臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二九六三號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 丙○○會計師被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○(處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○右當事人間因補徵營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年二月九日台財訴字第○九○一三五○九七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係一核定使用統一發票營業人，其於民國（以下同）八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計新台幣（以下同）三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，另於八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅銷售額計四萬七千六百一十九元，稅額二千三百八十一元，並於八十四年及八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，及八十六年九、十月間銷售貨物時開立統一發票一四四紙未載品名、數量等金額計三百七十一萬四千七百五十六元（復查處分書誤植為三百七十一萬四千七百七十六元）復於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請變更登記，案經被告查獲，乃分別依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元（計至百元止）及按應稅銷售額申報為免稅銷售額致短報稅額二千三百八十一元處二倍罰鍰計四千七百元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元；及依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）處一萬五千元；又依營業稅法第四十六條第一項第一款規定（未申請變更登記部分）處一千五百元，罰鍰總額計五十七萬零二百八十四元，原告不服，經申請復查，未獲變更，復提起訴願遭駁回，遂向本院提起訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告查核認定原告八十四年至八十六年間銷售貨物，未開立統一發票
，裁處原告漏稅額三倍罰鍰及應自他人取得憑證而未取得，裁處總額百分之五罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告因八十四年度至八十六年度申報免稅銷售額偏高案，經被告聯查小組於八
十七年六月二十四日約談到案。其就原告八十四年度至八十六年度間黃金條塊免稅銷售額不相當推定漏開飾金銷售額及部份鐘錶眼鏡等進銷不平衡推定漏開統一發票，判定原告於八十四年度至八十六年度間銷售貨物（含飾金銷售額）金額計三百二九四萬九千八百一十四元，未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，以致漏報銷售額三百二十四萬九千八百一十四元，營業稅十六萬二千四百九十一元。原告業已於八十七年七月十五日向被告營業稅股補報補繳上述之銷售額及營業稅，另於八十七年十月十七日接獲被告有關上述案件之違章處分書及繳款書，就上述案件之補繳八十四年度至八十六年度之營業稅及相關違章處分書，分別依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元（計至百元止）及按應稅銷售額申報為免稅銷售額致短報稅額二千三百八十一元處兩倍罰鍰計四千七百元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第四十四條按應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元；及依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）處一萬五千元；又依營業稅法第四十六條第一項第一款規定（未申請變更登記部分）處一千五百元，罰鍰總額計五十七萬零二百八十四元，原告不服復查、訴願決定，爰於法定期限內，提起行政訴訟。
⒉原告原係屬免用統一發票之小店戶，因營業額擴大及增加黃金條塊等之買賣業
務，故於八十三年七月才開始使用統一發票，自此方面臨申報銷售額、營業稅及記帳問題，原告自知人力、能力有限及恐觸犯稅法規定，有關申請程序及帳務處理均係委託外部代理記帳業者處理。事後方知於申請使用統一發票時，所委之代理記帳業並未代理本行申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷存不平衡。基於所謂「租稅行政罰不以故意為要件，但以過失為前提」，若其過失係因所委之代理人所造成，是否有對納稅義務人從輕罰則之規定？另原告自改為使用統一發票後，因自知所營細目繁多存貨進銷存帳務處理難健全，每年申報營利事業所得稅時均依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」自行調整至規定之純益率標準，而被告聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就原告帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就原告而言實感稅法雙重標準何適何從，且對人手有限之小店戶實感無奈及不便。⒊原告係由免用統一發票之小店戶，於八十三年七月方升級為應依法設置帳本及
