臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三四七號
原 告 大展證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十八日台八十九訴字第三二八五九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新台幣（下同）一六八、五一八、四八九元。被告依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號、八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋，計算其歸屬出售有價證券免稅業務之交際費二、五○九、八○五元（原列報二一○、○○六元）、職工福利五一三、一九○元（原列報
四四、九四六元），於扣除原列報之金額後，其餘轉列自出售有價證券收入項下減除；另有關原告申報尚未抵之扣繳稅款三、二三二、一六四元，被告以其中債券前手利息扣繳稅款四八九、八七五元，非屬原告之扣繳稅款，改列出售有價證券成本，核定尚未抵繳稅額為二、七四二、一八九元，證券交易所得為一六五、二六○、五七一元。原告不服，就出售有價證券收入分攤交際費、職工福利部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，復併同利息扣繳稅款四八九、八七五元改列出售有價證券成本部分，提起再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠本件應否依八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋（下稱八十
五年函釋），按原告自營部門員工全體員工人數比例計算原告出售有價證券收入分攤之交際費、職工福利？㈡原告就利息扣繳稅款四八九、八七五元改列出售有價證券成本部分有無申請復查
及提起訴願？㈢原告主張之理由：
⒈關於出售有價證券分攤營業費用部分：
八十五年函釋係財政部根據所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定，並基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，財政部亦應受其拘束。被告對於無法明確歸屬之交際費及職工福利費二項，擅予創設按應稅業務及免稅業務分別計算分攤，不適用八十五年函釋，即難謂合，分述如下：
①依所得稅法第三十七條第一項第一、二、四款之立意，對於交際應酬費之限
額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為據，至於該進貨、銷貨及營業收益係出自何一部門，或究應歸屬應稅或免稅業務範圍，均非所問。且在經驗上，依進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額所計算得以列支之交際費，並非當然即可產生各該進貨、銷貨及營業收益，此從營利事業所支付之交際應酬費用、有不生效益目的者，有達到進貨、銷貨或產生營業收益之效益目的者，而達到效益目的者，亦無法明確知悉究發生在進貨、銷貨或營業收益，及其所發生之效益程度，更遑論可得知應屬應稅與免稅業務收入之交際費各有多少，此為徵納雙方所明知，足見交際費確屬無法明確歸屬之費用，自應予適用八十五年函釋計算分攤基礎。被告不依八十五年函釋對無法明確歸屬之交際費，按部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，為避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，按其自創之應稅業務與免稅業務為分攤計算基礎，計算證券交易免稅所得，不但缺乏法令依據，亦違背上級機關之命令。
②縱如再訴願決定所稱綜合證券商之經紀、承銷、自營各部門所發生之相關費
用，應個別歸屬各該部門損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損費無法明確歸屬，始可按其費用分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作合理分攤基礎。惟被告對原告所申報之交際費，尚非如所稱查明經紀、承銷、自營等各部門所支付之交際費，於歸屬於各該部門之營業費用後，再依所得稅法第三十七條規定計算其限額，而係不問各部門交際費多少，即逕將超過應稅業務部分可列支之交際費，悉予歸屬免稅業務之證券交易所得分攤，足見被告之處分方式與再訴願決定之見解不無出入。
③原告申報並經認定之交際費四、六三二、二五五元，係因免稅業務之有價證
券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益與應、免稅業務均有關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，則被告將交際費四、六三二、二五五元，於扣除應稅業務之營業收益可列支之最高限額二、一二二、四五○元後，以其餘二、五○九、八○五元，均予歸屬免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，即顯已造成與應、免稅業務收入二者均有關之購進證券成本（進貨貨價），原可依所得稅法第三十七條規定認列之交際費部分，悉歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，足見此部分交際費猶屬無法明確歸屬之費用。則依八十五年函釋仍應按原告所選擇員工人數或辦公室使用面積作為計算出售有價證券應分攤之費用。
④按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條對於職工福利費用
之列支，無非在配合職工福利金條例所作之規定，該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂應稅業務或免稅業務之情形，被告不依八十五年函釋予以分攤營業費用，即採應稅與免稅業務可列支之限額予以分攤，亦有未合。
⒉關於兌領債券利息所繳納之扣繳稅款四八九、九七五元，為改列作出售有價證券之成本部分：
原告本期因持有債券於兌領利息時，就付息機構全部一次扣繳之稅款，悉數用於抵繳應納稅額，揆諸所得稅法第七十一條及第九十九條規定，並無不合，且對於被扣繳之稅款，除用於抵繳或退稅外，法律上無得予認作成本或費用之問題。乃被告擅認原告本期兌領債券利息所繳納之扣繳稅款中，屬前手息之扣繳稅款計四八九、九七五元，除予否准抵減應納稅額外，並予改列為出售有價證券成本，以併同計算證券交易所得，既非有據，即難謂合。且依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱七十五年函釋）對於營利事業買賣債券之證券交易所得，係以售價減除購進債券之價格及利息收入後之餘額為其計算方式，足見系爭債券之扣繳稅款並非證券交易所得之減除項目，自無轉列為出售證券成本之理；尤以系爭債券之扣繳稅款，係因持有價券及兌領利息時應依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年函釋）責由原告一次繳納之扣繳稅款，殊與出售債券無涉，且非由前手實際繳納。
㈣被告主張之理由：
⒈出售有價證券收入分攤交際費及職工福利部分：
①原告不服被告核定其證券交易所得，申經復查結果，以原告係以買賣有價證
