臺北高等行政法院裁定 九十年度訴字第三○七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院八十九年十一月十日台八十九訴字第三二一七四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十二年八月三日將其所有坐落台北縣新店市○○街○○號三樓房屋及其上新店市○○段○○○○號土地（以下稱系爭房屋及土地）出售予游慶鐘，游慶鐘嗣於同年九月八日將該房屋及土地出售予原告之子游志隆及吳志誠，涉有以三角移轉方式逃漏贈與稅，經被告所屬新店稽徵所以八十五年十二月五日北區國稅新店審第0000000000號函請於文到十日內申報贈與稅，原告未為申報，被告乃依查得資料，逕行核定贈與財產總額新台幣（下同）三、九
一七、八二七元，贈與淨額三、四六七、八二七元，應納贈與稅額三六八、二一五元，並以原告違反行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定處以罰鍰三六八、二一五元。原告於八十七年五月一日、同年五月十五日及同年六月二十六日向被告所屬新店稽徵所聲明不服核課贈與稅及罰鍰暨限制出境之處分，經該所以八十七年七月十七日北區國稅新店徵第0000000000號函復，略以原告對核定補徵贈與稅三六八、二一五元，提出異議一案，經查本件二次買賣交易三方均無法提示有關收受或支付價金之相關資料，無法認定確有出售或買賣事實，應維持原核定等語。原告據向被告申請復查，被告以原告就限制出境部分已向財政部逕提訴願，乃就其不服核定贈與稅及罰鍰部分作成復查決定，以其因不符合稅捐稽徵法第卅五條第一項第一款之規定之程序而為復查駁回之決定，原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告申請復查有無逾期？㈠原告主張之理由：
⒈查座落新店市○○里○○街○○號三樓房、地係原告於婚姻關係中自費購置，
登記為原告名義，並依法繳納地價稅、房屋稅；至原告與其配偶於七十八年離婚時協議將系爭房屋之產權歸屬於原告，原告前夫吳燈燦即遷出另居他處，一年後吳燈燦又返回同居，至八十一年三月十七日辦畢離婚登記，前夫仍未遷出。至八十二年七、八月間，原告與前夫交惡，原告有意將房屋出售，以達驅逐前夫之目的，遂以五百八十萬元售價將房、地出售予游慶鐘，此有房、地買賣公契及土地增值稅稅單及房屋監證費收據可按。吳燈燦見原告以售屋迫其遷離，即將情告知原告長子游志隆（從母姓），游志隆與其胞弟吳志誠商議，加價為六百五十萬元向游慶鐘買回，以供吳燈燦繼續居住，此有吳志誠、游志隆為承買人，游慶鐘為出賣人之房、地公契與土地增值稅免稅證明書可稽。原告售屋所得款項係用以清償其於七十五年二月二十四日向台灣銀行公館分行及新店分行之一百九十六萬元貸款，向友人借款購買股票二四○餘萬元，向游玉花抵押借款一五○萬元及繳納土地增值稅等，及原告之子游志隆及吳志誠以六百五十萬元向游慶鐘購入系爭房屋之資金來源，分別有相關物證可按，足見原告並無以三角移轉為贈與之事實甚明。
⒉按提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原處分顯屬違法或不當者，原處
分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之，訴願法第八十條第一項定有明文；又「未經訴願決定之案件，原處分官暑既自覺其處分為不合法，本於行政上之職權作用，原得自動的為撤銷原處分之處分或另為處分。」行政法院二十四年判字第四號著有判例；又，為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官暑，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權變更；再按訴願、再訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正，財政部（四十七）台財參發字第八三二六號令釋綦詳。本件原告因工作地點在泰山鄉，故有關新店稽征所八十五年十二月五日新店審字第八五○○○○九七九○號函並未收受送達，該所送達證書所載收件人黃巧如既非原告姪女，亦不知其為何許人，故通知輔導於十日內申報贈與稅，以及其後之稅單等均未合法送達，原告無從遵命為輔導申報或請求復查，致遭以公示送達而發生形式確定力。⒊原告於八十七年四月初收到財政部八十七年三月二十四日台財稅第00000
