臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五五六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙 ○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
何玲蓉右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十七日台財訴字第○九○一三五○五三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十五年六月二十日將其所有坐落花蓮市○○段○○○○號土地一筆（下稱系爭土地），以第三人高旭輝名義移轉予其妹吳素芳，經被告查核結果，以其涉有贈與情事，乃以八十六年一月十三日北區國稅二字第八六○○一六三五號函通知申報贈與稅，原告依限申報，經被告核定贈與總額計新台幣（下同）一二、○一九、七一二元，贈與淨額計一一、○一九、七一二元，應納贈與稅額計一、九九○、三二二元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件土地移轉是否視為贈與？㈠原告主張之理由：
⒈按「財產之移轉，具有下列各項情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：：：：六、二親等以內親屬財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。系爭土地於八十五年五、六月間由原告經第三人名義移轉予吳素芳時，原告配偶林麗敏於花蓮市第二信用合作社（以下簡稱花蓮二信）尚有借款餘額五千八百萬元，惟因系爭土地原已由吳銘達併同其他土地以合併抵押方式設定抵押權予花蓮二信借款在案，因此無法以吳素芳名義分別辦理貸款，吳素芳又無現金可立即支付原告買賣價金，吳素芳若將系爭土地轉至其他金融機構辦理貸款，又恐影響吳銘達於花蓮二信抵押品之額度，故遲至八十五年十月間，始由吳銘達代吳素芳將買賣價金一千萬元匯款予原告配偶林麗敏於同往來之花蓮二信清償部分借款，上述取得價款事實皆有往來金融機構花蓮二信出具之紀錄可稽，亦為被告及訴願機關所不爭，惟復查及訴願決定將本項交易強制分割，顯有違誤。
⒉訴願決定略以：「原處分機關復查決定以，查本件訴願人於八十五年五月十五
日先將其所有坐落於花蓮市○○段○○○○號土地乙筆（價值壹仟貳佰零壹萬玖仟柒佰壹拾貳元）移轉登記於第三人高旭輝君名下，復於同年六月二十日該筆土地又移轉於其妹吳素芳君名下，因自第一手至第三手間皆無法提示係屬買賣之資金收取及支付流程或係為債務承擔之確實證明，原核定依法核課贈與稅，尚無不合。」等語，惟查，本件原告就取得價款事實，業已提出取得出售價款一千萬元之證據，且其資金來源業經查明係由吳銘達匯出，非原告提供，貸與或提供擔保予吳素芳向他人借得，合於行為時遺產及贈與稅法第五條第一項第六款但書規定。就交易事實論，原告於出售系爭土地前，系爭土地已由吳銘達合併其他土地設定有抵押權在先，因此系爭土地過戶予吳素芳後，就八十五年行為當時國內房地產之景氣而言，抵押權人花蓮二信不願以新放款戶貸予吳素芳應可理解，且為免影響吳銘達於花蓮二信抵押品之額度，因此乃由吳銘達貸予吳素芳買賣價金。質言之，本件本應由吳素芳為名義借款人辦理借貸，惟因該土地原即由吳銘達併同抵貸款，因此仍由吳銘達直接貸與吳素芳，免除向金融機關重新辦理申貸之手續罷了。其間之往來行為，就當時國內金融機構放款作業及一般倫理而言，至為合理，被告僅以交易款項未由受讓人名義匯出，即謂其間交易並未有價款收付之事實，顯有違誤。又系爭土地貸款既如上述而未以吳素芳名義辦理分戶貸款，抵押權人花蓮二信自無放款記錄可言。
⒊訴願決定又稱原告為何未將系爭土地直接辦理過戶予吳素芳，而係經由第三人
移轉至吳素芳名下：：：等語，顯係對系爭土地移轉過程之誤解，查系爭土地若直接過戶予吳素芳，依土地登記規定，二親等間不動產買賣，需提示買賣資金流程，吳素芳未取得銀行貸款前本即無力付全部價金，乃透過第三者將土地過戶予吳素芳。
⒋至訴願決定稱：「第查吳銘達君八十五年十月十一日自花蓮二信匯款壹仟萬元
