臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二八○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月五日台財訴字第○八九○○○五五四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
原告於民國（下同）八十二年十一月二十五日以自有資金新台幣（下同）一○、○○○、○○○元，分別為長子廖俊仁、次子廖俊蔚，弟廖正吉、侄廖俊雄、及朋友徐靜華等五人，代繳渠等投資金龍泰開發股份有限公司（下稱金龍泰開發公司）八十二年度增資股款分別各二、○○○、○○○元，因原告未能提示各股東返還其代繳股款紀錄，其為各股東取得股權部分涉有應以贈與論情事，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，於加計該年度前次贈與額五二六、一○○元後，核定原告八十二年度贈與總額為一○、五二六、一○○元，淨額為一○、○二四、八○五元，補徵贈與稅額二、一三八、九三九元。原告不服，主張廖俊雄等人均已成年或成家立業，已有一定經濟基礎，原告並無無償為渠等購量金龍泰開發公司增資股份之理，謹提供渠等返還原告資金流程表供核，請予查明等語，申請復查，獲准追減贈與徐靜華部分之贈與額二、○○○、○○○元，變更核定為八、五二六、一○○元，贈與淨額為八、○二四、八○五元。原告對原核定贈與廖正吉及廖俊雄二人部分及行政救濟加計利息等項，仍有未服，提起訴願，遭財政部以九十年二月五日台財訴字第○八九○○○五五四五號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於廖俊雄、廖正吉部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告於八十二年十一月二十五日以自有資金代繳廖俊雄、廖正吉投資金龍泰開發公司八十二年度增資股款各二、○○○、○○○元，是否為贈與？㈠原告主張之理由：
⒈復查及訴願決定書中有關查核結果（二）廖俊雄及廖正吉部分：「：：：惟其
主張借款與抵償日期相隔一年餘，則渠等如何能預知事後將有股權設立（實際應為增資，訴願決定書仍舊錯誤）之情事，且訴願人亦未能提示確實借款之證明，以實其說，則本部分礙難採據。」經查原告於八十一年二月十三日自其土地銀行股份有限公司（以下稱土銀）新店分行支存戶，開立支票代墊廖正吉、廖俊雄、廖惠貞及廖惠玲（上述三人均為廖正吉之子女）等四人陸泰開發公司股款六、○○○、○○○元，廖正吉於八十一年四月二十七日匯款一○、○○○、○○○元至原告帳戶，其中六、○○○、○○○元用於償還前欠原告所代墊股款，餘四、○○○、○○○元則先借予原告，嗣於八十二年十一月二十五日金龍泰開發公司辦理現金增資時，雙方洽定由廖正吉及廖俊雄各認購現金增資二、○○○、○○○元，合計四、○○○、○○○元，並由原告自其台灣省合作金庫（以下稱省合庫）景美支庫支存戶，開立支票代墊廖正吉等二人上述增資股款並用以抵償原告於八十一年四月二十七日之前欠，原告並非預知事後將有股權增資情事，而係雙方洽定廖正吉將以其對原告之債權四、○○○、○○○元作為增資之股款。此乃極為合理之資金借貸且金額相符，並非如復查及訴願決定所言：「：：：借款與抵償日期相隔一年餘，則渠等如何能預知事後將有股權設立（應為增資）之情事。」另查上述資金借貸四、○○○、○○○元，已於八十二年十一月二十五日清結，借貸之相關證明文件亦無任何法令規定需予保留，原告亦無從預知稅捐單位事後之調查竟以未能提示確屬借款之證明（債權債務已完結），作為礙難採認之依據，實屬荒謬。此舉已明顯違反最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測、推斷，此為行政訴訟所適用之證據法則。」⒉本復查案件所產生之復查期間利息費用按利率年息六．七五NULL％，期間為八