0000號函，及內政部警政署八十七年三月二十六日第四八八二號函：「因滯欠贈與稅等尚未繳納，依法不予許可出境，．．．。」，並附註「申請人如不服本局之處分．．．得向財政部提起訴願。」，經原告向被告所屬新店稽征所查詢，始知因新店市○○街○○號三樓自有房地原賣予游慶鐘，其後因原告之子吳志誠、游志隆再予買回供其父居住，遭認定為三角移轉而遭核定贈與稅及罰鍰。原告遂於八十七年四月三十日向被告所屬新店稽徵所提出聲訴書，說明兩次買賣之經過，資金來源，否認有贈與情形，並請求「撤銷該裁決及恢復得自由出入境之權利。」，該所乃於八十七年五月七日以北區國稅新店審字第八七○○○七一九一四號函致游慶鐘，請求其「提出二次買賣之有關契約、支付及收受價屋（金）之資金流程、交付方式等相關資料，以憑辦理．．．。」顯已進入實質審查程序，而不以本件已於八十六年八月十四日登報公示送達，並於同年十二月二日確定（已具形式上確定力）為搪塞之藉口甚明。
⒋嗣被告以八十七年五月十二日北區國稅徵第00000000號函示該所：「
檢送納稅義務人因限制出境之聲訴書及相關附件影本乙份，請查明依法辦理．．．．。」，原告並於八十七年五月十四日再向被告所屬新店稽徵所提訴願書，該所雖於八十七年五月二十一日北區稅新店徵第0000000000號函：「台端因欠繳贈與稅．．．，致限制出境乙案，本所皆依規定辦理，並無違誤．．．。」，但於同函說明第三項則再表明：「另對核定內容異議部分，請檢具確實書面資料，向本所申請更正。」再度表明對贈與稅核定內容異議部分可繼續為實質審查，並檢附贈與稅應稅案件核定通知書送達予原告，亦未限期命原告提出書面資料。
⒌原告於八十七年五月底收受該函後，即於八十七年六月二十四日提出聲明異議
書，就其函送之贈與稅核定通知書所為核定內容聲明異議，並附送相關證物二十五件詳述買賣經過與資金流程，新店稽徵所於八十七年七月十七日以北區國稅新店徵孚第0000000000號函示：「台端對本所核定補徵贈與稅．．．，提出異議乙案，經查本案二次買賣交易三方，均無法提示有關收受或支付價金之相關資料，無法認定確有出售或買賣事實，應維持原核定．．．。」，原告於八十七年七月二十二日收受該函後，於八十七年八月十七日向財政部台灣省北區國稅局提起訴願，該所再以八十七年八月二十七日第0000000000號函請提供相關證明，原告答覆已送訴願中，詎遭以「復查駁回」之處分（八十八年六月二十四日北區國稅法字第八八○二八三九號決定書），再遭財政部為訴願駁回及行政院再訴願駁回之決定，均有未合。
⒍綜上所述，被告所屬新店稽徵所於本件核課贈與稅稅單依公示送達而生形式上
之確定力後，應係依據上開行政院二十四年判字第四號判例及財政部（四七）台財參發字第八三二六號令示意旨，自覺其處分為不合法本於行政上之職權作用或發現錯誤認損害原告權利或利益，重新為實質上審查於前，雖未依據原告所呈全部資料，用心深入調查，俾作有利之認定而為更正處分，但究難於事後再執該形式上確定力為惟一之理由而為復查駁回之決定，實殊難令人折服，而訴願決定就原告於八十七年六月二十四日聲明異議書內第二次買回之買受人游志隆、吳志誠交付賣方游慶鐘之資金來源資料（含銀行存摺、標會會首證明書等證物二十五件）未遑詳查，竟誤認無法提示有關收受或支付償金資料，殊難謂為允洽，且依財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所八十七年八月二十七日北區國稅新店審字第八七○○○○○四三四○號函通知原告提供相關證明文件以憑辦理係在被告所屬新店稽徵所於八十六年十二月二日核課處分發生形式確定力之後，仍續為實質審查工作之進行而命原告提供有關資料，原告並予函復資料已於聲明異議書中附呈，足證新店稽徵所仍認有實質審查之必要，乃財政部忽視原處分機關之此一作為，竟認重新為實質審查，核無必要云云，亦有未合。至行政院以訴願法於八十七年十月二十八日增訂第八十條規定以維護人民權益，自嫌未洽。
㈡被告答辯之理由：
⒈按贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額