開立統一發票之行號，惟原告仍本於艱苦經營、精簡人事政策下內部會計處理乃依現收、現支之流水帳簿方式處理，所謂稅務帳務則委由外部代理記帳人員處理，而有關營利事業所得稅則採「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」自行調整至法定書審之純益率，擬將所謂稅務風險降至最低。原告所認知之稅法僅止於進貨時取具統一發票或收據，銷貨時開立統一發票於買受人，而所有交易均係現金交易，所謂船過水無痕，被告一次查核三年資料，原告如何提出有利於己之證據，恐即便是有超強記憶之人，亦無法能追溯三年之交易？且原告自知所營細目多存貨進銷存帳務難健全，歷年申報營利事業所得稅均依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案實施要點」自行調整至規定之純益率標準，而被告均係就進銷不平衡處要原告舉證或說明，原告實感無法負荷此重大之稅務文書資料處理。又提出營利事業查核準則第二條第二項規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，．．．」若原告要符合相關規定熟識各相關法令已儼然成為一專業人士，何需外委外部記帳人，升斗小民不是對稅法誤解，而是無法理解。訴願決定書有如官樣文章，對原告之疑惑並未予以正面答覆，僅例舉法令條例，對於一般人手不足之營利事業之無助，可否輔導協助，動輒罰數倍之罰鍰是否合理？另外，自此案自行補稅後，原告自感經營事業相當不容易，面對相關會計及稅務問題煩瑣困難及不知委託何人方可避免日後發生類似之問題，業已結束營業。面對後續罰鍰計四十八萬七千四百元深感無力。
⒋有關飾金是否屬應稅之疑議：依八十六年十月二十九日公布，修正營業稅法第
八條：「左列貨物或勞務免徵營業稅：三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾，但加工費不在此限。」原告係於八十七年六月二十四日經被告聯查小組約談到案，推定漏報銷售額三百二十四萬九千八百一十四元及營業稅十六萬二千四百九十一元其中含推定漏開飾金營業額，就約談當時之稅法規定飾金之銷售額已屬免徵營業稅。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂稅法之從新從輕原則，原告應有權選對己有利之法律即飾金之銷售額應屬免徵營業稅。依復查決定書理由：「．．．然依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋：八十五年七月卅日總統令公佈增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部份，尚無該法條之適用。」依訴願決定書理由：「．．．併同八十四年九月一日以後所漏稅額按修正後裁罰倍數標準採從輕倍數之裁處，原處分並無違誤，而予維持。因此案補稅及罰鍰共計六十四萬九千八百九十一元。」尚言從輕裁罰。恐無法了解行號經營之艱難與民間之生活疾苦。
⒌原處分下列三項違章核定無異議：①八十四年度應稅銷售額申報為免稅，應補
徵稅額二、三八一元，裁處罰鍰四千七百元。②八十四年度經營登記項目以外之業務，裁處罰鍰一千五百元。③八十六年度開立發票未載品名、數量，裁處罰鍰一萬五千元。其餘二項即①八十四年度至八十六年度銷售貨物，未依法開立統一發票，漏報銷售額三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，裁處罰鍰四十八萬七千四百元。②八十四年度至八十五年度購買眼鏡、黃金條塊等商品未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，裁處罰鍰六萬一千六百八十四元部分則因被告查核過程瑕疵、前後數據矛盾。蓋原案查核主要為八十七年六月二日談話筆錄及八十七年六月二十四日談話筆錄，及依上開談話筆錄做成違章承諾書，惟被告認定原告未依規定取得憑證一百二十三萬三千六百八十三元，但違章承諾書則載為一百二十五萬二千零二十一元；另原告係誤將八十六年十二月一日以前應課營業稅之飾金，誤為免稅申報，但違章承諾書「所屬日期」欄、營業稅申報書、繳款書卻載為八十四年至八十六年一至十二月；另八十七年六月二日談話筆錄應稅申報為免稅額為二百三十七萬五千元；同年六月二十四日談話筆錄就帳載進銷不平衡處作說明，而無數據及查核說明即逕依推定原告漏開發票及未依規定取得憑證，要求原告填具違章承諾書並作成處分。
⒍本案係就原告八十四年至八十六年間黃金條塊免稅銷售額不相當推定漏開飾金
銷售額及部分鐘錶眼鏡等進銷不平衡，推定漏開統一發票；惟進、銷、存記錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，不能當然推斷漏開統一發票，無銷售交易事實如何推斷漏開統一發票，交易對象究應為何人？而推定漏開發票部分計三、二四九、八一四元，推定未依規定取得憑證計一、二三三、六八三元，毛利為二、０一六、一三一元，毛利高達百分之六二，是否又產生另一個不平衡？又原告原係屬免用統一發票之小店戶，自八十三年七月才改為使用統一發票，八十四年至八十六年度營業情形如下：八十四年度營業收入計一、四九五、四五四元，八十五年度營業收入計三、六八一、０七五元，成長金額二、一八五、六二一元，成長率為百分之一四六，八十六年度營業收入計一二、一五七、四一八元，成長金額八、四七六、三四三元，成長率為百分之二三０，逐年成長，且快速成長，若蓄意漏開統一發票何需成長如此快速？另談話筆錄不能作為課稅唯一依據，又依稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，但無交易事實，推定事實是可以推翻，並無實際交易對象。