十五年四月五日至八十八年十月二十九日共計一、三○二天，此一計算期間一、三○二天業已違反最高行政法院八十八年判字第二○四六號判決之規定。復查決定機關應於二個月內作成復查決定，乃是義務，既未盡義務，即屬過失，自然不宜要求納稅義務人負擔因而造成的加計利息，所以本件之利息費用應按八十五天重新計算。（亦即八十五年四月五日至八十五年六月二十九日，因復查申請日期為八十五年四月二十九日，依稅捐稽徵法第三十五條規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」今被告以拖延之方式模糊焦點，並以八十九年一月二十一日北區國稅法第00000000號函通知原告：「：：：三、又本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，本局將依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十四日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」全然不予理會最高行政法院八十八年度判字第二○四六號判決之精神。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：：：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張確實之證明，自不能認其主張為真實。」為最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
⒉查本件原告於八十二年十一月二十五日自其所有省合庫景美支庫第00000
00000000號支票存款帳戶，開立面額一五、○○○、○○○元之支票乙紙，存入同支庫金龍泰開發公司第0000000000號增資繳納專戶，為原告及其長子廖俊仁、次子廖俊蔚、弟廖正吉、侄廖俊雄及朋友徐靜華等人取得該公司八十二年度增資股權共計一五、○○○、○○○元，其中除原告投資五、○○○、○○○元外，其餘五人之投資股權各為二、○○○、○○○元，此有省合庫景美支庫八十四年七月十一日（）合金景存字第二六一○號函附該公司增資帳戶明細及傳票、該公司八十一、八十二年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東投資變動情形表等資料附卷可稽，且為原告所不爭，被告初查以原告未能提示各股東返還其代繳股款紀錄，其為各股東取得股權部分涉有應以贈與論情事，於扣除原告本人取得之股權五、○○○、○○○元後，就其餘之一○、○○○、○○○元部分，認屬原告之贈與，核定贈與總額為一○、○○○、○○○元。嗣於復查階段，經依原告提示各股東返還原告代繳系爭股權之資金流程，除其中股東徐靜華事後於八十三年五月七日匯款七、○○○、○○○元至原告帳戶，返還流程明確，准予視同返還原告外，其餘部分並未能提示確屬借款之證明，核屬原告之贈與，遂予變更贈與總額為八、五二六、一○○元，贈與淨額為八、○二四、八○五元，揆諸首揭規定，應無不合。⒊至原告主張本件關於核定贈與廖俊雄及廖正吉部分，係因原告於八十一年二月
十三日自其土地銀行新店分行支存戶，開立支票代墊廖正吉、廖俊雄、廖惠貞及廖惠玲君（上述三人均為廖正吉之子女）等四人投資陸泰開發公司股款六、○○○、○○○元，廖正吉於八十一年四月二十七日匯款一○、○○○、○○○元至原告帳戶，其中六、○○○、○○○元用於償還前欠原告所代墊股款，餘四、○○○、○○○元則先借予原告，嗣於八十二年十一月二十五日金龍泰開發公司辦理現金增資時，雙方洽定由廖正吉及廖俊雄各認購現金增資二、○○○、○○○元，合計四、○○○、○○○元，並由原告自其省合庫景美支庫支存戶，開立支票代墊廖正吉等二人上述增資股款，並用以抵償原告於八十一年四月二十七日之前欠，原告並非預知事後將有股權增資情事，而係雙方洽定廖正吉將以其對原告之債權四、○○○、○○○元作為增資之股款。此乃極為合理之資金借貸且金額相符，並非如復查及訴願決定機關所言：「：：：借款與抵償日期相隔一年餘，則渠等如何能預知將有股權設立（應為增資）之情事。」另查上述資金借貸四、○○○、○○○元，已於八十二年十一月二十五日清結，借貸之相關證明文件亦無任何法令規定需予保留，原告亦無從預知稅捐單位事後之調查竟以未能提示確屬借款之證明（債權債務已完結），作為礙難採認之依據，實屬荒謬。此舉已明顯違反最高行政法院六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測、推斷，此為行政訴訟所適用之證據法則」乙節。