之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第三十三條所規定。又納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」復為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第十八條第二項及第三項所明定。
⒉本件原告不服被告核課贈與稅及罰鍰之處分，以其出售系爭房屋及土地所得價
款係用以償還銀行貸款、抵押借款等，並未轉交予其子，而其子向游慶鐘君購買系爭房屋及土地之資金亦係以銀行貸款、借款等支付，由渠等資金來源及用途可知，並無被告機關所稱假買賣、真贈與情事等語，申經復查結果，以原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，經被告以八十五年十二月五日北區國稅新店審第0000000000號函通知申報，原告於八十五年十二月十八日收受，附有收件回執可稽，惟原告並未申報，乃核定贈與稅本稅三六八、二一五元，並處以罰鍰三六八、二一五元，繳納期間為八十六年七月六日至八十六年九月五日止，該稅額繳款書、核定通知書、罰鍰處分書及罰鍰繳款書經郵寄至原告戶籍地址（台北縣新店市○○街○○號三樓），經郵局以原告遷移不明而遭退回，嗣被告機關調閱原告戶籍資料，查得原告仍設籍於上址，並未遷移，乃以八十六年八月七日北區國稅新店徵字第八六○○○○五五六五號公告刊載於八十六年八月十四日現代日報為公示送達，於八十六年九月二日發生合法送達效力。並於延長繳納期限八十六年十一月二日屆滿後，以原告未提起行政救濟而告確定，且於逾期未繳納稅款，函報財政部限制原告出境。原告分別於八十七年五月一日、同年五月十五日及同年六月廿五日向新店稽徵所聲明不服核課贈與稅及罰鍰暨限制出境之處分，被告所屬新店稽徵所未即以復查程序處理，逕以八十七年七月十七日北區國稅新店徵第0000000000號函復原告，略以本件二次買賣交易三方均無法提示有關收受或支付價金之相關資料，無法認定確有出售或買賣事實，應維持原核定等語，容有未妥，惟查原告前開各次不服聲明提出之日期均在八十六年十二月二日之後，已逾復查之三十日不變期間，程序不合，應不受理，乃駁回其復查之申請。原告以其因工作地點位於台北縣泰山鄉，被告通知於十日內申報贈與稅之通知函及其後之稅單等均未收受送達，自無從依限申報或申請復查，而其就經核課贈與稅及限制出境一事，曾於八十七年四月間向被告提出聲請書，被告乃要求系爭房屋及土地買受人游慶鐘君提示買賣契約、資金支付流程等相關資料，顯已進入實質審查程序，不應以本件已於八十六年八月十四日刊登新聞報紙公示送達，而於八十六年十二月二日確定；又其於八十七年五月至八月間復陸續向被告聲明異議或提出訴願書，被告卻以其復查申請逾期，自有未合等語，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告八十二年八、九月間將系爭房屋及土地藉由第三人游慶鐘君移轉予其子，涉有以三角移轉方式逃漏贈與稅，被告以八十五年十二月五日北區國稅新店審第0000000000號函通知其申報贈與稅之輔導函，係於八十五年十二月十八日送達，有經原告及其姪女黃巧如君蓋章收受之掛號郵件回執附原處分機關卷可稽。又原告出售系爭房屋及土地，涉有以三角移轉方式逃漏贈送稅情事，業經被告查明二次買賣交易三方均無法提示有關收受或支付價金之相關資料，無法認定確有出售或買賣事實，訴稱應重新為實質審查等語，核不足採遂駁回其訴願。行政院再訴願決定，經核並無不妥外，又以被告就復查案件，本應先為程序上之審查，其無不應受理之情形者，始進而為實體上之審查，是其於作成復查決定前，被告所屬新店稽徵所於八十七年八月二十七日北區國稅新店審第0000000000號函請原告提供相關資料，非謂本件即已進入實質審查程序。次查被告以八十五年十二月五日北區國稅新店審第0000000000號函請原告申報贈與稅之通知函，已於八十五年十二月十八日送達原告，有原告本人及其姪女黃巧如君蓋章收受之掛號郵件回執附原處分機關卷可稽，原告訴稱被告於本件發生形式確定力後仍續為實質審查；其不識黃巧如君，亦未收受申報贈與稅通知函等語，核不足採，再訴願決定仍予駁回，均無違誤。
⒊茲原告仍執陳詞訴稱被告所屬新店稽徵所於本件依公示送達而生形式上之確定