⒎按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅
款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法之事實之存在，其處罰即不能認為合法。」司法院大法官釋字第三三七號解釋及行政法院三十九年判字第二號判例著有明文。本其意旨，行政機關對於人民有所處罰時，必須確實證明其違法之事實，不能以無確實根據之推測資料任意裁罰人民，以免侵害人民憲法所保障之權利。
⒏再按「左列貨物或勞務免徵營業稅：三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之
金飾或飾金。但加工費不在此限。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第八條第一項第三十款、稅捐稽徵法第四十八條之三分別定有明文。本案被告對原告所作首開之裁罰係於八十七年，其本應依稅捐稽徵法第四十八條之三所揭示之「從輕從新原則」適用最有利於原告之修正後營業稅法第八條第一項第三十款之規定，詎被告及訴願決定機關竟以財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋「稅捐稽徵法第四十八條之三規定，僅適用於違章裁處罰鍰之案件」在案為由，曲解法律原意，仍對原告裁處本稅三倍罰鍰四十八萬七千四百元，認事用法，難謂無誤。又若稅捐稽徵法第四十八條之三規定僅適用於違章裁處罰鍰案件，不及課徵本稅部分，則依修正後營業稅法第八條第一項第三十款之規定，金飾買賣既已免徵營業稅，則基於金飾買賣漏徵營業稅所作之裁罰豈非失所附麗，被告仍執修正後營業稅法第五十一條規定，裁處原告稅額三倍之罰鍰，即有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
本案財政部訴願決定書（案號：第八八四三七七號）於九十年二月十三日送達原告，原告於九十年四月十二日提出行政訴訟，核與行政訴訟法第一百零六條規定相符。
⒉實體部分：
⑴按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．三十、金條、金塊、金片、金幣
及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」、「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第八條第一項第三十款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第四十六條第一款、第四十八條第一項前段、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵本案係依帳載資料查核原告於八十四年至八十六年間銷售貨物未依法開立統一
發票，金額計三百二十四萬九千八百一十四元，應補徵營業稅十六萬二千四百九十一元（申請人於八十七年七月十五日補繳）及八十四年、八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元；另查其於八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅，應稅銷售額漏報四萬七千六百一十九元，逃漏營業稅額二千三百八十一元（原告於八十七年七月三十一日補繳），再查其於八十六年九月、十月間銷售
貨物，並開立八十六年九月、十月份二聯式統一發票一四四紙，金額三百七十一萬四千七百五十六元交付買受人，然未在該統一發票據實載明品名、數量，且於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請營業變更登記等，有原告於八十七年六月二十四日及同年七月三十一日所書立之違章承諾書、八十七年六月二日及同年六月二十四日原告暨委託之蘇元盛會計師於被告處所作之談話筆錄、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本等資料附案可稽，違章事證明確，被告依法裁處罰鍰，揆諸首揭法條規定，洵無不當。
⑶原告訴稱因營業額擴大及增加黃金條塊等買賣業務，故於八十三年七月才開始
使用統一發票，申請使用統一發票時，所委之代理記帳業者未代理申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷產生不平衡。基於所謂「租稅行政罰不以故意為要件，但以過失為前提。」若過失係因所委之代理人所造成，是否有對納稅義務人從輕罰則之規定？原告既有違反前作為義務之事實，依司法院釋字第二七五號解釋，即推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰，再查其漏稅行為係發生於000年至八十六年間，原應依行為時營業稅法第五十一條規定按八十四年八月二日公布修正（九月一日施行）前及修正後分別適用裁處五倍至二十倍及一倍至十倍罰鍰，惟依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋略以：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」對於該法條修正公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。本案關於八十四年八月三十一日以前漏稅罰部分於裁處時已按從新從輕原則併同八十四年九月一日以後所漏稅額按修正後裁罰倍數標準採從輕倍數裁罰，是以，原處分並無違誤，原告不服，仍執前詞爭執，核無足採。
