臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二六二二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其對財團法人中華航空事業發展基金會（以下簡稱航發會）之捐贈扣除額新台幣（下同）一、一八
四、○二九元，嗣被告依財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）通報資料查核結果，以系爭捐款係原告支付航發會於八十六年度轉讓中華航空股份有限公司（以下簡稱華航公司）八十五年度現金增資認股權利之代價，非屬所得稅法第十七條第一項第二款第一小目所稱之捐贈，認原告虛列系爭捐款扣除額，乃核定補徵稅額計三四八、○○九元，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰計三五五、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願與復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原告所列舉之捐贈扣除額是否為無償贈與？㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十六年三月間依民法第四百零六條規定向航發會捐贈七、三五○、○
○○元，全數匯入航發會所有大安商業銀行儲蓄部○○二─五○─0000000號帳戶，受贈人航發會除開立合法捐贈收據交付原告，並帳列捐贈收入。
原告八十六年度綜合所得稅結算申報，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定，自行計算捐贈限額，申報列舉扣除對航發會之捐贈扣除額一、一八四、○二九元。詎被告初查結果，依證期會八十六年五月二十七日
（八六）台財證㈠第三三七一三─二號函，以系爭捐贈款屬原告支付航發會於八十六年度轉讓華航公司八十五年度現金增資認股權利之代價，非屬所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所稱之捐贈，認原告「虛列」向航發會之捐贈一、一八四、○二九元，除予以剔除，補徵綜合所得稅計三四八、○○九元外，並引用所得稅法第一百十條第一項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」及司法院釋字第二七五號解釋按漏稅額處一倍罰鍰，訴願亦予維持，均顯有違誤。
⒉按原處分及訴願決定固稱「本案依財政部證期會八十六年五月二十七日（八六
）台財證㈠第三三七一三─二號函通報查獲航發會於八十六年度轉讓中華航空公司八十五年度現金增資認股權利，約定以開立捐贈收據方式，向特定人收取權利金，『經核該權利金應屬特定人取得認股權所支付之代價，非屬所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所稱之捐贈』，故原核定將系爭捐贈扣除額予以剔除，尚無不合」等語，惟查：
①航發會對華航公司之現金增資認股權非屬財產權，不能依民法第三百四十五條規定買賣轉讓給原告：
按經濟部七十八年六月十六日經（七八）商字第二○三五二二號函釋載明：「公司發行新股時，如已依公司法第二百六十七條第一項之規定於向外公開發行或洽特定人認購之十日前公告及通知原有股東依原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購即喪失權利者，此乃附失權預告之新股認購催告，如有股東屆期未行使新股認購權者，即當然喪失此一權利，其未認購之新股，即得公開發行或洽由特定人協議認購：：：。」。本件華航公司於八十六年三月二十七日辦理現金增資時，依公司法第二百六十七條第一項規定通知航發會按原有股份比例儘先分認一二一、九七五、六八八股，並聲明逾期不認購即喪失權利。航發會因財力所限，無法支應，屆期並未行使該新股認購權，航發會依法即喪失此一權利。航發會於認股期限前、後均不能向第三者收取權利金以轉讓其依公司法第二百六十七條第一項規定所享有之認股權利。再者，按民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」，但航發會對華航公司之新股認購權並不具財產權，自無法要求原告支付價金，以取得此認股權。亦證明系爭經原告及航發會自始確認為捐贈，而由原告匯入航發會帳戶之七、三五○、○○○元乃屬原告對航發會捐贈，絕非如證期會八十六年五月二十七日（八六）台財證㈠第三三七一三─二號函所稱「為取得認股權所支付之代價」。
②航發會放棄對華航公司之現金增資股票認購權與原告依首揭經濟部函釋認購
華航公司現金增資股票及原告對航發會之捐贈，三者各為獨立之法律行為，原告對航發會之捐贈並非如財政部證期會前揭函所稱支付航發會轉讓認股權之價金：
依勤業會計師事務所張日炎會計師對航發會八十六年度所得稅查核簽證申報補充說明載明：「航發會轉投資之中華航空股份有限公司於八十六年三月二十七日辦理現金增資，航發會依原持股比例，可認購新股一二一、九七五、六八八股，按每股溢價發行價格三十元計算，航發會需一次繳納股款三、
六五九、二七○、六四○元，惟因航發會受財力所限，無法支應，乃經八十六年三月十九日第三屆董事會第三次臨時會決議，依據公司法第二六七條等相關規定轉讓予特定人。航發會並委託康和證券處理上述事宜，並由康和證券負責洽特定人。：：：康和證券於完成受託事項收齊捐贈金額三○四、九
三九、二二○元並扣除諮詢顧問費一五、八五六、八三九元後將二八九、○
