臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六八一號
原 告 甲○○ 男五十訴訟代理人 張國清律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因申請退還溢繳利息事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第○九○一三五一二七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
㈠緣原告與訴外人蘇松樹、林良平共同出資，以具有自耕農身分之林良平名義購買
坐落台北市○○區○○段一小段六一五地號農業用地乙筆（以下稱系爭土地），於民國（以下同）七十四年五月前後即建造有網球場、堆積廢土，而未供作農業使用。嗣原告以買賣為原因向林良平購買系爭土地，於七十七年十一月九日向被告所屬北投分處（以下稱北投分處）申報土地增值稅，經該處以七十七年十一月九日北市稽北字第三四三○號簡便行文表核定應納土地增值稅為二○、二四三、六二五元。原告於同月三十日隱瞞上開未供作農業使用之事實，書立「承受耕地繼續耕作承諾書」，向北投分處申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）二○、二四三、六二五元在案。嗣原告為免遭土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，以其於前開農地上填土整地，出租予國都汽車股份有限公司供作停車之用為由，於八十年九月二十六日向北投分處申報系爭土地已變更為非農業使用，未繼續耕作，自行申請改按一般案件核課補徵土地增值稅，並准予免計利息。北投分處乃以八十年十月九日北市稽北乙字第一七一○三號函，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰但應依規定加計利息；並以出賣人林良平為納稅義務人，核定補徵土地增值稅二○、二四三、六二五元，並加計利息四、四六七、九三五元，合計為二四、七一一、五六○元，發給單照編號：七九─一四七八三八號土地增值稅查定表書。
㈡原告對加計利息部分不服，於八十年十一月十一日向北投分處申請免加計利息，
該分處以八十年十一月十五日北市稽北字第一九七三五號函否准所請。原告不服，於八十年十一月二十日向被告申請復查，經被告以原告非納稅義務人為由，以八十一年一月七日北市稽法字第八九四六八—一號復查決定不予受理。嗣由納稅義務人林良平於八十一年二月二十一日對加計利息部分不服，申請復查期間，被告於八十一年五月二十五日與原告協談結果：「⒈如不加計利息，本人（即原告）願代為繳納林良平土地增值稅二○、二四三、六二五元。⒉如需加計利息，本人不願代繳。」因案已移送台灣士林地方法院（改制前為台灣台北地方法院士林分院）強制執行，原告乃依上開協談結果於八十一年七月十四日代為繳納上開土地增值稅款及加計之利息。嗣被告以八十一年九月十六日北市稽法字第三七三七三號函以：「主旨：台端因本市○○段○○段○○○○號土地補徵土地增值稅並加計利息事件申請復查乙案，本處不予受理。說明：‧‧‧經查本案原核定台端土地增值稅本稅二○、二四三、六二五元及利息四四、二六七、九三五元（本院按應係四、四六七、九三五元之誤），均已於八十一年七月十四日由甲○○代為繳納，再查本處於八十一年五月三十日與買受人甲○○協談之結果，雙方已同意依第一點協定（補稅不加計利息）處理，並同意依照協談紀錄第六條約定不得提出異議或提起行政救濟，是以本案申請復查之原因顯已不存在。至於本案甲○○代繳之利息部分，應由甲○○洽北投分處辦理退還。」等語。林良平不服，向台北市政府提起訴願，該府以八十一年十月十二日府訴字第八一○三五七九六號決定駁回。
㈣原告於八十一年九月二十四日向北投分處申請退還加計之利息四、四六七、九三
五元。該分處以八十九年十月九日北市稽北字第一七九九○號函請示被告略以：該分處依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函釋規定補發土地增值稅單並依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰惟仍應加計利息，並無不當等語；被告遂以八十一年十一月二十二日北市稽法字第八一九四○號函北投分處：「貴轄豐年段一小段六一五地號土地移轉後未繼續作農業使用申請補稅所加計並已繳納之利息，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應不予退還。」等語。北投分處乃以八十一年十一月二十六日北市稽北字第二二九七六號函復以：「主旨：關於台端承受本市○○段○○段○○○○號農業土地一筆未繼續作農業使用申請改照一般案件補稅所加計利息已代繳納申請退還乙節，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定（詳如說明三），應不予退還，所請歉難照辦‧‧‧。」等語否准所請，原告未對之提起行政爭訟，應已確定。
㈤林良平另於八十二年一月四日向被告申請退還加計之利息，被告以八十二年一月
十五日北市稽法字第九八八○二號函轉北投分處結果，以八十二年一月二十一日北市稽北字第三五號函否准之。