⑷另原告一再訴稱其所營細目繁多，進銷存帳務難健全，歷年申報營利事業所得
稅均依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」自行調整至規定之純益率標準，而被告聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就原告帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就原告而言實感稅法雙重標準何適何從乙節。查本案係依原告帳載有關進、銷存等資料，勾稽查核原告漏開發票及未依規定取得憑證，且原告於八十七年六月二十四日協同會計師前來被告處製作談話筆錄時，亦表明正確數字已委託會計師查明清楚，並以書面承認違章事實，並非原告所訴係推定漏報銷售額。至於原告所舉之「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」訂定之目的，係為簡化稽徵作業，推行便民服務，依其實施要點第四點規定：「申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載，並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整．．．。」又營利事業所得稅查核準則第二條第二項亦規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」是依該項要點自行調整申報者，仍應依法據實記載帳簿並取得、給與及保存憑證，又依上開實施要點第九點規定，適用該要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，仍應予以補稅處罰。被告依原告帳載資料查核，與該要點並無衝突，原告顯係對稅法誤解。⑸原告訴稱其所認知之稅法僅止於進貨取具統一發票或收據，銷貨時開立統一發
票於買受人，所有交易均係現金交易，所謂船過水無痕，被告一次查核三年資料，原告如何提出有利於己之證據，恐即便是有超強記憶之人，亦無法能追溯三年之交易云云。查商業會計法第十四條規定：「會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證。」營利事業之會計事項除應依前揭規定取得會計憑證外，並應依營利事業查核準則第二條第二項規定：「參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載」。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間為七年」。被告依據帳載內容及相關事證查核認定，並於核課期間內完成核課。原告銷貨未依規定開立發票、進貨未依規定取得憑證之違章事證至臻明確，帳證記載已為不實，又無法提出有利於己之證據，被告依法補稅處罰並無不合。又原告訴稱要符合相關規定熟識各相關法令已儼然成為一專業人士，何需外委外部記帳人，升斗小民不是對稅法誤解，而是無法理解。對於一般人手不足之營利事業之無助，可否輔導協助，動輒罰數倍之罰鍰是否合理一節，查原告雖不諳相關法令對稅法無法理解，但已委託對稅務法令專業之記帳業者處理帳務，其帳務仍難健全、人手不足之無助係屬其內部控制及管理上之缺失，非可歸責於罰鍰是否合理之理由，況本案罰鍰已依從新從輕原則採較輕倍數裁罰。
⑹至原告訴稱其於八十七年六月二十四日經被告機關約談當時之稅法規定飾金之
銷售額已屬免徵營業稅，主張依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，選擇對原告有利之法律即飾金免徵營業稅，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋，八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，應適用行為時之法律，尚無該法條之適用。故原告主張，核無足採。綜上結論，本案違章事證明確，被告依法補稅處罰並無違誤，請准依聲明判決。
⑺原告指稱被告原始查核過程暇疵，前後數據矛盾，所附「原案查核問題彙總」部分，說明如下：
①原告舉原核定未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元，與原告出
具之違章承諾書一、二五二、０二一元不符部分：查被告機關已將原核金額計算彙總如附表，原告承諾違章金額如屬有誤，自應以原處分核定數為標的。
②原告訴稱本案原查核目的為應稅申報為免稅，嗣改就帳載進銷不平衡處作說
明後，無任何計算依據及說明即推定漏開發票及未取得進項憑證作成處分一節。查本案無論原查核目的為何，但查核時依帳載情形發現有漏銷、漏進而據以核定，自應以核定結果為訴訟標的，而非以「查核目的與核定結果」之關聯性為訴訟標的。又原告以原處分漏進、漏銷部分無任何計算依據及說明一節，查漏進、漏銷計算及核定理由業已彙總如附表（見本院卷第六十五頁至第一百零四頁）。茲舉附表二⑵八十五年度進銷存查核彙總表為例：