經查廖俊雄為廖正吉之子，其等於八十二年十一月二十五日取得金龍泰開發公司股權各為二、○○○、○○○元，合計四、○○○、○○○元，原告雖主張其等投資該公司主張其等投資各該公司股權之資金，係透過廖正吉於八十一年四月二十七日匯款一○、○○○、○○○元予原告帳戶代為返還股款，其中六、○○○、○○○元係支應原告另項投資陸泰開發公司投資股款，餘四、○○○、○○○元則係先借予原告，嗣於八十二年系爭公司增資股權時，用以抵償其等之股款等語，惟查原告主張借款與抵償日期相隔一年餘，所稱借款期間，依被告個案調查資料，廖正吉尚有於八十一年七月二日同時投資另案陸泰開發公司之增資款八、五○○、○○○元（若含其子女廖俊雄、廖惠貞及廖惠玲等三人之股權在內，計有三四、○○○、○○○元）及八十一年七月七日投資金龍泰開發公司之設立款八、○○○、○○○元（若含其子廖俊雄之股權在內，則有一六、○○○、○○○元），上揭股權設立或增資時，皆早於原告所主張之系爭金龍泰開發公司八十二年十一月二十五日增資股權之時間，則原告期間既與廖正吉從事相同之經濟行為，則何不直接要求原告代為出資抵償上述設立或增資款？而係預知事後將有系爭股權增資之情事，於一年後始將所稱債權用以抵償系爭股權增資款？顯不符常理。又倘如原告主張債權確已存在，則廖正吉是否業已將此債權衍生之利息收入申報八十一年度及八十二年度之綜合所得稅。另原告主張所稱債權債務關係因已於八十二年十一月二十五日清結，借貸之相關證明文件亦無任何法令規定需予保留，原告亦無從預知稅捐單位事後之調查竟以未能提示確屬借款之證明（債權債務已完結），作為礙難採認之依據，明顯違反最高行政法院六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號判例意旨乙節，查本件既經被告依資金流程，查得原告將自有資金一○、○○○、○○○元部分無償提供予廖正吉等人投資金龍泰開發公司之增資股款，事後亦使廖正吉等人取得系爭股權，此項事實，為原告所不爭執，是原告以自己之資金為他人購置財產，是否有取得相對之代價，就原告而言係為積極之事實，就被告而言係為消極之事實，自應由原告負舉證責任，本件原告既無法就對其有利之事證予以舉證證明之，又被告依職權及原告提供之證明查核結果，並無法證明原告係有償代為支付系爭股款之事實，本部分應屬無償已明，被告據以核課贈與稅，認事用法，並無不妥。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產
為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、：：：三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。
本件原告於八十二年十一月二十五日自其所有省合庫景美支庫支票存款帳戶，開立
面額一五、○○○、○○○元之支票一紙，存入同支庫金龍泰開發公司第000000000號增資繳納專戶，為原告及其長子廖俊仁、次子廖俊蔚、弟廖正吉、侄廖俊雄及朋友徐靜華等人取得該公司增資股權共計一五、○○○、○○○元，其中除原告投資五、○○○、○○○元外，其餘五人之投資股權各為二、○○○、○○○元，此有省合庫景美支庫各類存款分戶交易明細表及該公司八十一、八十二年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附卷可稽，被告初查以原告未能提示各股東返還其他繳股款紀錄，其為各股東取得股權部分已涉及應以贈與論情事，於扣除原告本人取得之股權五、○○○、○○○元後，就其餘之一○、○○○、○○○元，認屬原告之贈與，核定贈與總額一○、○○○、○○○元。原告不服，主張其為因應及時完成金龍泰開發公司增資繳款，乃先行轉入全部增資股款一五、○○○、○○○元，因廖俊雄等均係原告之兒女兄弟或甥侄等至親，但均已成年或成家立業，已有一定之經濟基礎，原告並無無償為渠等購置金龍泰開發公司增資股份之理，且並未要求渠等立即返還股款，亦屬人之常情，謹提供代繳當時迄本件開始調查前，廖俊雄等人返還原告資金之流程表供核，請予查明認定等語，申經被告復查決定以，依原告復查時提示部分股東返還其代墊股款之流程及相關證明，經查核結果如下：
