臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二九八號
原 告 甲 ○訴訟代理人 袁震天律師
嚴宮妙律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十五日台八十九訴字第三二五一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十一年六月十六日以新台幣（下同）五二、三八一、五○○元為其子何森茂及何俊民購買坐落臺北縣○○鎮○○○○段五四四、五四六、五
四七、五四七─一、五四七─二、五四七─三、五四七─五地號等七筆土地（應有部分各十分之四，以下稱系爭土地），經被告查核結果，認原告以自己資金為他人購置財產應以贈與論，乃以八十六年五月二十四日財北國稅審貳字第八六○二五○○一號函通知其於文到十日內申報贈與稅，原告如期辦理申報，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定，核定本次贈與額為五二、三八一、五○○元，加計前次贈與額一二八、四九○、二五五元，核定贈與總額為一八○、八七一、七五五元，淨額為一○六、八九七、八二○元，應納贈與稅額二七、○三五、六四一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更；被告又以原告於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單二○、○○○、○○○元，嗣於同年九月九日將該定期存單以何森茂名義售予國際票券金融公司，共得款二○、六四○、二八九元（以下稱系爭存款），並將該款項匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內向被告辦理贈與稅申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第一項規定，重新核定贈與總額為二○一、五一二、○四四元，贈與淨額為一二七、五
三八、一○九元，除發單補徵應納贈與稅額一一、三五二、一五八元外，並加處一倍罰鍰一一、三五二、一五八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈再訴願、訴願決定及原處分（即原復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈本件贈與不動產究應適用行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款之規定核課，
抑應以核課時之遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定核課？⒉原告於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單，以何
森茂名義售予國際票券金融公司，並將得款二○、六四○、二八九元，存入何森茂士林區農會帳戶，是否為贈與行為？㈠原告主張之理由：
⒈關於原告購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：
①按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之
法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為中央法規標準法第十八條，稅捐稽徵法第四十八條之三所明訂，此皆「從新從優原則」之適例也。本件之裁處日期為八十六年六月十七日，故應適用現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」關於不動產之價值，依據同法第十條第三項︰「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。：：：第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；：：：。」基此，原告以何仁文及何雍識名義所購置宜蘭縣○○鎮○○段新馬小段一七○四、一九四六地號土地，應依前揭遺贈及贈與稅法第五條第三款但書暨同法第十條第三項規定意旨，以該二筆土地之「公告現值」核課贈與稅，其處分始為適法。
②按中央法規標準法第十八條之規定，通說以該條僅適用於「人民聲請許可案
件」，而不及於其他。被告亦據此主張本件係贈與稅之申報核課案件，與該條「聲請許可案件」之型態有別，故無該條從新從優原則之適用。惟所謂聲請許可，理論上應包括前階段之人民聲請行為，與後階段之政府許可行為。至須踐行何種方式，始為聲請行為，法律上並無特定方式之要求，而傾向從政府與人民間往來文書的實質內容認定。本件原告於申報本件贈與稅之時，對贈與總額，係以土地公告現值申報。按其性質，即與「聲請行為」無異。被告受理並核定課稅，否准以土地公告現值認列，亦與「不許可行為」無間。被告若主張贈與稅之申報核定，並不能包含「聲請」及「許可」之效果，則贈與稅申報案件中的每個個別項目，理論上自應就金額之多寡、申報的類型，一一由納稅義務人先行提出聲請，再由稅捐機關個別許可同意後，始能合併前述各單項辦理贈與稅之申報核定。豈有此畫蛇添足之行政處分模式？實務上顯亦不採此種作法。換言之，前揭申報核課贈與稅之行為，應已包含「人民聲請行為」與「政府許可行為」，原告得要求適用中央法規標準法第十八條之從新從優原則自無疑義。被告之課稅處分既予否准，自係違背前揭法規，為違法之行政處分，原告對此提出行政救濟請求撤銷，其主張應屬適法。