飾金：申報期初存貨二、六四七、九八六元，期末存貨二、七七六、０００元，期末較期初增加一二八、０一四元，當年度除無進貨，且有銷貨四三
九、四七四元，其增加之存貨及已銷售之貨品從何而來？雖說期初存貨之庫存足供銷售，但銷售後期末存貨未減反增，而飾金係不致損耗之貴重金屬，原告既已於八十七年六月二十四日筆錄自承未取得進項憑證，復於書狀中主張原處分無依據及說明，則本項存貨未減反增之理由，原告應說明。眼鏡：申報初期存貨一一九、０００元，期末已無存貨，惟僅開立發票六、八二五元，原告已於八十七年六月二十四日筆錄中供稱漏開發票，復於書狀中主張原處分無依據及說明，原告應說明其理由。其他項目亦復如是。
⑻原告訴稱被告九十年十一月二十一日花稅法字第四八三二九號補充答辯附表出現多處暇疵，數字不一及矛盾情形，說明如下：
①原告於被告機關所提示之八十四年度至八十六年度進銷存查核彙總表影本之
附記數字與申報數不符原因，係原告帳載資料年度歸屬錯誤，八十四年十二月份數筆石英錶進貨計二一九、四００元誤登載於八十五年度進貨，被告於查核時予以轉正，致表列數字與其營所稅申報數不符，被告前開答辯狀附表三進貨明細表中已予揭示。
②八十四年度至八十六年度進銷、存查核彙總表所列「已開立發票金額」欄合
計後與申報數不符，係因原告開立發票內容中除列舉之違漏項目外，尚有鐘錶修理收入等與本案無關之少許收入，為避免混雜故未予列入，被告前開答辯狀附表四銷貨明細表中亦已揭示。
⑼原告以本案為推定漏開統一發票部分，分述如下：
①原告訴稱進銷存紀錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，不能當然推斷漏開
統一發票、無銷售交易事實，如何推斷漏開統一發票等語，茲再以原查核彙總表所列為例：
八十四年度「機蕊」：當年度進貨六六、０００元，期末已無存貨，原告八十七年六月二十四日筆錄供稱為已銷售漏開發票，頃又訴稱無銷售交易事實，則該項貨品去向自應提出說明。
八十四年度「眼鏡」：無期初存貨，當年度亦無進貨，卻列報期末存貨一
一九、０００元，其存貨從何而來？又該項存貨轉列於八十五年度期初存貨後，當年度又無期末存貨，則該項存貨又從何消失？原告對帳載及申報內容如認有誤，自應舉證說明更正，如認無誤，則對貨品之來源及去向應予釋明，徒以「進銷存紀錄不清楚，會計帳簿組織不健全」為由推諉卸責，核無可採。
②原告以本案漏開發票金額三、二四九、八一四元減未依規定取得進項憑證金
額一、二三三、六八三元之餘額為毛利額二、０一六、一三一元，毛利率高達百分之六十二乙節。查所謂毛利係全年總銷貨減總成本之餘額，或個別商品之銷貨減成本之差額為毛利額，其漏進、漏銷間之金額並非個別商品之銷貨與成本，如何作為毛利計算之基礎？原告所述應為有誤。
③原告以其八十四年度營業收入一、四九五、四五四元，八十五年度營業收入
三、六八一、０七五元，八十六年度營業收入一二、一五七、一四八元，成長快速，若蓄意漏開統一發票，何需成長如此快速等語。查營業額成長快速與漏開統一發票間並無依存關係，自八十五年或八十六年間後，因信用卡刷卡交易比率逐年提高，稽徵機關透過信用卡交易資料勾稽之遏阻作用，一般營業人對信用卡交易資料多數已自動開立發票而營業額普遍呈快速成長現象，其所訴營業額快速成長是否與刷卡交易有關，非屬原處分範圍。
④原告訴稱談話筆錄不能作為課稅唯一依據云云，查原告存貨係經實地盤點計
算後據以申報，被告機關依據帳載及原始憑證之品別逐筆歸類分別核計，並與營所稅及營業稅申報資料勾稽，及由當事人委由執業會計師查明承諾後據以核定。原告如認帳載及申報內容有誤宜請舉證更正，如認無誤，其貨品之來源及去向宜請一一釋明，空言主張，核無可採。
理 由
一、本件原告起訴訴訟標的有五，即㈠八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，被告依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元部分；㈡八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅銷售額計四萬七千六百一十九元，稅額二千三百八十一元，被告按應稅銷售額申報為免稅銷售額致短報稅額二千三百八十一元處二倍罰鍰計四千七百元部分；㈢於八十四年及八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，被告依稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元部分；㈣八十六年九、十月間銷售貨物時開立統一發票一四四紙未載品名、數量等金額計三百七十一萬四千七百五十六元，被告依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）處一萬五千元部分。㈤於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請變更登記，案經被告查獲，依營業稅法第四十六條第一項第一款規定處一千五百元部分，而原告於言詞辯論時，聲明對前揭五訴訟標的中之第
二、第四及第五部分被告機關之決定無異議，核已對上該訴訟標的為捨棄，上該捨棄部分，依行政訴訟法第二百零二條規定，自應為原告敗訴之判決，核先敘明。
二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第五十一條第三款定有明文。而「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明定。
