稅款外，不併計營利事業所得額課稅，故未到期前出售發生之所得，免併計營易事業所得額，若發生損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，故原核定否准認列原告原申報於營業收入項下減除之買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，並無違誤；又查當法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。從而前揭財政部函釋，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務關係，原核定據以所為之處分，自無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願主張，短期票券未到期前出售之損失，得否列為營利事業當年度損失，原告於申報本期營利事業所得稅時，所得稅法並無明文規定，故原告將短期票券買賣損失列報為損失，並無不合，被告依據前揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，否准認列系爭短期票券買賣損失，有違信賴保護及租稅不追溯既往原則，經財政部訴願決定以：行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，前經司法院釋字第二八七號解釋有案。準此，財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，應自法條生效之日起即有其適用，遂將訴願駁回。
⑶、原告不服，提起行政訴訟主張，稅捐法令乃國家為實現財經政策而制定，被告就
財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋所為「對稱式」反面推論，顯為錯誤，按所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外，否則均應准予認列，查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，被告依財政部函釋所為核定，顯然抵觸母法，更有違憲之嫌。查當法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。從而前揭財政部函釋，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，應自法條生效之日起即有其適用，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務關係，被告據以所為之處分，自無不合。
２、尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⑴、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列之規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．
．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．．」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第九十九條及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。又「○○○債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟《即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定》裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分卻有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函及七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有案。
⑵、原告本期列報尚未抵繳之扣繳稅款二七、九五六、四三三元，被告初查以所申報
尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手利息之扣繳稅款一三、二三四、七一四元，否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減）核定尚未抵繳之扣繳稅款為一四、七二一、七一九元，原告不服，主張其係經核准經營債券買賣業務之證券自營商，並非債券付息機構，於債券交易過程，對前手之利息所得並無扣繳之義務。就債券交易實務，債券係採除息價格計算，購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，需加計以票面利率計算自前次付息日至成交日止賣方持有期間之利息一併給付，該項利息依規定應由賣方認列利息收入，乃係無息墊付前手持有期間之利息予賣方，該項墊付前手之利息須俟債券領息時始能收回，原告購買債券持有至付息日，依前揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，應僅須就持有期間之利息收入課稅，亦僅須就此部分利息所得扣繳稅款，惟付息機構係依據財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就債券前次付息日至本次付息日期間全部利息扣繳所得稅，其非屬原告持有期間之利息所扣繳之所得稅，即為溢繳之所得稅，非屬公債成本，依所得稅法第九十九條規定，均可全數抵繳當年度所得稅結算申報應納稅款且多退少補，申經被告復查決定略以，按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用，又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有疑間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款實際之納稅義務人，自不得以之為抵繳應納稅額或申請退稅，至原告訴稱其買入債券時係以含墊付前手持有期間利息收入（含應扣繳稅款）為債券價格，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手息扣繳稅款，被告除核定否准抵繳應納稅款外，並同額轉入原告購入債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅款之扣繳稅額，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，故復查決定仍予維持原核定。原告不服，提起訴願，主張系爭扣繳稅款應准抵繳應納稅額，經財政部以其本期僅申報持有期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金額合併申報營利事業所得稅，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅，遂駁回其訴願申請。
⑶、茲原告復提起行政訴訟，主張政府公債，不論曾否轉讓，均以付息時就「全部利
息」一次兌付於當時之持票人，並無「中間利息」（所謂「前手息」）之給付權利義務，在法律上，債券性質上並無個人「前手息」之觀念。在前後手間，為證券交易關係，不發生任何前手之債券利息的課稅、扣繳、抵繳或退稅等法律關係。債票無論曾否轉讓，均以付息時債票持有人（記名式者為最後記名之人）為唯一之納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，不發生有所謂前手所有之利息或前手所有之扣繳稅款的問題。在兩付息日間以「除息方式」買受債券時，其所支付價格中雖包含相當於出賣人（前手）持有期間之「利息」（所謂「前手息」），但該部分債券買賣價格元素，非係法律上之「利息」所得，性質上應併同其他價格元素計算證券交易之損益。又納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關。被告否准系爭前手利息收入扣繳稅款抵繳原告之應納稅款係無法源課稅及重複課稅，違反租稅法定主義；又將「個人前手利息之扣繳稅額」逕核定轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，亦屬違法等語，資為爭議。經查：
①、本件倘如原告所言，以付息時債券持有人為唯一納稅義務人，而不需按各持有期
間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅；原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款？又誑稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾，洵無足採。
②、目前因證券交易所得停止課徵所得稅，原告復主張其前手利息收入應屬證券交易
所得乙節，查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本件「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此有稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更，以圖歸避稅負。至其另稱「扣繳基額」、「該當扣繳基額」等名詞見解，亦為原告一已私見，查無法據。
③、本件被告原核定所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞
，至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理方式，揆諸原告復查時自行主張：買入時支付前手之價金係以前手息價格全額買入，並未將系爭扣繳稅款自買價中扣除等語，是被告予以轉列為原告債券成本，並無不當。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，實無足採。
④、另原告主張「前手息」並非法律上之利息，不發生所得稅法扣繳義務及扣繳稅額