③就憲法平等權之本旨觀之，本件亦應適用稅捐稽徵法第四十八條之三規定，
而不應以財政部解釋函令限縮：按稅捐稽徵法第四十八條之三規定，財政部相關解釋函令，雖將其限縮在「裁罰」部分才有其適用，惟「各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」為司法院釋字第一三七號解釋所明釋，足證法官依法判案，並不全然須受行政命令之拘束。況僅能裁罰部分適用從新從輕原則，不僅實務上爭議頗多，亦與憲法第七條揭示之平等原則有違。
④另查被告認定本件涉及贈與行為，其附案卷證僅以原告與訴外人何義道之說
明書，及相關付款票據為憑。對原告與其子間資金往來流程，均漏而未備，即為本件贈與稅之核課。其行為不僅與被告查核技術手冊所要求應備之證據不符，且並未詳查購地資金相關流程，僅憑原告隨口所述之資金總數即逕為認定贈與，其處分實有未妥。
⒉關於原告將系爭存款轉存予其子何森茂部分：
①按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受
而生效力之行為。」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項，民法第四○六條、第五二八條所明定。依民法規定，贈與契約之成立，除須贈與之一方有贈與之意思表示外，尚須受贈之他方有允受之意思表示。若行為上有贈與之外觀形式，受贈之他方無允受贈與之意思表示，即無由成立民法之贈與契約。民法上之贈與契約既不成立，稅法上之贈與行為自無由成立。
②按本件原告於八十三年七月五日，自其所有士林區農會帳戶轉存其子何仁文
、何俊民同農會帳戶各五、○○○、○○○元之款項，乃因何仁文、何俊民於同年六月初，曾向其兄弟案外人何義道提及，最近可能各需要五、○○○、○○○元之款項周轉。而何義道因白天在行政院人事行政局上班，工作繁忙，恐屆時無法陪同何仁文等二人辦理提款轉存手續，復因何仁文等二人尚未表示需立即取用，何義道遂將其名下華南銀行士林分行部分存款轉存其父甲○即原告帳戶時，囑託原告於何仁文等二人需要時，代為轉交前揭兩筆各
五、○○○、○○○元之現款。嗣後何仁文等二人提出請求時，原告即依何義道之囑託，陪同何仁文等二人辦理提款轉存手續。惟被告竟於八十三年六月三日，何義道提款轉存原告帳戶之際，即作成何義道贈與原告之處分，俟原告依何義道之委任，於同年七月五日將其中五、○○○、○○○元代為轉交何仁文，另五、○○○、○○元代為轉交何俊民時，被告卻指原告另贈與何仁文、何俊民共計一○、○○○、○○○元，並另核課本稅及罰鍰各一、
九七六、二五○元。足證本件與何義道八十三年度贈與稅案部分金額有重覆核課之事實，其處分難謂適法允當。行政院再訴願決定指稱「再訴願人並未能就其主張事實舉證其說，參照前行政法院三十六年判字第十六號判例，尚無足採。」被告應本於事實詳實查證，以維納稅義務人之權益。
③民事訴訟法第二七七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任。」之舉證責任分配原則相關規定，行政訴訟法第一三六條訂有準用之明文。原告對系爭資金乃案外人何義道委任原告代為轉交原告之子之事實，已對被告提出說明，則被告自應舉證證明系爭款項確為贈與標的，與何義道寄託及委任原告轉交之資金無關，不能僅憑臆測之詞，強行對原告核課贈與稅及罰鍰，方符民事訴訟法第二七七條所揭示之舉證責任分配原則。
④依遺產及贈與稅法第四十七條規定：「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款
，最多不得超過遺產總額或贈與總額」。是退萬步言，縱認本案在何義道名下帳戶存款轉匯原告帳戶，及原告帳戶存款轉匯何仁文、何俊民等二人帳戶兩階段，並無原告所主張之委任關係適用餘地，而屬贈與情形。則依遺產及贈與稅法第四十七條規定之立法意旨，同一筆款項上所加徵之贈與稅及罰鍰，依法亦應不得超過贈與總額，其處分始符比例原則。亦即同一筆款項，若在多位當事人間輾轉贈與，被告如主張對各階段之贈與行為，均得以加徵贈與稅及罰鍰，其所加徵之稅款及罰鍰亦應以原始贈與總額為上限，而不得超越贈與總額。經查本件贈與總額一○、○○○、○○○元，於第一階段何義道以現金轉存原告名下一一八、七二○、○○○元之際，被告即已對此階段課徵贈與稅本稅五五、○一七、二五○元；及罰鍰五四、七六九、七五○元；利息部分僅計算至九十年三月二十二日，亦已達一○、六九九、四九六元。如以本稅及罰鍰合計，已達第一階段贈與總額百分之九十二點四八，即每千萬元贈與額中已被課徵九、二四八、○○○元之本稅及罰鍰；若再加計利息，已逾百分之百，等於第一階段贈與總額（內含第二階段贈與總額一○、○○○、○○○元）於前案中已全數收歸國庫。縱不加計利息，本件之贈與總額一○、○○○、○○○元在第一階段中，亦已課徵本稅及罰鍰合計逾九、二四八、○○○元。而在第二階段（即本件）中，被告對同一筆現款復又另課徵本稅一、九七六、二五○元，罰鍰一、九七六、二五○元，合計達本件贈與總額之百分之三十九點五三。與第一階段合計，縱使不含利息，僅計算本稅及罰鍰，區區一○、○○○、○○○元之贈與額上，所課徵之贈與稅本稅及罰鍰竟已逾一三、二○一、○○○元，明顯有違比例原則及遺贈稅法第四十七條規定之意旨。惟查第一階段（即何義道八十三年度贈與稅案）之課稅處分作成在先，若前階段處分被告認定為合法有效，本件之課稅裁罰處分，被告自應予以撤銷重核，以符上開法規之意旨。