（一）廖俊仁及廖俊蔚二人部分：增資股權各為二、○○○、○○○元，惟原告並未提示相關返還證明文件供核；（二）廖俊雄與廖正吉二人部分：前者為廖正吉之子，增資股權各為二、○○○、○○○元，雖原告主張該二人投資資金來源，係廖正吉前曾於八十一年四月二十七日匯款一○、○○○、○○○元至帳戶，其中六、○○○、○○○元用以支付原告另項投資陸泰開發公司投資股款，餘四、○○○、○○○元則先借與，俟本件金龍泰開發公司八十二年增資時，該四、○○○、○○○元始用以抵償原屬廖正吉父子二人應納之股款等語，惟其主張借款與抵償日期相隔一年餘，則渠等如何能予預知事後將有股權設立之情事，且原告亦未能提示確屬借款之證明，以實其說，則本部分礙難採據（三）徐靜華部分：增資股權為二、○○○、○○○元，原告主張徐靜華事後八十三年五月七日匯款七、○○○、○○○元至原告帳戶，其中二、○○○、○○○元係返還原告本次代墊股款，經核尚屬可採，本部分准予視同返還原告：綜上，復查後准予核減贈與總額二、○○○、○○○元，即變更核定贈與總額為八、五二六、一○○元，揆諸首揭規定，核無不妥。
茲原告執稱原核定關於廖正吉及廖俊雄二人之贈與顯有違誤、又被告復查決定已逾
法定二個月期間，故逾此期間外之行政救濟期間，被告不應命原告負擔繳款利息等情，資為爭議。經查：
㈠按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張確實之證
明，自不能認其主張為真實。」為最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。查原告固主張，廖正吉雖曾於八十一年四月二十七日匯款四、○○○、○○○元予原告，於金龍泰開發公司增資時，雙方始洽定由廖正吉以該債權抵繳二人股款，惟原告以自己之資金為他人購置財產，是否有取得相對之代價，就原告而言係為積極之事實，自應由原告負舉證責任，而本件原告並未就上開借款行為，提示用途說明、資金去向等相關事證供核以資證明，原告空言主張，核不足採。
㈡再查原告主張借款與抵償日期相隔一年餘，所稱借款期間，依被告個案調查資料
，廖正吉尚有於八十一年七月二日同時投資另案陸泰開發公司之增資款八、五○○、○○○元及八十一年七月七日投資金龍泰開發公司之設立款八、○○○、○○○元，上揭股權設立或增資時，皆早於原告所主張之系爭金龍泰開發公司八十二年十一月二十五日增資股權之時間，則原告其間既與廖正吉從事相同之經濟行為，則何不直接要求原告代為出資抵償上述設立或增資款？而竟留待一年後預知事後將有系爭股權增資之情事，始將所稱債權用以抵償系爭股權增資款，此顯與常理相違，原告此部分主張，亦難採憑。
㈢再本件被告於查獲原告無償為廖正吉、廖俊雄購置股票時，曾發函原告應依遺產
及贈與稅法規定，補報贈與稅，原告亦依被告函示而辦理贈與稅之申報，此有被告八十四年十一月八日北區國稅二第00000000號函及原告申報廖正吉等人之贈與稅申報書附於處分卷內可稽，足證本件乃係原告於申報後，復反悔而為爭訴，否則原告倘未贈與焉有自願申報贈與稅之理。
㈣另衡以四百萬元係屬鉅款，而廖正吉等人復係從事經濟活動之人，倘本件確係借款，且借期長達年餘，自無不約定利息之理。
㈤綜上所述，原告所稱，核與常情有違，自不足採信，原處分據以認定本件係屬無
償贈與，而予以核課贈與稅，並無不合，訴願決定駁回訴願，均亦無違誤，應予維持。
至原告訴稱本件被告逾復查決定二月期間始為決定，對逾該期間所造成利息自不應
計入一節，惟查原告此部分所稱並未在其提起復查時主張，故此部分應不在原復查決定之範圍，自非屬行政救濟之對象。而原告固於提起訴願時，論及於此，亦僅由訴願機關於訴願書內敘明：納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息不生效力。而參以被告以八十九年一月二十一日北區國稅法第00000000號函通知原告：「：：：三、又本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，本局將依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十四日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」之內容觀之，有關加計行政救濟利息，亦應俟訴願或行政訴訟終結後，始由被告發單補繳，從而有關加計利息計算，實尚未發生效力，另此亦非在本件訴之聲明中，原告遽於此主張，顯有誤會，附此敘明。
綜上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
書記官 王英傑