㈥原告復於八十七年九月二十九日向北投分處申請退還加計之利息，該分處再以八
十七年十月二十一日北市稽北投乙字第八七○一七一一九○○號函否准；原告又於八十八年四月一日向北投分處申請退還加計之利息，經該分處再以八十八年四月十三日北市稽北投乙字第八八○○四九七○○○號書函否准所請。原告不服，向台北市政府提起訴願，該府以八十八年十一月十一日府訴字第八八○三八八八七○一號決定駁回。原告仍不服，向財政部提起再訴願，亦遭九十年三月二十日台財訴字第○九○一三五一二七九號決定駁回，遂依行政訴訟法第八條提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告四、四六七、九三五元及自八十一年九月十八日起至清償日止按繳納時郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告已代為繳納加計之利息是否可請求被告退還？㈠原告主張之理由：
⒈依土地稅法第五條之一：「應納之土地增值稅‧‧‧得由取得所有權之人代為
繳納。」本件出賣人林良平應納之增值稅及利息，係由原告代為繳納，為被告所確認，並同意由原告洽北投分處辦理退還，合先陳明。
⒉查本件係就原核定免徵增值稅，因未能繼續耕作，由買受人即原告自行改按一
般案件核課增值稅，此與稅捐稽徵法第四十八條之一所定就「所漏報漏繳之稅捐」，自動補報並補繳之情節不同，故無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，亦無溯及適用財政部八十七年十二月十日台財稅第000000000號函之餘地。加計利息既非原告之法定納稅義務，應無不得為協談之標的可言。否則於復查時，認為可以協談處理，事後又改稱不得為協談之標的，難謂公平與誠信。本件屬新發稅單之新課稅案件，並無先前之舊稅單之納稅期限，即無稅捐稽徵法第四十八之一第二項：自原稅單期限屆滿之翌日起加計利息之問題。
⒊本件原加計利息之處分，業經於八十一年二月十九日申請復查，而經徵納雙方
於八十一年五月三十日依財政部七十八年四月十二日台財稅第000000000號函頒布「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」之規定，經雙方協談達成協定，並函復原告在案，致原告喪失行政救濟之權利。上開函屬行政契約之一種，被告自應受約束，履行返還利息之義務，否則有違「誠信原則」及「信賴利益之保護」。況依上開「協談作業要點」第三、十、十一及十三條之規定，稽徵機關應遵照協談結果辦理，且被告八十一年九月十六日北市稽法字第三七三七三號函載明係依「八十一年二月十九日復查申請書」辦理協談，當有拘束徵納雙方之效力。一再訴願決定誤依行為後財政部八十一年九月二日頒布之「協談作業要點」第十三條前段（本件行為時財政部七十八年四月十二日頒布之「協談作業要點」並無上開第十三點之規定）「協談結果，對徵納雙方並無拘束力」，忽略該協談作業要點第十三點但書「但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，稽徵機關應遵照協談結果辦理」，及其他各點之規定，而為駁回之決定，尚有未合。
⒋依財政部七十八年或八十一年所訂之「協談作業要點」第二點「協談範圍」之
規定包括：㈡復查或經行政救濟撤銷重核案件，對課稅事實之認定或證據之採納，徵納雙方見解歧異者。㈢申請復查之程序或理由，顯與有關法令規定不符者。㈣納稅義務人對稅務案件適用法令發生誤解，有協談之必要者。以上協談之範圍，並未排除「加計利息」之適用，被告即係依上述規定辦理協談。本件應否加計利息，法無明定，被告豈可逕自認定「應加計利息」係法定事項非得為協談之標的。
⒌參照最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十三年度判字第
一五八五號判決認稅法上有公法上信賴保護原則之適用。最高行政法院七十六年度判字第四七四號判決亦認公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償。請求判決如訴之聲明，而第二項利息部分，依財政部七十年七月六日台財稅第三五五六○號函釋，自被告八十一年九月十六日北市稽法字第三七三七三號函同意返還系爭之利息送達原告之翌日起至清償日止，依稅捐稽徵法第三十八條第三項、第四十九條規定，請求按日再加計利息，一併退還。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時土地稅法第三十九條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時，移
轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」財政部六十九年九月二十二日台財稅第三七九三一號函釋：「‧‧‧稅捐稽徵法第四十八條之一但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言‧‧‧⒉依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報，其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿前者，係指規定申報期間屆滿日之次日。但其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日或核定免稅之次日‧‧‧。」⒉查被告雖於八十一年五月三十日與原告達成協議，內容略為：「‧‧‧協談