係代為清償訴願人配偶林麗敏君在同銀行之貸款，是否為本件係爭土地交易之買賣價金無關，訴願人未能足以證明之文具供查」等語，惟查，本件系爭土地買賣交易過程已如前述，訴願決定先稱「原告系爭土地移轉第一手至第三手間皆無支付價金流程」，待反駁原告取得價款證據時，又稱原告「未能足以證明之文據供查」，蓄意將本項交易強制分割，明顯有違調查程序之證據法則。原告出售系爭土地以取得交易價款為目的，至買方支付土地資金究為何來，原告已提出有關之交易證明文件，訴願決定率以未能足以證明之文據供查，否定原告提出收取價款之證據及事實，顯有違誤。
⒌末按財政部六十二年五月十七號台財稅第三三六七○號函釋略以：「遺產及贈
與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬事實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與課稅。」等語，系爭土地原即供吳銘達設定抵押貸款在案，原告於八十五年五月間移轉系爭土地，同年十月間取得價款清償配偶債務，故提供予吳銘達抵押予貸款機構花蓮二信，吳銘達乃貸予吳素芳清償價款，其結果僅係將原告配偶之債務一千萬元免除由他人承擔而已，並無無贈與情事。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：：：：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，不在此限。」，為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「主旨：有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：：：：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」，為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於八十五年五月十五日將系爭土地以買賣名義移轉至第三人高旭輝名
下，嗣於同年六月二十日再以買賣名義移轉予其妹吳素芳名下，經被告查得，乃於八十六年一月十三日以北區國稅二第00000000號函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，原告在限期內之八十六年一月二十三日申報，但於申報書內主張買賣，原告固訴稱：「系爭土地及其地上物併同其他地號土地為擔保，供其兄吳銘達為第一順位，其配偶林麗敏為第二順位抵押，向花蓮市第二信用合作社辦理貸款，嗣於八十五年間，原告出售系爭第七三三地號土地予其妹吳素芳，經由第三人名義辦理過戶，過戶後吳素芳以該土地及建物供吳銘達持續向花蓮市第二信用合作社辦理貸款，同年十月再由吳銘達匯款一千萬元予原告配偶林麗敏，用以清償林麗敏於花蓮二信之債務。」等語，惟查，原告就兩次買賣皆無法提示買賣價款之資金流程，且被告亦就其主張向花蓮市第二信用合作社函詢有關系爭土地之抵押貸款金額資料，經該社以八十七年九月三十日花二信發字第一○六五號函復略以：「系爭七三三地號土地原係於八十三年七月併同花蓮縣安南埔段等二十四筆土地以合併設定抵押權方式共同擔保以吳銘達設定第一順位，林麗敏設定第二順位之貸款，貸款期間系爭土地所有權移轉予吳素芳，並未告知該社，亦未辦理分戶申貸，且該案原借款人均採整筆繳付利息，亦無法區分由何人繳息。」等語，因此，原告主張系爭土地之抵押借款由承受人吳素芳承擔等語，其並無法提出確切事證，又既屬買賣，何需將土地透過第三人而移轉至其妹吳素芳名下，因此原核定認定本件屬贈與，核定贈與總額為一二、○一九、七一二元，淨額為一一、○一九、七一二元，應納贈與稅額為一、九九○、三二二元，要無不合。
⒊原告訴稱：「本件就交易事實論，原告於出售土地前，系爭土地已由吳銘達合
併其他土地設定抵押權借款在先，土地過戶予吳素芳後，就八十五年間國內房地產之景氣而言，花蓮二信不願以新放款戶貸款應為可理解之事實，且為免影響吳銘達之信貸額度，因此由吳銘達貸予吳素芳買賣價金，因此本件土地買賣，本應由吳素芳為名義借款人辦理借貸，惟因土地已由吳銘達抵押貸款中，因此直接由吳銘達貸予吳素芳，免除金融機關辦理申貸之手續。」等語，惟查系爭土地所有權人變更至吳素芳名下，據花蓮市第二信用合作社函覆內容，原告並未告知該社有關抵押土地變更所有權人之事實，原告何以得知該社不願以新承貸戶為放款對象？且有關經濟交易活動本屬於納稅義務人間之行為，就交易經過及證據資料均為交易人相互間所保管，因此稽徵機關即賦予納稅義務人有提示及舉證之義務，此為納稅義務人之租稅協力義務。本件初查時，被告依查得資料已取得系爭贈與稅核課之要件證據，原告另主張其為買賣，當然應對其主張提出能證明買賣為真實之證據，而查原告提出之資金流程並非買賣雙方間之交易流程，自無法證明其主張為真實，無足採信。