八二、三八一元帳列捐贈收入。本會計師經核閱董事會會議記錄、康和證券收齊捐贈款項之說明書、查核存摺及存單均無不合。」，可知航發會於董事會決議作成放棄對華航公司之認股權時，係依據公司法第二百六十七條規定及前揭經濟部函釋洽由特定人協議認購，航發會並「無權指定由誰取得」認股權，而係由康和證券公司負責洽特定人認購華航公司現金增資股票。是本件航發會放棄對華航公司認股權為一獨立之法律行為，而原告依前揭經濟部函釋認購系爭華航公司現金增資股票則為另一獨立之法律行為。甚者，該二法律行為與原告捐贈航發會七、三五○、○○○元之自願性捐贈行為間亦相互獨立，三者間並無直接或間接關係。徵諸前段所述，航發會逾期認購系爭股票即喪失此認購權利，系爭認股權利不具財產權，無法經由原告及航發會之私下約定轉讓予原告。是原告與航發會之捐贈約定，乃屬民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」之合法贈與契約，財政部證期會前揭函稱係取得認股權之代價於法顯有未合。
③本件受贈人係公益財團，符合所得稅法第十一條第三項所稱教育、文化、公
益慈善機關或團體，乃原告與受贈人航發會自始即確認系爭款項為捐贈款，受贈人遂開立合法之捐贈收據交付原告，並帳列捐贈收入。原告也據此自始確信對受贈人之捐贈七、三五○、○○○元，符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所稱列舉捐贈扣除額之規定，遂依該條文規定自行計算捐贈總額不超過綜合所得總額百分之二十之限額，申報捐贈扣除額一、一
八四、○二九元。於實際事實，並無不合，於相關法令規定，亦無違誤。④按經濟部七十八年六月十六日經濟部（七八）商字第二○三五二二號函釋，
本件航發會對華航公司之認股權，非屬可買賣轉讓之財產權，航發會沒有要求原告支付價金以轉讓該認股權給原告之權利。又航發會放棄對華航公司之現金增資股票認購權與原告依首揭經濟部函釋認購華航公司現金增資股票及原告對航發會之捐贈，三者各為獨立之法律行為。本案係原告與合於民法總則公益財團組織之航發會間彼此合意，由原告無償贈與系爭金額七、三五○、○○○元予航發會，並經受贈人航發會允受，經雙方確認為捐贈在案。有原告匯入受贈人航發會所有大安銀行儲蓄部第○○二─五○─0000000帳號後，受贈人開立之合法捐贈收據交付原告為憑，完全符合民法第四百零六條、遺產及贈與稅法第四條第二項所稱「贈與」及所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目有關捐贈扣除額規定。乃財政部證期會八十六年五月二十七日（八六）台財證㈠第三三七一三─二號函所稱系爭捐贈款為原告取得受贈人航發會對華航公司現金增資之認股數之價金，實與事實不符，於法亦顯不合。
⒊原處分及訴願決定認定原告「虛列」航發會捐贈扣除額一、一八四、○二九元
，引用所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋，按漏稅額三五五、二○八元，處一倍罰鍰三五五、二○○元，其認事與事實不符，用法亦顯違誤：
①按稅捐稽徵實務，「虛列」捐贈扣除額，須納稅義務人有下列情況之一方屬
之。本件原告自始無支付捐贈價款之事實，亦無相對收受捐贈者，卻檢具假的捐贈收據申報列舉捐贈扣除額；雖有捐贈之事實，但取具並據以申報之捐贈收據金額，多於實際捐贈數；捐贈人有竄改捐贈收據金額之積極作為，多報捐贈扣除額。本件絕非被告所稱「虛列」捐贈扣除額，原告確有捐贈之事實，且捐贈金額七、三五○、○○○元悉數存入受贈人大安商業銀行儲蓄部○○二─五○─0000000號帳戶，除經受贈人帳列「捐贈收入」外，並開立合法之捐贈收據交付原告，原告依法申報捐贈扣除額一、一八四、○二九元，並未「虛報」。此有受贈人出具之收據及原告八十六年度綜合所得稅結算申報書影本，足資證明。
②用法亦顯違誤部分：
⑴依所得稅法第一百十條之立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最
主要依據，納稅人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」，本件原告係依前揭所述捐贈事實，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段之規定，據實、依法申報一、一八四、○二九元，絕非如被告所稱虛列捐贈扣額，從而本件無所得稅法第一百十條第一項之適用。
⑵再者依財政部相關解釋令之精神，納稅義務人申報之成本、費用及各項扣
除額，如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額，不得依所得稅法第一百十條規定處分，財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬寬減額，如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。」及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一一號函釋「營利事業之開辦費，未依規定逐年攤提，而於以後年度補提，經稽徵機關剔除核定補徵稅款者，除依規定加計利息外，免依所得稅法第一一○條規定處罰。」足供參照。
⑶按稽徵機關依所得稅法第一百十條第一項規定對納稅義務人罰鍰者，必以
納稅義務人有故意或以詐欺及其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為方有該規定之適用，有財政部六十四年八月二十六日台財稅第三六二一七號函釋「○○公司六十一年度營利事業所得稅結算申報虛列應收帳款餘額，其超列之壞帳損失準備，未依規定轉列為當年度收益，逃漏所得額，應依所得稅法第一一○條規定處罰。」、財政部六十五年九月六日台財稅第三六○一三號函釋「○○公司六十年度進口曳引車重複計列進口關稅虛增資產成本以致虛提折舊費用，逃漏所得額，應按所得稅法第一百十條規定處罰。