結果：「⒈如不加計利息，本人（即原告）願代為繳納補徵林良平土地增值稅二○、二四三、六二五元。⒉如需加計利息，本人不願代繳。‧‧‧」此有稅務案件協談紀錄正本附卷可稽；原告業依協談紀錄意旨於八十一年七月十四日繳納土地增值稅本稅及利息；被告嗣以八十一年九月十六日北市稽法字第三七三七三號函復林良平及副知原告略以：「正本：林良平，副本：甲○○北投分處（原卷一宗已徵起利息四、四六七、九三五元部分請依協談紀錄第七條協談結果第一點退還代繳人甲○○）‧‧‧說明：‧‧‧經查本案原核定台端土地增值稅本稅二○、二四三、六二五元及利息四四、二六七、九三五元（應為四、四六七、九三五元），均已於八十一年七月十四日由甲○○代為繳納，再查本處於八十一年五月三十日與買受人甲○○協談之結果，雙方已同意依第一點協定（補稅不加計利息）處理，並同意依照協談紀錄第六條約定不得提出異議或提起行政救濟，是以本案申請復查之原因顯已不存在。至於本案甲○○君代繳之利息部分，應由林君洽北投分處辦理退還。」惟查稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十三點規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」矧本件加計利息係法定事項非得為協談之標的，其理甚明；況該協談紀錄內容僅敘明原告於何種情形下，始願意代繳林良平應納稅款，並無被告准其免除加計利息之記載。是以北投分處以系爭加計利息係依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項之規定，應連同應納稅款一併徵收之法定利息，而以八十八年四月十三日北市稽北投乙字第八八○○四九七○○○號函否准原告退還利息之申請，揆諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由按「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，
得由取得所有權之人代為繳納。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第五條之一前段及第三十九條之二所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日上，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。‧‧‧」復為稅捐稽徵法第四十八條之一及第四十九條前段所規定。又「‧‧‧稅捐稽徵法第四十八條之一但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言：⒈‧‧‧⒉依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報，其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿前者，係指規定申報期間屆滿日之次日。但其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日或核定免稅之次日。‧‧‧」復經財政部六十九年九月二十二日台財稅第三七九三一號函釋示有案，符合稅捐稽徵法第四十八條之一但書規定之意旨，被告採據行政，並不違法。
本件原告於七十七年十一月九日因向林良平購買系爭土地，向北投分處申報土地增
值稅，經該處以七十七年十一月九日北市稽北字第三四三○號簡便行文表核定應納土地增值稅為二○、二四三、六二五元。原告於同月三十日書立「承受耕地繼續耕作承諾書」，向北投分處申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅二○、二四三、六二五元在案。嗣原告為免遭土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，以前開農地上填土整地，出租予國都汽車股份有限公司供作停車之用為由，於八十年九月二十六日向被告申報系爭土地已變更為非農業使用，未繼續耕作，自行申請改按一般案件核課補徵土地增值稅，並准予免計利息。北投分處遂以八十年十月九日北市稽北乙字第一七一○三號函，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰但應依規定加計利息；而以出賣人林良平為納稅義務人，核定補徵土地增值稅二○、二四三、六二五元，並加計利息四、四六七、九三五元，合計為二四、七一一、五六○元，發給單照編號：七九─一四七八三八號土地增值稅查定表書，於法並無不合，並由原告於八十一年七月十四日代為繳納在案。
林良平於八十一年二月二十一日對加計利息部分不服，申請復查期間，被告雖於八