⒋原告訴稱：「被告質疑本案為何未將系爭土地直接過戶予吳素芳，而係經由第
三人移轉至吳素芳名下，顯然對一般土地之移轉程序產生誤解，蓋土地直接過戶至二親等親屬吳素芳名下，依土地登記規則二親等間不動產買賣，需提示買賣資金流程，吳素芳未取得銀行貸款前本無力支付全部價金，因此為求順利移轉，乃透過第三者將土地過戶予吳素芳。」等語，查有關二親等親屬間之買賣依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，若能提出支付價款之確實證明，則免依贈與論課徵贈與稅，因此本件若真屬買賣，自無原告主張之情節。另查本件之土地登記簿謄本影本，原告及花蓮市第二信用合作社提示之擔保放款借據影本、說明等資料，系爭抵押貸款之借款人為吳銘達及林麗敏，並非原告，原告僅為連帶保證人，在土地移轉當時，借款人並無遲延繳息或有債務無法清償經授信金融機關催討之情形，則連帶保證人對借款發生之債務負擔尚未發生，系爭貸款在土地移轉當時尚非原告之負擔，非屬附有負擔之移轉，自無承讓貸款等各節問題存在。
⒌至原告訴稱：「依財政部六十二年台財稅第三三六七○號函釋，遺產及贈與稅
法第五條第六款但書規定之支付價款證明並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明買賣行為確屬事實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與課稅；本件系爭土地原供吳銘達抵押貸款，原告於八十五年間移轉土地，同年十月間取得價款清償配偶債務，何來贈與一節。」等語；查前述財政部函釋所指之支付價憑證，應以能證明二親等親屬間買賣真實之證明為限，本件移轉之事實為原告將系爭土地先移轉予第三人高旭輝名下，再移轉至吳素芳名下，而原告所提出者為吳銘達匯款予原告之配偶，匯款雙方均非交易之相關人，匯款日期與交易日期亦不吻合，難謂匯款與土地移轉間有對價關係。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」，行為時遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現已改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告於八十五年六月二十日將其所有坐落花蓮市○○段○○○○號土地，以第三人高旭輝名義移轉予其妹吳素芳之事實，有土地登記謄本、戶口名簿等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。
原告雖主張本件確係買賣，其兄吳銘達代吳素芳將買賣價金一千萬元匯款予原告配偶林麗敏於同往來之花蓮二信清償部分借款等語。惟查系爭土地歷經兩次買賣，即先由原告移轉予高旭輝，再由高旭輝移轉予吳素芳，原告未就兩次買賣價款給付之資金流程提出確切合理之說明及證據，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。且原告所提吳銘達匯款予原告配偶之資料，因匯款雙方均非系爭土地買賣之當事人，匯款日期復不相同，本不能為何有利原告之證明。至原告所稱系爭土地貸款一節，因原告未告知花蓮二信該地所有權之移轉，亦未辦理分戶申貸，此觀花蓮二信八十七年九月三十日花二信發字第一○六五號函影本即明，是原告所謂系爭土地之抵押借款由吳素芳承擔云云，委無可取。原告空言主張買賣，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採。故原告既有將系爭土地透過第三人高旭輝移轉予其妹吳素芳（二親等內之親屬）之事實，且未能提出支付及收取價款之確實證明，依首揭法條規定，即應視為贈與，被告予以核課贈與稅，尚非無據。從而被告以系爭土地移轉日時價予以核定贈與總額及淨額暨應納贈與稅額，揆諸首開法條規定及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
書 記 官 林如冰