力後，應係依最高行政法院二十四年判字第四號判例及財政部（）台財參發字第八三二六號令意旨，重新為實質審查於前，足證新店稽徵所仍認有實質審查之必要，復查駁回之決定以該形式上之確定力為唯一之理由，殊難令人折服；而訴願決定就原告於八十七年六月二十四日聲明異議書內第二次買回之買受人及游志隆、吳志誠交付賣方游慶鐘之資金來源資料未遑詳查，竟誤認無法提示有關收受或支付價金資料，難謂允洽，又忽視原處分機關之此一作為，竟認無必要重為實質審查，亦有未合。而行政院亦未注及訴願法於八十七年十月二十八日增訂第八十條規定以維護人民權益等語，資為爭議。惟查被告就復查案件，本應先為程序上之審查，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合者，即應從程序上予以駁回，不能逾越範圍而為實體上之審定，原告所提前述財政部（）台財參發字第八三二六號令規定有案，是原告不服被告所屬新店稽徵所八十七年七月十七日北區國稅新店徵第0000000000號函復，於八十七年八月十七日向被告提起訴願，被告改依復查案件處理，並就程序上審核期間，被告所屬新店稽徵所再於八十七年八月二十七日北區國稅新店審第0000000000號函請原告提供相關資料，非謂被告所屬新店稽徵所已自覺其處分為不合法而有本於行政上之職權作用自動進入實質審查程序。被告復查決定，以本件三角移轉，既經被告所屬新店稽徵所查明，其二次買賣交易三方均無法提示有關收受或支付價金之相關資料，無法認定確有出售或買賣事實，並於八十七年七月十七日北區國稅新店徵第0000000000號函復原告，因本件實體上並無違法或不當，故未予論述。顯然被告復查決定，原已注意原告所提最高行政法院二十四年判字第四號判例及財政部（）台財參發字第八三二六號令規定有無違法或不當情事；訴願及再訴願決定，且就本件加以審核被告機關並無違法或不當情事，詳如前述，不再贅述，其執詞訴稱未注及訴願法第八十條規定以維護人民權益等語洵無可採。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同左列規定，申請復查：：：。」及「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項及三十八條第一項所明定。故納稅義務人對於稽徵機關調查核定之應納稅額，如有不服，應依規定之程序，於法定期限內申請復查，對於復查決定稅額仍有不服時，始得依法提起訴願及行政訴訟，不得逕行提起訴願，合先敘明。
二、本件原告因贈與稅事件，不服被告核課贈與稅及罰鍰之處分，惟查被告於八十五年十二月五日以北區國稅新店審第0000000000號函通知原告申報，原告於八十五年十二月十八日收受，有收件回執影本附於原處分卷可稽，然原告並未申報，被告乃核定贈與稅本稅三六八、二一五元，並處以罰鍰三六八、二一五元，繳納期間為八十六年七月六日至八十六年九月五日止，該稅額繳款書、核定通知書、罰鍰處分書及罰鍰繳款書經被告所屬新店稽徵所郵寄至原告戶籍地（台北縣新店市○○街○○號三樓），因原告遷移不明而遭退回，嗣被告依戶籍資料，查得原告仍設籍於上址，並未遷移，乃於八十六年八月七日以北區國稅新店徵字第八六○○○○五五六五號公告刊載於八十六年八月十四日現代日報依法公示送達於原告，並於八十六年九月二日送達生效，有掛號函件及回執退件、戶政連線戶籍資料等影本各一份暨八十六年八月十四日現代日報一份在卷為憑，是本件課徵贈與稅及罰鍰之處分依法於八十六年九月二日送達原告，應可確定。第以系爭贈與稅應稅案件核定通知書載明納稅義務人如不服本局（即被告）核定之應納稅額，得於規定繳納期間屆滿翌日起三十日內申請復查字樣，經查系爭處分延長繳納期限至八十六年十一月二日，是原告申請復查期間應自繳納期間屆滿翌日即八十六年十一月三日起算三十日，惟查原告遲至八十七年八月十七日始申請復查，此觀訴願（視為復查）申請函上收文戳即明，故其申請復查已逾三十日之法定不變期間，自應不予受理，復查決定、訴願及再訴願決定遞以程序不合予以駁回，揆諸首揭法條規定及說明，並無不合，應予維持。原告對之再提起行政訴訟，難謂為合法，應予駁回。又本件訴訟既不合法，其實體上之理由，自無庸審酌論究，併予敘明。
三、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後十日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
書 記 官 王永昌