」、財政部六十七年五月二十四日台財稅第三三三七八號函「一、營利事業列支職工之薪資，經職工提出異議（檢舉或陳情），如經查明確有虛報情事，或雖經該營利事業否認，但被害人所提證據確鑿，應依所得稅法第一百十條規定處罰，：：：」及財政部六十七年十一月四日台財稅第三七三七八號函釋「營利事業銷貨價格顯較時價為低，如經稽徵機關調查發現其係故意壓低，而有意圖短報營業額之具體可證者，除依規定補稅外，應就其短報所得額部分，依所得稅法第一百十條規定處罰。：：：」，採同樣見解。
⑷按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而受行政罰之行
為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」，本件原告以自始經受贈人及原告確認為贈與之法律行為事實，並依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定，自行計算申報捐贈扣除額一、一八四、○二九元，並無任何過失。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合
所得淨額計徵之。」、「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：：：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。：：：」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十三條、第十七條第一項第二款第二目第一小目前段、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：：：二、虛報免稅額或扣除額者。：：：」復為稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項所明定。
⒉本件被告係依證期會於八十六年五月二十七日以（八六）台財證㈠第三三七一
三─二號函，查獲航發會於八十六年度，轉讓中華航空股份有限公司八十五年度現金增資認股權利，約定以開立捐贈收據方式，向特定人收取權利金，經核該權利金應屬特定人取得認股權所支付之代價，非屬所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所稱之捐贈。
⒊按前揭所得稅法第十三條及第一百十條第一項規定，凡短、漏報應課稅之所得
額者，即應予論罰，是短計所得淨額仍應屬短、漏報應課稅之所得額；司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，本件原告八十六年度列報對航發會之捐贈扣除額，致短計其綜合所得淨額，縱非故意，仍難卸免其過失之責任。
⒊按民法第四百零六條規定，贈與係指當事人一方以自己之財產無償給與他方。
原告訴稱其於八十六年三月透過康和證券公司得知航發會欲轉讓華航公司現金增資之認股權，惟需以每股三．五元捐贈予航發會等語，顯然特定人須付出每股三．五元之金額始能取得該認股權，亦即該金額為取得股權之代價，非屬無償捐贈，亦非屬贈與。另依卷附原告與航發會簽訂之現金認股權轉讓聲明書資料影本，難為其不知所付予航發會之金額為取得認股權所支付之代價，原告訴稱其無過失，自無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：：：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
：：：」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第十三條、第十七條第一項第二款第二目第一小目前段、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：：：二、虛報免稅額或扣除額者。：：：」，復為稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項所規定。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其對航發會之捐贈扣除額一、一八四、○二九元，有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、航發會收據等影本附於原處分卷可稽。惟查系爭原告所列舉之捐贈扣除額係航發會於八十六年度，以開立捐贈收據方式，向原告收取權利金而轉讓華航公司八十五年度現金增資認股權利，而原告現金增資認股權合計二百一十萬股，每股發行價格三十元，認足股份應繳股款為六千三百萬元，有華航公司八十五年度現金增資認股繳款書、航發會與原告共同出具之現金認股權轉讓聲明書影本各一份在卷為憑，並為原告所是認，且與證期會通報資料相核屬實，有該會八十六年五月二十七日（八六）台財證㈠第三三七一三─二號函影本一份可佐，自堪認為真正。
第以系爭權利金係原告為取得現金增資認股權所支付之對價，並非原告以其所有之財產無償給與航發會，核與民法第四百零六條所稱贈與須為一方以自己之財產無償給與他方之要件不符，非屬所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段所稱之捐贈，是被告認原告虛列系爭捐贈扣除額，尚非無據。又行政罰係以違反禁止規定或作為義務為前提，原告既明知其並未無償贈與財產，卻仍持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除，致短計所得淨額，短報應課稅之所得額，自屬有過失，即不能援引大法官會議釋字第二百七十五號解釋而主張免責。從而被告以原告虛列捐贈扣除額，除補徵稅額外，並課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 六 日
書 記 官 王永昌