三、查本件被告查核原告於八十四年至八十六年間銷售貨物未依法開立統一發票，金額計三百二十四萬九千八百一十四元，應補徵營業稅十六萬二千四百九十一元（申請人於八十七年七月十五日補繳），並按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元；另查核原告於八十四年、八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元等情，係依原告提供帳載資料為據，並輔以有原告於八十七年六月二日及同年六月二十四日原告暨委託之蘇元盛會計師於被告處所作之談話筆錄、同年六月二十四日及七月三十一日所書立之違章承諾書、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本等資料所為之決定，有上開資料附於原處卷可稽，另被告於本院審理中，於九十年十一月二十二日暨同年十二月二十四日補充答辯狀均己附具據以查核原告違章事實之「違章金額總彙表」、「進銷存查核彙總表」、「進貨明細表」、「售額明細表」、「所得稅結算申報書」、「營業成本明細表」等資料附卷可考，足證被告所稱本件係依據原告帳載及原始憑證之品別逐筆歸類分別核計，並與其營業稅及營利事業所得稅申報之進銷存資料勾稽後，異常部分請當事人說明補證，並經由執業會計師查明並協同說明所做成，堪信為真實。原告雖辯稱被告據以核定漏報稅額僅憑談話筆錄、違章承諾書一節，顯屬草率一節，核無足採。
四、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」司法院大法官會議釋字第二七五號著有解釋。查原告主張伊稱因營業額擴大及增加黃金條塊等買賣業務，故於八十三年七月才開始使用統一發票，申請使用統一發票時，所委之代理記帳業者未代理申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷產生不平衡。而被告聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就原告帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就原告而言有不知何適何從之感云云，則原告已自承其提供予被告查核及申報之資料係因自己對稅法不熟悉，致進銷存不平衡所致，則其對本件漏報稅額及未取得進項憑證之事實，已有過失自明，揆諸前揭大法官會議解釋，原告自應負起行政罰之罰責，要無疑義。另「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」訂定目的，係為簡化稽徵作業，推行便民服務，該要點第四點規定：「申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載，並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整。」而營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」可知原告雖依該項要點自行調整申報者，仍應依法據實記載帳簿並取得、給與及保存憑證，又依該要點第九點規定，適用該要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，仍應予以補稅處罰。從而，被告依原告帳載資料查核，並無不合。
五、再按商業會計法第十四條規定：「會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證。」營利事業之會計事項除應依前揭規定取得會計憑證外，並應依營利事業查核準則第二條第二項規定：「參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載」。原告自承會計組織不健全，致進銷存不平衡，則被告依據帳載內容及相關事證，查核認定原告銷貨未依規定開立發票、進貨未依規定取得憑證之違章事證，要屬有據。
六、原告主張被告原始查核過程瑕疵，前後數據矛盾，並附「原案查核問題彙總」為證一節，經查：
㈠被告核定原告未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元，雖與原告出具
之違章承諾書一、二五二、０二一元金額不符，惟經被告彙總前述相關帳載、申報等資料，加以查核後，認定應為一、二三三、六八三元，始為正確，核之被告所提「違章金額彙總表」所載相符，此項認定並無不合，原告亦未能舉證證明被告所核之上開未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元有何違誤，是其此項指摘，要無足採。
㈡原告於被告機關所提示之八十四年度至八十六年度進銷存查核彙總表影本之附記
數字與申報數不符原因，係原告帳載資料年度歸屬錯誤，八十四年十二月份數筆石英錶進貨計二一九、四００元誤登載於八十五年度進貨，被告於查核時予以轉正，致表列數字與其營所稅申報數不符，被告前開答辯狀附表三進貨明細表中已予揭示。另八十四年度至八十六年度進銷、存查核彙總表所列「已開立發票金額」欄合計後與申報數不符，係因原告開立發票內容中除列舉之違漏項目外，尚有鐘錶修理收入等與本案無關之少許收入，為避免混雜故未予列入，被告前開答辯狀附表四銷貨明細表中亦已揭示。原告對此項揭示，亦未能舉證證明被告查核認定如何有誤，自無從據此主張被告所為認定及裁罰有何違誤。
七、原告主張伊進銷存紀錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，被告不能據此推斷漏開統一發票，既無銷售交易事實，如何推斷漏開統一發票云云。經查，核諸被告所提「查核彙總表」所列之「機蕊」及「眼鏡」項目為例：