十一年五月二十五日與原告協談結果：「⒈如不加計利息，本人（即原告）願代為繳納林良平土地增值稅二○、二四三、六二五元。⒉如需加計利息，本人不願代繳。」被告遂以八十一年九月十六日北市稽法字第三七三七三號函以：「主旨：台端因本市○○段○○段○○○○號土地補徵土地增值稅並加計利息事件申請復查乙案，本處不予受理。說明：‧‧‧經查本案原核定台端土地增值稅本稅二○、二四三、六二五元及利息四四、二六七、九三五元（本院按應係四、四六七、九三五元之誤），均已於八十一年七月十四日由甲○○代為繳納，再查本處於八十一年五月三十日與買受人甲○○協談之結果，雙方已同意依第一點協定（補稅不加計利息）處理，並同意依照協談紀錄第六條約定不得提出異議或提起行政救濟，是以本案申請復查之原因顯已不存在。至於本案甲○○代繳之利息部分，應由甲○○洽北投分處辦理退還。」等語，並經原告於八十一年九月二十四日向北投分處申請退還加計之利息四、四六七、九三五元。但查，該分處以八十九年十月九日北市稽北字第一七九九○號函請示被告略以：該分處依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函釋規定補發土地增值稅單並依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰惟仍應加計利息，並無不當等語；被告以八十一年十一月二十二日北市稽法字第八一九四○號函復稱：「貴轄豐年段一小段六一五地號土地移轉後未繼續作農業使用申請補稅所加計並已繳納之利息，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應不予退還。」等語。北投分處乃以八十一年十一月二十六日北市稽北字第二二九七六號函復以：「主旨：關於台端承受本市○○段○○段○○○○號農業土地一筆未繼續作農業使用申請改照一般案件補稅所加計利息已代繳納申請退還乙節，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定（詳如說明三），應不予退還，所請歉難照辦‧‧‧。」等語否准所請。本件因北投分處依被告八十一年十一月二十二日北市稽法字第八一九四○號函不予退還之意旨，以八十一年十一月二十六日北市稽北字第二二九七六號函否准原告退還申請補稅所加計並已繳納之利息之申請，屬另一新行政處分，有變更雙方八十一年五月二十五日協談結果之效力。原告並未對之提起行政爭訟，該否准退還之行政處分應已確定，原告自無從再依行政訴訟法第八條規定，依八十一年五月二十五日之協談結果提起給付訴訟，請求退還已繳納利息之餘地。
原告主張本件係就原核定免徵增值稅，因未能繼續耕作，由買受人即原告自行改按
一般案件核課增值稅，此與稅捐稽徵法第四十八條之一所定就「所漏報漏繳之稅捐」，自動補報並補繳之情節不同，故無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用乙節。查系爭土地於林良平尚未出售予原告之前，即於七十四年五月間，在台北市政府都市計劃地區範圍內，無照違規填土，廢土高達六台尺，經台北市政府工務局命令恢復原狀，仍不遵命令恢復原狀，經該局認被告涉有違反都市計畫法罪嫌，移送台灣台北地方法院檢察署偵辦。經檢察官偵查結果，依林良平之供述稱系爭土地係伊與蘇松樹、原告等人共同出資購買，因伊具有自耕農資格，故由伊出名購買，惟實際上均交由原告與蘇松樹管理，伊並不知係何人在該地填土等語，及依原告與蘇松樹、陳光銘、林光賢等人之證詞，認系爭土地係蘇松樹與原告於七十三年十月四日出租予陳光銘建造網球場，因地勢過低，遇水即淹沒，遂交由建築商林光賢傾倒廢土於斯處，高達六台尺等情，雖認系爭土地上之廢土非林良平所堆積，而於七十五年七月十七日以七十五年度偵字第二三七六號為不起訴處分，有該不起訴處分書影本原處分卷可按，但系爭土地於七十四年五月前後即建造有網球場、堆積廢土，而未供作農業使用之事實，已堪認定。因此，原告於七十七年十一月九日提出土地增值稅申報書時，系爭土地已不符合行為時土地稅法第三十九條之二關於免徵土地增值稅之要件，即應課徵土地增值稅。乃原告竟隱瞞上開早已未供作農業使用之事實，於七十七年十一月三十日書立承受耕地繼續耕作承諾書：「切結保證承諾於承受該農地後繼續耕作，依法使用該地」等語，向北投分處申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅二○、二四三、六二五元，自有未合。嗣原告為免遭土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，於八十年九月二十六日自行向被告申請改按一般案件核課補徵土地增值稅，應屬補報補繳之情形，自有稅捐稽徵法第四十八條之一第二項加計利息之適用，原告上開主張，尚難採取。從而，被告依法加計利息四、四六七、九三五元，並否准原告退還之申請，無不當得利之可言，一再訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告另主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告退還加計之利息，於法無據。本件原告仍執前詞，請求撤銷原處分及一再訴願決定，並請求被告應給付四、四六七、九三五元及自八十一年九月十八日起至清償日止按繳納時郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，均應駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十九 日
法院書記官 鄭聚恩