臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六七六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字第○九○○○一二六四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、原告為艇豐實業有限公司（下稱艇豐公司）之負責人，民國（下同）八十八年六月二十二日經該公司股東會選任為清算人，並經台灣台北地方法院以八十八年七月十五日北院義民立字八八司二九六字第二六七九號函准予核備有案。艇豐公司於八十八年六月十五日向台北市政府建設局申請解散登記，經該局以八十八年六月十七日建一字第八八三○三二四五號函准予解散登記。清算人（即原告）於八十八年六月二十四日、二十五日及二十六日於青年日報刊登公告，催告債權人申報債權；被告於八十八年八月六日以財北國稅徵字第八八一六○六八六號函申報債權為新台幣（下同）五五○、八○○元，嗣以八十八年九月二十三日財北國稅徵字第八八一七四三八八號函更正債權為一、一七二、○六九元（含八十二年度營利事業所得稅六二一、二六九元、違章罰鍰五五○、八○○元）。原告於八十八年八月十三日向台灣台北地方法院聲請破產，因公司債權人僅為政府機關，無聲請破產之必要，該院於八十八年八月二十七日以八十八年破字第四十號民事裁定駁回，艇豐公司遂進行清算程序。嗣原告於八十八年九月二日通知被告獲配清算分配款二三、六二八元，並附臺灣銀行圓山分行支票乙紙後，復於八十九年一月三日提示債權分配表乙份、清算後損益表、收支表、資產負債表及賸餘財產分配表，向台灣台北地方法院聲請清算完結，經該院以八十九年一月十二日北院文民立八十八司二九六字第二○七四號函准予備查。原告乃於八十九年一月二十日向被告所轄中南稽徵所辦理清算所得申報，並於八十九年一月二十一日已清算完結，艇豐公司法人人格已消滅為由，申請註銷欠繳稅款；案經該稽徵所以八十九年七月二十五日財北國稅中南服字第八九○六二七一五號函復略以，該公司清算程序於法不符，不生清算完結效果，乃否准其所請。原告不服，提起訴願後，以訴願機關受理訴願後已逾七個月猶未為訴願決定，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：艇豐公司所踐行之清算程序是否已合法終結。
甲、原告主張之理由：㈠查公司清算人之職責始於清算人就任之日，財政部七十年二月十三日台財稅第三
一○六九號函說明二（一）闡釋綦詳。即「依主旨所述之公司負責人，在未循公司法規定進行清算前，尚非清算人，自不能依稅捐稽徵法第十三條規定由公司負責人負清算人之責任」。且為公司法第八十四條所明文規定。
㈡查艇豐公司截至八十八年四月三十日止累積虧損已達四、九三○、○九九元，資
本額五、○○○、○○○元已虧空殆盡，依公司法第一百十三條規定準用第七十一條應為破產之宣告。乃於八十八年八月十三日向台灣台北地方法院為宣告破產之聲請。雖經該院於八十八年八月二十七日以八十八破字第四十號裁定駁回。嗣依財政部台財關第二八八四六號函釋規定辦理相關清算程序，經台北地方法院於八十九年一月十二日以北院文民立八十八司二九六字第二○七四號函以「艇豐實業有限公司清算完結，准予備查。」。
㈢本件原告於辦理清算程序中已掛號通知被告機關申報債權，被告機關亦將清算公
司所滯欠營利事業所得稅本稅五五○、八○○元列入債權申報在案，且獲有清算分配稅款二三、六二八元，則原告踐行清算程序依法並無不合，清算程序業已終結。再查清算公司經履行清算程序無賸餘財產可供分派應視為已解除清算人之責任，財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函闡釋至明，即清算公司解散清算時，係以依公司法踐行清算程序完備為首要，非以滯納稅捐完全清償為要件。本件艇豐公司即因財產不足清償稅捐債務，已依公司法第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定申請宣告破產，法院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回。是以原告即依公司法第三百三十四條準用同法第八十四條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東會承認。公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅。
㈣查營業人營業交易事項之發生，未必代表有獲利之行為，是以申報年度營所稅毛
損之公司比比皆是。又縱然營業行為違反行政規定涉違反行政法、亦不代表違章之營收有絕對獲利之事實，如有超額利潤未具體揭露於稅務報表時稅捐主管機關於查獲當期或次期審查涉案公司營所稅結算申報時，理應依法監督糾正，此乃被告機關本諸職掌權利與相對義務之責。
㈤艇豐公司八十二年度縱經認涉違章，惟違章營收並無利得，原告並未發現有額外
利潤且八十二年度景氣正值蕭條期，廠商營運未必獲利，得以維繫營運已屬萬幸，豈敢奢望獲利。如有額外毛利所得未見揭示，被告機關本於職權自應督促改進，惟艇豐公司八十二年至八十六年度之營所稅結算申報，均經被告機關歷經八年查核完竣，從未見糾正，足證艇豐公司之資產負債表均屬正常，應無可議。
㈥按當事人主張有利之事實，依法須負舉證責任，故其所提出之證據不足為主張事
實之證明，即不得認其主張為真實，改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例足參。被告主張艇豐公司有違章所得，應就有關違章事實、實際營業額、成本及獲利毛利等事實為證明及計算，以實其說。然其中於未確實查明之前即認定艇豐公司清算未完結，有欠妥適。又縱使艇豐公司有如被告所述之違章情事，亦屬原告以清算人身分就任前之公司正當營運階段之商業活動，不可歸責原告。
