臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五○五號
原 告 允昶升企業有限公司代 表 人 甲○○董事）訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴字第○八九○○八一○○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年營業收入淨額為新台幣（下同）二七、四九三、○八三元，全年所得額為一九二、八○九元，案經被告查核，以原告未依限提示帳證備查，遂依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準淨利率百分之八，核定其營業淨利為二、一九九、四四七元，加計非營業收入總額四、五一五元，核定全年課稅所得額為二、二○三、九六二元，補徵營利事業所得稅額五○二、五四九元。原告不服，主張有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示，被告依同業利潤標準核定其課稅所得額顯非公平，請准依營利事業所得稅查核準則第十一條規定辦理云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告八十四年度有關帳務係委託在被告登記有案之記帳業者代為處理，當年度營利事業所得稅結算申報則透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。不料，該會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭法務部調查局台北縣調查站（下稱調查站）及被告搜扣，若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之全部帳冊憑證散失不全。而李文鑫等人因涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號起訴在案。被告明知李文鑫勾結財政部所轄稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，致全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核，隨即以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定所得額，命補繳營利事業所得稅，原告實有冤抑。
２、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由新聯會計師事務所王金蘭會計師辦理查核簽證。而依財政部民國（下同）七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第六條第一款、第十一條第三款第一目、第十一條第四款、第七條第二項及第四條之規定，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對；進貨是否已取得合法憑證；各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊遂一詳加查核為原則；凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整；且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。本案係經王金蘭會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款之情事。
３、次按「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，得充會計師。」、「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」、「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」、「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別定有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督，發生此重大刑案，乃原告始料未及，有關帳簿憑證亦因該犯罪集團受到偵訊，遭調查站查扣致散失不全，無法完整提示供核，原處分依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。況原告雖有保管帳冊之義務，惟實際上所有帳冊均置放於會計師處所，原告對遭查扣資料袋內相關資料究竟為何並不清楚，請求被告查明供閱。
４、又查「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。．．其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」為營利事業所得稅查核準則第十一條所規定。原告將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及，有關帳簿憑證因該犯罪集團之受到偵訊致下落不明，究遭查扣、調查或散失，原告無法查知，故無法提示帳證供核，實為不可抗力，被告未依營利事業所得稅查核準則第十一條規定辦理，一律以同業利潤標準核定所得額並課徵營利事業所得稅，顯有違失。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」所得稅法第八十三條第一項及會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項定有明文。次按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理：（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。．．」為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函附「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。
２、原告稱帳務係委託執有國家證照會計師，竟涉李文鑫犯罪集團，乃其始料未及，被告應向其委託會計師調取帳簿，且其帳簿憑證被犯罪集團牽連受到偵訊而無法提示云云。惟查調查站所查扣之證物僅有資料袋乙袋，袋內手稿損益表無公司負責人簽章，即未有當年度帳簿及相關文據，故依會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項規定，得直接向原告調取帳簿文據查核，通知補正，而被告復查時通知原告於八十九年六月十五日提示帳簿、憑證及有關文據備查，取有雙掛號送達回執可稽，惟原告逾期仍未能提示相關帳簿文據供核，無從就其復查事項加以審酌，是揆諸所得稅法第八十三條第一項、會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項規定及財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議之處理原則，核定全年所得額為二、二○三、九六二元，並無不合。