券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。「按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二○號解釋可資參照。又按法律規定及財政部函釋意旨，營利事業因業務上所支付之交際費及職工福利，應以其經營目的分別計算限額，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要所支付之交際費及職工福利應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則。是被告就本期申報交際費及職工福利，按免稅業務收入及應稅業務收入可列支限額作為分攤之基礎，減除應稅業務可列支之限額後之餘額，轉列免稅業務收入項下核認，並無不合，乃未准變更。財政部訴願決定亦據以駁回其訴願，經核並無不妥。又綜合證券商之經紀'承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。原告為綜合證券商，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部台財稅字第八三一六二二○八九七號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式對業者最為有利，將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合（參照前行政法院八十九年度判字第二○六九號判決）。
⒉關於兌領債券利息所繳納之扣繳稅款四八九、八七五元，為改列作出售有價證券之成本部分：
原告本期申報尚未抵繳之扣繳稅款三、二三二、一六四元，被告初查以其中債券前手利息扣繳稅額四八九、八七五元，非屬原告本身收入之扣繳稅款，乃予調減，並同額追認債券成本，核定尚未抵繳稅額為二、七四二、一八九元。查原告對本系爭項目並未申請復查及提起訴願，便向行政院提起再訴願，案經再訴願決定駁回。按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：
納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，合先述明。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳自身之所得稅。再者，債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。復以前手息既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手利息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然被告原核定已同額轉債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列債券成本，於法無據云云，自無足採。
理 由
壹、關於出售有價證券收入分攤交際費、職工福利部分：
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項、第三十七條第一項第一款、第二款及第四款所明定。又以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，復經財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六三○八九七號及八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋示，其於首揭法規意旨無違，堪予採擇。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得一六八、五一八、四八九元，被告依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號、八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋，計算其歸屬出售有價證券免稅業務之交際費二、五○九、八○五元（原列報二一○、○○六元）、職工福利五一三、一九○元（原列報四四、九四六元），於扣除原列報之金額後，其餘轉列自出售有價證券收入項下減除。原告不服該部分核定，以系爭交際費及職工福利，乃因人而產生之費用，原申報依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋，按自營部門員工全體員工人數比例分攤，應屬合理云云，申經復查結果，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。「按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。又按首揭規定及財政部函釋意旨，營利事業因業務上所支付之交際費及職工福利，應以其經營目的分別計算限額，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要所支付之交際費及職工福利應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則。是原告本期申報交際費及職工福利，應按免稅業務收入及應稅業務收入可列支限額作為分攤之基礎，減除應稅業務可列支之限額後之餘額，轉列免稅業務收入項下核認，而未准變更，並無不合。
三、原告雖主張交際費為無法明確歸屬之費用，自應適用八十五年函釋按部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，被告為避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，按其自創之應稅業務與免稅業務為分攤計算基礎，將交際費及職工福利設算限額分攤予應稅及免稅業務，並將應稅業務超列之交際費及職工福利強制分配歸屬至免稅之證券業務，缺乏法令依據，且職工福利亦無涉及所謂應稅業務或免稅業務之情形云云。惟查綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部門交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，原告主張核不足採。從而原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞聲請撤銷，並無理由，應予駁回。
貳、關於利息扣繳稅款四八九、八七五元改列出售有價證券成本部分：
一、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項所明定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許，行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第九十六號著有判例。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報尚未抵之扣繳稅款三、二三
二、一六四元，被告以其中債券前手利息扣繳稅款四八九、八七五元，非屬原告之扣繳稅款，改列出售有價證券成本，核定尚未抵繳稅額為二、七四二、一八九元。經查原告並未就此部分申請復查，而僅就前述關於出售有價證券收入分攤交際費、職工福利部分申請復查，亦未提起訴願，有被告八十八年四月十五日收文之復查函在原處分卷、原告八十八年七月二日展營字第○一一八號訴願函在訴願卷可稽，並為原告所不爭執，其未經復查程序逕行提起再訴願，於法自有未合。再訴願決定雖誤為實體審查，惟結果並無不同，原告復提起行政訴訟，顯不合法，應予駁回。
參、兩造其餘攻擊防禦方法於判決不生影響，無庸一一審究，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 一 日
書記官 黃 舜 民