㈦綜上所陳，被告認事用法，均有違誤，爰請撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：㈠按「法人、合夥、或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法
按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「關於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結．．．說明三、清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書‧‧‧，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續‧‧‧。」為稅捐稽徵法第十三條暨財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋所明定。
㈡查艇豐公司八十二年度營利事業所得稅係法務部調查局北部地區機動工作組據檢
舉，於八十二年九月間於台北市○○○路○段○○號查獲該公司涉嫌漏報銷售收入一九、六六五、七一七元及佣金收入四○、○○○元，經調帳查核通知，惟調查通知書因無法送達，被告遂依稅捐稽徵法第十八條規定，於八十六年十二月十二日辦理公示送達，核定補稅及裁罰。該八十二年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十八年三月二十二日以郵寄送達，該公司並未申請行政救濟。復查該公司雖經陳報清算完結並經台灣台北地方法院准予備查，惟其滯納八十二年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，均已於清算人造具帳證表冊之前（即八十八年三月二十二日）送達，清算人明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務仍於八十八年六月進行清算，且清算人於八十八年四月三十日造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，為不實之記載，清算人於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產額餘額清償債務，其涉及重大違章漏稅，且未將該違章所得提供清償債務，即未列入清算資產供債權人分配，未盡公司法第八十四條清算人之職務，並未符公司法第八十八條清算程序規定。
㈢艇豐公司八十二年度營利事業所得稅涉嫌漏報銷售收入及佣金收入，經核定補徵
營利事業所得稅計一、一七二、○六九元（滯納金及利息另計），已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定之限制出境標準，並依稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、財政部八十三年十二月二日台財稅第000000000號函釋及六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，被告於八十九年四月十四日以財北國稅徵字第八九一二六九六四號報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。復依規定該公司法人人格並未消滅，原告之責任亦未解除，不生清算完結之效果，應就未繳清之稅款，負繳納義務。
故所訴要無足採，原處分駁回其申請並無違誤。
理 由
一、本件原告主張艇豐公司截至八十八年四月三十日止累積虧損已達四、九三○、○九九元，資本額五、○○○、○○○元已虧空殆盡，艇豐公司乃於八十八年六月十五日向台北市政府建設局申請解散登記，經該局以八十八年六月十七日建一字第八八三○三二四五號函准予解散登記。原告為艇豐公司之負責人，同年六月二十二日經該公司股東會選任為清算人，並經台灣台北地方法院函准予核備有案。原告於八十八年六月二十四日、二十五日及二十六日於青年日報刊登公告，催告債權人申報債權；被告申報債權為五五○、八○○元，且獲有清算分配稅款二三、六二八元，則原告踐行清算程序依法並無不合，清算程序業已終結。又清算供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅；本案艇豐實業公司即依上開規定踐行清算之法定程序，公司法人人格當歸消滅等語。惟被告辯稱其係於八十八年八月六日以財北國稅徵字第八八一六○六八六號函申報債權為五五○、八○○元，嗣以八十八年九月二十三日財北國稅徵字第八八一七四三八八號函更正債權為一、一七二、○六九元（含八十二年度營利事業所得稅六二一、二六九元、違章罰鍰五五○、八○○元），原告明知艇豐公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務仍於八十八年六月進行清算，且清算人於八十八年四月三十日造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，為不實之記載，清算人於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產額餘額清償債務，其涉及重大違章漏稅，且未將該違章所得提供清償債務，即未列入清算資產供債權人分配，未盡公司法第八十四條清算人之職務，並未符公司法第八十八條清算程序規定。並提出財政部台北市國稅局財北國稅徵字第八八一七四三八八號函、資產負債表各一紙為據。是本件首應審究者乃為原告任艇豐公司清算人之際，是否明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，為不實之記載。