㈠八十四年度「機蕊」部分：當年度進貨六六、０００元，期末已無存貨，原告八
十七年六月二十四日筆錄供稱為已銷售漏開發票，苟如原告所稱無銷售交易事實，則原告應舉證證明該項貨品去向及未銷售之事實，以實其說。
㈡八十四年度「眼鏡」部分：無期初存貨，當年度亦無進貨，原告卻列報期末存貨
一一九、０００元，則其存貨之來源即有不明，又該項存貨轉列於八十五年度期初存貨後，當年度又無期末存貨，則該項存貨去向亦屬不明，若原告對帳載及申報內容如認有誤，自應舉證證明，原告既無法證明，則無以「進銷存紀錄不清楚，會計帳簿組織不健全」為由，主張被告查核不實之理。
八、原告主張原告認定本案漏開發票金額為三、二四九、八一四元，未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元，前項金額減去後項金額之餘額為毛利額二、０一六、一三一元，毛利率高達百分之六十二，顯屬無理乙節。經查，所謂毛利係全年總銷貨減總成本之餘額，或個別商品之銷貨減成本之差額為毛利額，原告以漏進、漏銷間之金額，並非個別商品之銷貨與成本，原告以之作為毛利金額之推論，顯屬有誤，自不足採。另原告主張以其八十四年度營業收入一、四九五、四五四元，八十五年度營業收入三、六八一、０七五元，八十六年度營業收入
一二、一五七、一四八元快速成長之情形，應無蓄意漏開統一發票之理等云云。惟查，營業額成長快速與有無漏開統一發票間並無因果關係，要無執為其未漏開統一發票之據。
九、原告另主張原處分漏進、漏銷部分之認定，無任何計算依據及說明云云，但查，被告認定原告漏進、漏銷之計算及核定理由，已如前述，且有卷附彙總附表可稽，茲以彙總附表二之原告「八十五年度進銷存查核彙總表」為例：其「飾金」一項，申報期初存貨為二、六四七、九八六元，期末存貨為二、七七六、０００元，核期末較期初增加一二八、０一四元，當年度並無進貨，且有銷貨四三九、四七四元，但銷售後，期末存貨未減反增，而飾金係不致損耗之貴重金屬，則原告於八十七年六月二十四日筆錄自承未取得進項憑證一節，應屬可信；另「眼鏡」項目，申報初期存貨為一一九、０００元，期末已無存貨，惟僅開立發票六、八二五元，則原告於八十七年六月二十四日筆錄中供稱漏開發票，亦堪採信，其他項目亦多類此情形，是原告既無法舉證證明上開進、銷、存不合理之處，自無再空言主張被告認定乏依據及說明之理。
十、原告主張其於八十七年六月二十四日經被告機關約談當時之稅法規定飾金之銷售額已屬免徵營業稅，被告應依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，選擇對原告有利之法律即飾金免徵營業稅云云；按財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋略以：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而本件原告違章行為係發生於000年至八十六年間，依行為時營業稅法第五十一條之規定係按漏稅額處五至十倍罰鍰；而依修正後規定，係按所漏稅額裁處一至十倍罰鍰，而被告對於原告所裁處之罰鍰係漏稅額之三倍，核與前揭財政部函釋意旨無違，原告此項主張，殊無理由。
、綜合上述，原處分關於原告㈠八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅銷售額計四萬七千六百一十九元，裁處罰鍰四千七百元部分；㈡於八十六年
九、十月間銷售貨物時開立統一發票一四四紙未載品名、數量等金額，依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）裁處一萬五千元部分；㈢於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請變更登記，依營業稅法第四十六條第一項第一款規定處一千五百元部分，經原告於言詞辯論時，聲明捨棄，已如前述，自應為原告敗訴之判決。另被告認定原告㈠八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，被告依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元部分及㈡於八十四年及八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，被告依稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元部分，係被告依據原告提供帳載資料為據，並輔以有原告暨委託之蘇元盛會計師於被告處所作之談話筆錄、書立之違章承諾書、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本及答辯狀所附表冊等資料所為之決定，其金額之計算自屬有據，原告未能舉證證明被告所為查核認定有何違失，則原處分據以核課稅額後，依法裁處罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷原處分、訴願決定，核無理由，應予駁回。
、兩造法律關係及事實已臻明確，其餘攻擊防禦方法（如原告稱本案原查核目的為應稅申報為免稅，嗣改就帳載進銷不平衡處作說明及所引司法院大法官會議解釋第三三七號對營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額所為解釋），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 八 日
書記官 吳芳靜