㈡被告答辯之理由：
⒈關於原告購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、：：：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。
②本件原告於八十一年間出資為其子何森茂君及何俊民君購買系爭土地（土地
登記之原因發生日為八十一年六月十六日），被告認應以贈與論，乃函請原告補申報贈與稅，原告於通知後，依限申報贈與稅，經被告審理核定本次贈與額為五二、三八一、五○○元，加上其前次贈與額一二八、四九○、二五五元後，再扣除免稅額四十五萬元及前次贈與之扣除額七三、五二三、九三五元，核定本次贈與淨額為一○六、八九七、八二○元，應納贈與稅額為二
七、○三五、六四一元。原告不服，主張依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定，其提供資金以何森茂、何俊民之名購置土地之系爭贈與總額，應依現行遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以系爭土地之公告現值核課贈與稅等語，申經被告復查決定，以稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務，而裁處之行政罰（如罰鍰金額或倍數），尚不及於除此以外之事項，如課徵本稅有關之法律規定，或漏稅額之計算等，又關於法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項、第二十條第二項及第三十條第四項）外，仍應適用贈與行為發生時之法律，是原告主張顯係誤解，尚無可採，又本件原告出資為其子何森茂及何俊民購買系爭土地，有相關付款票據及原告與其子何義道八十五年六月十三日說明書附卷可稽，並經原告辦理贈與稅申報在案，是原核定系爭贈與額五二、三八一、五○○元，徵諸首揭規定，尚無違誤，所訴以公告現值核課等語，自無足採。
⒉關於原告贈與現金核課贈與稅及科處罰鍰部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
②本件原告於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單
二○、○○○、○○○元，嗣於八十一年九月九日將上述存單以其子何森茂名義售予國際票券金融公司，得款二○、六四○、二八九元，匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，有相關台北市銀行定期性存款存入憑條及國際票券金融公司買進成交單等資料影本附原處分機關可稽，依首揭規定，核定本次贈與額為二○、六四○、二八九元，加上前兩次贈與額計一八○、八
七一、七五五元，是核定贈與總額為二○一、五一二、○四四元，淨額為一
二七、五三八、一○九元，除據以核定本次應納贈與稅額為一一、三五二、一五八元外，並按核定應納稅額加處一倍罰鍰計一一、三五二、一五八元。原告不服，主張匯入何森茂士林區農會帳戶二○、六四○、二八九元部分，係為借貸關係，並無贈與之意，至多僅能認係遺產及贈與稅法第五條第一款規定所稱為他人承擔債務等語，經查本件相關資金流程，有台北市銀行定期性存款存入憑條及國際票券金融公司買進成交單等資料影本附卷可稽，而原告既未能提示前述資金係為借貸關係或為何森茂承擔債務之客觀有效證據，尚無法勾稽其資金之連貫性，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院著有三十六年度判字第十六號判例，原告既未能舉證以實其說，空言主張，尚無可採。又原告對其子何森茂八十一年九月九日士林區農會帳戶內存入之現金二○、六四○、二八九元係由其匯入並不爭執，是系爭贈與款項核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之範疇，而非同法第五條第一款之視同贈與，原告主張顯係誤解，自無足採。
理 由
壹、關於原告購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民境內或境外之財產為贈與者，應依規定課徵贈與稅；又以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款分別定有明文。