二、查艇豐公司八十二年度營利事業所得稅之違章，係法務部調查局北部地區機動工作組據檢舉，於八十二年九月間在台北市○○○路○段○○號查獲該公司涉嫌漏報銷售收入一九、六六五、七一七元及佣金收入四○、○○○元，被告乃核發調帳查核通知，惟調查通知書因無法送達，被告遂依稅捐稽徵法第十八條規定，於八十六年十二月十二日辦理公示送達後，核定補稅及裁罰，有關稅款及罰鍰繳款書於八十八年三月二十二日以郵寄送達，上開郵件係由原告之姊姊代收，有郵寄回條一紙在卷足憑。次查該公司雖經陳報清算完結並經台灣台北地方法院准予備查，惟其滯納八十二年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，均已於原告就任清算人、造具帳證表冊之前（即八十八年三月二十二日）送達，原告明知公司尚有違章漏稅情事，於造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，於分配艇豐公司剩餘財產時，亦僅以公司資產負債表帳載之資產額餘額清償債務，且未將該違章所得提供清償債務（即未列入清算資產供債權人分配），亦有原告於八十八年四月三十日所造具之資產負債表一份在卷可考，是被告主張原告明知艇豐公司尚有漏稅違章情事，為逃避納稅義務於造具有關帳證表冊時為不實記載乙節，應堪可信。
三、按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」，「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」分別為民法第四十條第二項及公司法第八十八條所明定。另「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」亦為稅捐稽徵法第十三條所規定。按有限公司清算完結，依公司法第九十二條、第九十三條第一項規定於清算完結後，向法院聲報已足，法院原無為任何處分之必要，法人清算程序之進行是否合法，法人人格之存續消滅等實質事項，非屬於法院依非訟事件法所得處理之範圍，是法院於清算人聲報清算終結後，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依公司法第九十二條但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。是所謂「已依法解散清算」，乃指清算人事實上已確實依公司法第九十二條、第九十三條規定實質上清算完結，並已形式上向法院聲報清算終結而言，並不以經法院函准備查為必要。如前所述原告明知艇豐公司滯納八十二年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰之情事，然為規避納稅義務，乃於八十八年六月進行清算，且清算人造具有關帳證表冊時，未將該漏報收入列入清算資產，為不實之記載，清算人於分配清算公司賸餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產額餘額清償債務，是其涉及重大違章漏稅，且未將該違章所得提供清償債務，即未列入清算資產供債權人分配，自屬未盡公司法第八十四條清算人之職務，即不符該條清算程序之規定。是系爭清算案雖經台灣台北地方法院函准予備查在案，揆諸上開說明「法院准予備查」亦僅屬備查性質；本件艇豐公司實質並未完成合法清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，則其欠繳之營利事業所得稅及罰鍰等尚不能註銷，原處分據以否准所請，並無違誤。
四、另查艇豐公司八十二年度營利事業所得稅涉嫌漏報銷售收入及佣金收入，經核定補徵營利事業所得稅計一、一七二、○六九元，已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定之限制出境標準，依稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、財政部八十三年十二月二日台財稅第000000000號函釋及六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，被告於八十九年四月十四日以財北國稅徵字第八九一二六九六四號報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境之事，亦無不當。原處分據以否准所請，亦無不當。
五、原告主張其八十二年至八十六年度之資產負債表均向被告申報且經查核，被告始終未為糾正，原告據以作為公司資產負債之依據，並無不當，不容被告嗣後否認云云。惟查營利事業依法即有核實製作資產負債表之義務，稅捐機關對此類申報並無為任何准駁之義務。故縱使被告就艇豐公司申報之資產負債表未如原告所言之糾正表示，仍無礙艇豐公司未將銷售收入及佣金收入列入資產負債表中致有帳載不實之事實，原告據以主張被告始終未對資產負債表為糾正，即足證明資產負債表係屬真實乙節，顯無足取。
六、綜上所述，原處分對原告所為不予許可之處分，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法無礙判決結果，故不予一一論述，併敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第五庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 四 日
書記官 黃瑞芬