臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五四七號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃忠 律師被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年三月六日台九十訴字第一五五八四號（原為：台九十訴字三七二九九號，後因發文字號有誤，經更正如前）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告係無限好建設有限公司（以下簡稱無限好公司）負責人及清算人，該公司滯欠已確定之民國（以下同）八十一年營利事業所得稅罰鍰六一九、五○七元、八十四年度營利事業所得稅三八三、二二五元（暫繳稅款）；八十年營利事業所得稅罰鍰一、二五八、七一四元、八十四年營利事業所得稅一、六六八、一六九元（決算申報所得）；及營業稅（含滯納金、利息）一、八八九、八二七元，其欠繳稅款達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定限制出境金額標準，分別由被告所屬台灣省南區國稅局、台南市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定（以八十五年四月八日南區國稅徵字第八五○二四九五七號函、八十五年五月十日南區國稅徵字第八五○三四一一三號函、八十五年六月十一日南市稅法字第六六三五一號函）報經被告（以八十五年四月十六日台財稅第000000000號函、八十五年五月二十日台財稅第000000000號函、以及八十五年六月二十一日台財稅第000000000號函）轉內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。（其中欠繳營利事業所得稅部分，嗣經該國稅局函報該欠稅已部分繳清，部分已逾法定徵收期間，據此，被告業於九十年六月一日以台財稅字第○九○○四○七一七九號函請境管局惠予銷管被告八五台財稅第000000000號函及000000000號限制原告出境案。至於欠繳營業稅部分，限制原告出境之處分目前則仍存在。）
二、嗣原告於八十八年十二月二十四日向被告申請解除出境限制，經被告以八十九年八月三日台財稅第0000000000號函復略以，無限好公司滯欠稅捐，且該公司尚未依法清算完結，尚不得解除原告出境限制等語。原告不服，向行政院提起訴願，旋遭駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。無限好公司之欠稅稅應予註銷。
原告之限制出境應予解除。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：無限好公司之清算程序是否已合法完成？
一、原告主張之理由：
㈠、本案無限好公司既經台灣省政府建設廳八十四年九月二十七日建三丙字第四三九○四○號函核准解散。又經台南地方法院八十八年八月五日南院慶民子司字第五七號函核准清算人就任備查在案，復經台南地方法院八十八年十二月二十五日以南院鵬民子司字第五七號函准清算完結備查在案，此與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定已完全符合，即使於清算期內發現公司之資產額已不足清償已申報之稅捐債權，原告即依公司第八十九條第一項向台南地方法院聲請宣告破產，嗣經該院以無多數債權人存在為由，予以駁回宣告破產之聲請（台南地方法院八十八年度破字第八號裁定）原告再依法繼續清算，標售賸餘財產、分配清償稅款，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分派，則不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅，此與財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函及七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定亦無不合。故本案事證已甚為明確，一切程序均已符合法令之規定。
㈡、憲法第十條規定：「人民有居住及遷徙之自由」。第二十三條：「以上各條例舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。本案所據稅捐稽徵法第二十四條限制營利事業負責人出境之規定，過於擴張，罰及欠稅以外之人，對於欠稅者施以不當之人身自由限制，違背憲法明文。又查關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而應以法律規定之事項不得以命令定之，所謂法律乃經立法院通過總統公布，此為中央法規標準法第五條、第六條、第四條明定。本案訴願機關與被告所爰引適用之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，係行政院七十年六月二十九日及七十三年七月十日分別以行政院台（七○）財字第一一一三七號函修正發布，係一般之行政命令，並非經立法院通過總統公布之法律甚為明顯。本案被告以營利事業欠稅為由，其對負責人實施限制出境，乃屬限制原告個人之自由權利，依上開規定應以法律定之而不得以命令定之。是以本案限制原告之出境，係屬欠缺法律依據違法之行政命令。
㈢、查公司解散清算係公司法所規定之特別程序，公司法所授權審核公司清算之機關，係屬各該公司所在地之「法院」，並非稅捐稽徵機關或國稅局，此觀公司法第七十九條至第九十七條及第三百二十二條至第三百五十六條等各有關清算之規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於「法院」而非稅捐稽徵機關或國稅局，法院依法審核予以准予清算完結之文件，自應有其法定之效力，被告所屬台灣省南區國稅局台南市分局、台南市稅捐稽徵處及被告，應無權審核法院已准駁之函文。
㈣、本案無限好公司經台南地方法院八十八年度司字第五七號函准清算完結備查在案，完全符合財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示，是以被告及訴願機關不依法為適當處理，於法有違。又查本案原告就任清算人後即依公司法規定檢查公司實際之資產狀況，依檢查所得實際資產狀況函報，所有會計報表均依法呈報台南地方法院審核，法院依法認可後，始准予清算完結之核備，此係不可否認之事實，故南區國稅局或台南市稅捐稽徵處，如主張無限好有限公司尚有應收票據一四、九三四、○○○元、其他應收款二、○○○元、應付票據五、四六○、九七六元、股東往來一、一三五、六四四元，清算申報未列各科目或是有關帳簿、文據及清算相關資料未獲提示供核，縱屬事實，則亦應須由債權人被告所屬台灣省南區國稅局或台南市稅捐稽徵處向台南地方法院請求撤銷清算完結之核可，待法院依法查明屬實並為撤銷清算完結之核備，清算完結始失其法定效力，被告方得對原告為限制出境之行政處分，倘台南地方法院未依法撤銷清算完結之核可，自應認定本案無限好建設有限公司之清算完結為合法。