抵稅權利乙節：查本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定。原告縱執前詞辯稱非法律上利息，而屬證券交易所得云云；惟事實上其交易過程確係因原告及其前手等買入公債，自付息之金融機構所取得之利息，依法由付息金融機構於到期給付利息時扣繳所得稅款，並無不合。至該扣繳稅額得否抵繳所得稅款，則端視該所得有無經所得人合併辦理申報而定，已如前述。所訴不發生扣繳義務及扣繳稅額抵退稅權利，顯係誤解，殊無足採，自亦不足執為本件之爭點論據。
⑤、原告訴稱縱有個人前手利息，該利息亦係由後手「墊付」，故就後手（營利事業
）言，領息時其中相當於返還墊款之部分，當然不必申報繳納所得稅，發行人亦不應扣繳稅款乙節：有關前手持有期間之利息所得，原告不必申報及繳納所得稅，為原告與被告雙方所不爭執；至發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，仍應依所得稅法第八十八條規定辦理，尚非原告所能置喙，亦非本件之爭點。
⑥、原告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節：縱司
法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一三、二三四、七一四元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本事確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部份主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分合法性之正當依據。又本案之爭點及法律依據如第一點之所述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，併予陳明。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
壹、關於原告出售短期票券損失三九、一三四、四七八元是否得自所得額中扣除部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，所得稅法第二十四條定有明文。又按「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」、「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」，財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋、八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋並未編入該部所得稅法令彙編，有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」可資查證，是該函釋不予援引適用。原告主張該函釋以營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函係基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等節，尚乏依據，合先敘明。
二、經查，本件原告本期於營業收入項下列報減除買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，申報營業收入二○一、四四七、三四三元，惟依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。被告初查即以買賣短期票券損失不得列為費用或損失，乃否准認列該項買賣短期票券損失，核定營業收入為二四○、五八一、八－二元。原告不服，主張目前任何一種短期票券，不論其發行期間買賣轉手多少次，其每次買賣之利率高或低於票面約定之利率，惟其依票面約定發行期間按約定利率計算之全部利息所得，已全數依法課徵所得稅，則其購入短期票券，在未到期前出售發生之損失，應得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始屬合理衡平，被告依前揭財政部函釋，否准認列，顯有法律適用之違誤云云，申經被告復查決定略以，依前揭法令規定，短期票券僅就到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，除依規定扣繳稅款外，不併計營利事業所得額課稅，故未到期前出售發生之所得，免併計營利事業所得額，若發生損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，故原核定否准認列原告原申報於營業收入項下減除之買賣短期票券損失三九、一三四、四七八元，並無違誤；又查當法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。從而前揭財政部函釋，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，原核定據以所為之處分，自無不合等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當。財政部訴願決定另認行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，前經司法院釋字第二八七號解釋有案。準此，財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，應自該法條生效之日起即有其適用；至原告所援引七十年一月二十九日以台財稅第三○七六三號函示，經查自始即未編入所得稅法令彙編，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，不再援引適用。是原告所訴被告依據前揭財政部八十七年七月二十三日函釋，否准認列系爭短期票券買賣損失，有違信賴保護及租稅不追溯既往原則乙節，顯係誤解，自不足採，而維持本部分原處分，本院經核亦無不合。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。
貳、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：
一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
二、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
三、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
四、本件原告本期列報尚未抵繳之扣繳稅款二七、九五六、四三三元，被告初查以所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手利息之扣繳稅款一三、二三四、七一四元，否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳稅款為一四、七二一、七一九元。原告不服，主張其係經財政部核准經營債券買賣業務之證券自營商，惟並非債券付息機構，於債券交易過程中，對前手之利息所得並無扣繳之義務。就債券交易實務，債券交易係採除息價格計算，購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，需加計以票面利率計算自前次付息日至成交日止賣方持有期間之利息一併給付，該項利息依規定應由賣方認列利息收入，乃係無息墊付前手持有期間之利息予賣方，該項墊付前手之利息須俟債券領息時始能收回。原告購買債券持有至付息日，依前揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，應僅須就持有期間之利息收入課稅，亦僅須就此部分利息所得扣繳稅款，惟付息機構係依前揭財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就債券前次付息日至本次付息日期間全部利息扣繳所得稅，其非屬原告持有期間之利息所扣繳之所得稅，即為溢繳之所得稅，非屬出售公債成本，依所得稅法第九十九條規定，均可全數抵繳當年度所得稅結算申報應納稅額且多退少補云云，申經被告復查決定略以，按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息期間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之為抵繳應納稅額或申請退稅。至原告訴稱其買入債券時係以含墊付前手持有期間利息收入（含應扣繳稅款）為債券價格，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手息扣繳稅款，原核定除否准抵繳應納稅額外，並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無不當。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人；況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當。財政部訴願決定另認本件原告因適用前揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，本期僅申報其持有債券期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金額合併申報營利事業稅，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅。是原告主張系爭扣繳稅款應准抵繳應納稅額云云，核不足採，而維持本部分原處分，本院經核亦無不合。
五、茲原告除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告機關擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法云云，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。
叁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
書記官 葉冠伸