二、本件原告於八十一年六月十六日以五二、三八一、五○○元為其子何森茂及何俊民購買坐落臺北縣○○鎮○○○○段五四四、五四六、五四七、五四七─一、五四七─二、五四七─三、五四七─五地號等七筆土地（應有部分各十分之四）等情，有臺灣省臺北縣土地登記簿、臺灣省合作金庫營業部士林區農會（天母）及士林區農會信用部天母分部票據、原告與其子何義道說明書、個案調查所得通報明細表等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認為真正。原告雖主張系爭贈與額應依現行法以公告現值課稅，及本件應適用核課時之遺產及贈與稅法第五條第三款但書、稅捐稽徵法第四十八條之三暨中央法規標準法第十八條之規定等語。惟查中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法律有變更者，仍應適用實體從舊、程序從新之原則辦理，此觀行政法院（現改制為最高行政法院）七十二年判字第一六五一號判例即明。本件行為時遺產及贈與稅法第五條第三項係規定以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，自應以其贈與之資金計算其贈與稅，雖該法嗣後修正增訂但書規定，惟如財產為不動產者，其不動產以贈與論，依前所述，其法律適用原則係採實體從舊、程序從新，則對尚未核定稅額之案件，自仍應適用繼承或贈與行為之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果（參照行政法院八十五年度判字第一一八八號判決）。又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱裁處係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰之案件而言，尚不及於除此以外之事項，如課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等。經查本件並非課處罰鍰案件，自無該法條規定適用之餘地。
再中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法律外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除所聲請之事項者，準用舊法規。」，係指人民聲請許可之案件而言，而本件並非原告之聲請案件，自亦無上開法規之適用，是原告之主張顯無可採，被告之處分尚非無據。從而被告以原告出資為其子何森茂及何俊民購買系爭土地，按其行為時之出資額資金核課贈與稅，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定予以維持，均無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
貳、關於原告轉存系爭存款予其子何森茂之行為部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單二○、○○○、○○○元，嗣於同年九月九日將該定期存單以何森茂名義售予國際票券金融公司，共得款二○、六四○、二八九元，並將該款項匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，有台北市銀行定期性存款存入憑條及可轉讓定期存單暨兌領本息紀錄、國際票券金融公司買進成交單、台北市銀行北投分行票據、臺灣省合作金庫營業部士林區農會（天母）票據、台北市士林區農會信用部天母分部票據及存款存摺等影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪信為真實。原告雖主張系爭存款係消費借貸關係，伊並無贈與之意思等語。惟查動產所有權之移轉於交付時生效，本件原告將台北市銀行北投分行定期存單出售予國際票券金融公司之得款匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，該款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，本件贈與行為業已有效成立，是被告認定本件有現金贈與共計二○、六四○、二八九元，尚非無據。又查贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回原告帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限；且本件果有消費借貸情形，亦應就其資金來源及流程，負相當之舉證責任。惟查原告並未就其資金回流流程提出確切合理之說明及證據，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信；且原告空言主張消費借貸，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採。從而被告以原告有贈與行為，而據以核課贈與稅，於法並無不合。是原告明知上開贈與事實，卻未為申報，自不得諉為無違章之故意，故本件罰鍰之科處，自屬於法有據。從而本件被告以原告贈與其子何森茂二○、六四○、二八九元，重新核定贈與總額為二○一、五一二、○四四元，贈與淨額為一二七、五三八、一○九元，贈與稅額一一、三五二、一五八元，予以核課贈與應納稅額，復以其未依規定申報贈與稅，有逃漏稅違章之事實，而予以科處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十四 日
書 記 官 王永昌