㈤、再查改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決以及行政院八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定，亦均認定營利事業負責人因欠稅而被限制出境，如營利事業已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制。財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕與否准解除出境限制。本案無限好公司依法清算完結已如前述，則該公司已因依法解散清算而不存在，清算結果有無賸餘財產可資抵繳欠稅或罰鍰，即不得否准原告解除出境限制之聲請，倘無限好公司清算程序是否合法尚待查明，則在查明其有不合法之事前，亦不得遽予否准解除出境限制之申請。
㈥、本件稅捐應已時效完成。
二、被告主張之理由：
㈠、查無限好公司滯欠稅捐，金額已分別達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之標準，經台南市稅捐稽徵處、被告所屬台灣省南區國稅局函報被告轉請境管局限制被告出境有案。
㈡、無限好公司因經營不善無法繼續營業而解散，經台灣台南地方法院八十八年八月五日南院慶民子司字第五十七號函准由原告就任清算人，在清算期間內，除被告台灣省南區國稅局已受償分配二三七、四三○元及台南市稅捐稽徵處受償分配一三○、九八九元外，其餘滯欠稅款迄未獲繳納。本案據被告所屬台灣省南區國稅局查得該公司有未依公司法第八十四條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派剩餘財產等職務之具體事實，依司法院祕書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函規定如尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，被告前依該局與台南市稅捐稽徵處之陳報，否准解除原告出境限制之處分，依法並無不合。
㈣、本案無限好公司滯欠鉅額稅款及罰鍰，原告未依公司法規定執行清算人職務，即難謂該公司業經合法清算完結，該公司法人人格自未消滅，台南市稅捐稽徵處不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅，並依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，繼續限制原告出境，以保全稅捐，並無違誤：
１、查無限好公司申經前台灣省政府建設廳以八十四年九月二十七日建三丙字第四三九○四○號函准予解散登記，原告於八十八年七月二十三日就任該公司清算人，雖經臺灣臺南地方法院民事庭以八十八年十二年十五日八十八南院鵬民子司字第五七號函准予清算完結備查在案，惟查該公司決算申報時所附八十四年九月資產負債表上尚有應收票據一四、九三四、○○○元，其他應收款二、○○○元及應付票據五四六、○九七元，股東往來一一、三五六、四一四元，而清算申報所附清算前資產負債表則未列上述科目，且清算所得申報書未列收取債權損失，亦未提示證明文件，逕將其淨額列為累積虧損。
２、另比較該公司八十三、八十四年度資產負債表，尚有生財器具剩餘帳面價值四一、一二六元未變賣，被告所屬台灣省南區國稅局分別於八十九年三月二十七日及五月四日以南區國稅南市審字第八九○一○二七二號及第00000000號函通知原告提示無限好公司八十四年度營利事業所得稅決算申報有關帳簿、文據及清算相關資料供核，均未獲提示。
３、又原告為無限好公司之清算人，既未依公司法第八十四條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，顯見該公司清算程序尚未依法完成終結。
㈤、至原告所舉前行政法院八十四年度判字第八二八號判決，因未著為判例，係屬個案判決，僅具個案拘束力，並無拘束本案效力。至行政院台八十四訴字第二一五七二號再訴願決定書係以稽徵機關既自承尚在查明該法人清算程序是否合法，核與本案稽徵機關發現原告就任清算人之相關帳載有交待不清情事，經函請原告提示相關資料，惟未獲提示致事實不明，案情不同，不得執為本案應准予解除出境之論據，亦經該院所為八十九訴字第三七二九九號訴願決定所指明，所訴核不足採。
㈥、本案台南市稅捐稽徵處八十五年三月向以原告為負責人之無限好公司開徵之營業稅，本稅金額一、六四三、三二八元，限繳日期八十五年三月二十日，惟該營利事業未如期繳納，該稅捐稽徵處於八十七年六月二十五日移台灣台南地方法院財務法庭強制執行，依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，徵收期間時效中斷。該滯欠案件於九十年一月一日由法院移交法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）繼續執行，而依行政執行法第七條第一項及第四十二條第二、三項規定，執行期間自該法施行日即九十年一月一日起算，至今尚未達五年，是該筆欠稅尚未時效完結，此有台南行政執行處九十一年二月二十一日南執廉九十年稅執字第四十八號函略以「．．．義務人無限好建設有限公司滯納營業稅執行事件，仍繫屬執行中，尚未終結。」可明其實。
理 由
一、
㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行‧‧‧不在此限」為稅捐稽徵法第二十三條第一項及第二十四條第三項所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。
㈡、次按『行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。』，業經司法院大法官會議作成釋字第三四五號解釋，則原告主張限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法、中央法規標準法有違，尚不足採。
二、