３、原告稱將帳務委託會計師辦理，惟其竟涉李文鑫犯罪集團案件，有關帳簿憑證因而下落不明，無法提示帳證供核實為不可抗力云云。惟營利事業之帳簿憑證應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，原告於八十五年五月三十一日辦竣八十四年度營利事業所得稅結算申報後，未即自其簽證會計師處領回帳簿憑證，並留置於營業場所，嗣因其簽證會計師涉及李文鑫犯罪集團案件致有關帳簿憑證下落不明，無法提示帳證供核，難有營利事業所得稅查核準則第十一條第三項不可抗力災害規定之適用，原告主張依前三年度純益率核定所得額，委無足採。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。
二、經查，本件原告於八十四年度營利事業所得稅結算申報全年所得額一九二、八○九元，經被告書面審查核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內仍得依規定抽查」。嗣經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索文昇（眾聯）會計師事務所時，查扣原告八十四年度報稅資料，而函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十七年四月廿一日以雙掛號通知原告於同年六月八日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。原告逾期未提示帳證供核，被告遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，按同業利潤標準淨利率百分之八，核定其營業淨利為二、一九九、四四七元，加計非營業收入總額四、五一五元，核定全年課稅所得額為二、二○三、九六二元，補徵營利事業所得稅額五○二、五四九元。原告不服，以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示為由，申經復查，被告再於八十九年六月一日以雙掛號通知原告於同年月十五日上午十時提示上開資料，復以八十九年六月二十八日北區國稅一第00000000號函請原告於同年七月十四日前提示，惟原告均未依限提示，有原告之八十四年度營利事業所得稅結算申報書、通知函、掛號郵件收件回執等附原處分卷可按，原告逾期未提示之事實，堪以認定。被告以原告仍逾期未提示，以同年十月六日北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更，核無違誤。
三、次按，營利事業所得稅查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」，係指帳簿滅失，原始憑證仍存在之情形。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成。原告委任會計師處理記帳及申報稅捐等事務，本應對其委任之對象詳予徵信考核，如其受任人涉有不法行為時，原告仍得採取相當行為以避免可能的不利益（如解除委任或將帳證資料備份等），而非屬完全不能控制風險之「不可抗力」情形，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且原告該年度相關資料因犯罪偵查而遭查扣，亦不該當營利事業所得稅查核準則第十一條第二項「有關機關因公調閱，以致滅失者」之概念。職此之故，不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，原告主張應適用該條項「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十四年度所得額，尚乏依據。
四、再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」營利事業所得稅查核準則第十一條第四項前段，亦有明定。原告係於八十五年五月三十一日委由王金蘭會計師辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據。另「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」係規定會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法，原告主張本案依前開須知第六條第一款、第十一條第三款第一目、第十一條第四款、第七條第二項及第四條規定，既經會計師查核簽證，則無應補徵稅款情事云云，乃屬對前開規定之誤解，自無原告訴稱因信賴國家證照之審核及主管機關之監督而應受信賴保護之可言。又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。因此，納稅義務人於無正當理由無法提示帳簿文據時，要求稽徵機關主動向有關單位調閱有關資料，於法無據。本件原告因李文鑫案件遭法務部調查局台北縣調查站查扣之資料，計有八十三年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、營利事業投資人明細及分配盈餘表影本各一頁、八十三年度財產目錄影本二頁【以上均非本（八十四）年度資料】、公司執照影本一頁、八十四年度財產目錄三頁、工作底稿九頁、八十四年度營業人銷售額與稅額申報書（401）影本共六頁、銀行函證資料共三頁、期末存貨明細表一頁、八十四年度帳務月計表一頁、延期結算申報簡復函五頁，而無其他相關帳簿憑證，此有調查站查獲違章證物封條及相關資料附原處分卷可按。嗣經被告通知原告於八十七年六月八日提示八十四年度帳證及成本分析表供查，惟原告逾期仍未提示，致無法查核勾稽，被告遂依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準淨利率百分之八，核定其營業淨利為二、一九九、四四七元，加計非營業收入總額四、五一五元，核定全年課稅所得額為二、二○三、九六二元，補徵營利事業所得稅額五○二、五四九元，於法並無不合。矧原告於申請復查、提起訴願及行政訴訟時，亦均未能提示其八十四年度帳證及成本分析表供核，復未能提示其八十四年度帳證因其他有關機關因公調閱之證明文件，原告徒以其八十四年度帳證因會計師涉案經查扣致無法提示帳證供核等語資為爭議，並無可採。
五、綜上，原告既未能提示帳證供核，被告核定其課稅所得額為二、二○三、九六二元，補徵營利事業所得稅額五○二、五四九元，徵諸首揭規定，洵屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日
書記官 方偉皓