㈠、原告係無限好公司負責人及清算人，該公司滯欠已確定之八十一年營利事業所得稅罰鍰六一九、五○七元、八十四年度營利事業所得稅三八三、二二五元（暫繳稅款）；八十年營利事業所得稅罰鍰一、二五八、七一四元、八十四年營利事業所得稅一、六六八、一六九元（決算申報所得）；及營業稅（含滯納金、利息）
一、八八九、八二七元，其欠繳稅款達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定限制出境金額標準，經被告轉境管局限制原告出境等情，有各該函在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。
㈡、另上開稅捐其中欠繳營利事業所得稅部分，嗣經該國稅局函報該欠稅已部分繳清，部分已逾法定徵收期間，據此，被告業於九十年六月一日以台財稅字第○九○○四○七一七九號函請境管局惠予銷管被告八五台財稅第000000000號函及000000000號限制原告出境案。
㈢、至於欠繳營業稅部分，即原告為負責人之無限好公司開徵之營業稅，本稅金額一、六四三、三二八元部分，限繳日期八十五年三月二十日，惟無限好公司未如期繳納，台南市稅捐稽徵處於八十七年六月二十五日移台灣台南地方法院財務法庭強制執行，依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，徵收期間時效中斷。該滯欠案件於九十年一月一日由法院移交台南行政執行處繼續執行，而依行政執行法第七條第一項及第四十二條第二、三項規定，執行期間自該法施行日即九十年一月一日起算，至今尚未達五年，是該筆欠稅尚未時效完結，此有台南行政執行處九十一年二月二十一日南執廉九十年稅執字第四十八號函略以「．．．義務人無限好建設有限公司滯納營業稅執行事件，仍繫屬執行中，尚未終結。」在卷可稽，是限制原告出境之處分目前則仍存在。
㈣、嗣原告於八十八年十二月二十四日向被告申請解除出境限制，經被告以八十九年八月三日台財稅第0000000000號函復略以，無限好公司滯欠稅捐，且該公司尚未依法清算完結，尚不得解除原告出境限制等語。駁回原告之申請，原告不服循序提起本件行政訴訟主張：無限好公司既已依法解散清算，並經台南地方法院准予清算完結備查在案，法人人格已消滅且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，應解除限制出境限制云云。是本件所應審究者厥為：無限好公司之清算程序是否已合法完成，而得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制？
三、經查：
㈠、按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，民法第四十條第三項定有明文。」另公司法第八十四條規定：「清算人之職務如左：一了結現務。二收取債權、清償債務。三分派盈餘或虧損。四分派賸餘財產。」次按清算人就任後，應以公告方法催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認，但清算人有不法行為時，不在此限。亦分別為公司法第八十八條及第九十二條所規定。是以清算人如有違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。
㈡、略以法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。此為司法實務確定之見解（參照最高法院八十六年度台抗字第三○五號裁定，八十九年台抗字第三八八號裁定，最高行政法院八十九年度判字第一○九四號判決及司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函釋，八十四年三月二十二日秘台廳民三字第四六八六號函釋），是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制。
㈢、至於原告所引之財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示：財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示雖以：「ＸＸ企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制。」惟按公司法並無辦理清算終結登記之制，上開函示仍以為向法院聲報並「辦理清算終結登記」，為法人人格即消滅之原因，顯與現行公司法規定有所不合，本院自得拒絕援用。
㈣、雖無限好公司清算案，經臺灣臺南地方法院民事庭以八十八年十二年十五日八十八南院鵬民子司字第五七號函准予清算完結備查在案，惟上開說明，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
㈤、查無限好公司前經台灣省政府建設廳以八十四年九月二十七日建三丙字第四三九○四○號函准予解散登記，原告於八十八年七月二十三日就任無限好公司清算人，惟無限好公司決算申報時所附八十四年九月資產負債表上尚有應收票據一四、
九三四、○○○元，其他應收款二、○○○元及應付票據五四六、○九七元，股東往來一一、三五六、四一四元，而清算申報所附清算前資產負債表則未列上述科目，且清算所得申報書未列收取債權損失，亦未提示證明文件，逕將其淨額列為累積虧損，顯與上開所引法律規定有違。
㈥、另比較無限好公司八十三、八十四年度資產負債表，尚有生財器具剩餘帳面價值
四一、一二六元未變賣，此有經本院所調之台南地方法院八十八年度司字第五七號卷可稽，原告為無限好公司之清算人，既未依公司法第八十四條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，顯見無限好公司清算程序尚未依法完成終結。
四、從而，被告否准解除原告出境限制，揆諸首揭規定，核無違誤。綜上所述，原告所訴，核無可採，訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴訴之聲明第
一、三項意旨，難謂有理，應予駁回。
五、另按稅捐甲各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，本件係營業稅欠繳事件，應由各縣市稅捐稽徵處稽徵，其稅額之免除亦同，原告訴之聲明第二項請求被告將「無限好公司之欠稅稅應予註銷」，顯係被告當事人不適格，且就該課予義務訴訟未經訴願等之前置程序，本院自無庸命其補正而予駁回，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十七 日
書記官 黃明和