臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五○九號
原 告 甲○○訴訟代理人 張錦娥（會計師）
朱瑞陽律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴字第○九○一三五○四六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十年間轉讓三光惟達股份有限公司（以下簡稱三光惟達公司）擘發之註記資本公積轉增資股票一、○八○、○○○股，面額計新台幣（下同）一○、八○○、○○○元，嗣經被告於八十五年一月以系爭股票之一部實係以被合併消滅公司盈餘所配發之股票為由（三光惟達公司為存續公司），乃依查得被合併消滅公司之盈餘數（一八四、一九一、八一五元）占資本公積名義轉增資金額（二一０、０００、０００元）之比例，計算原告轉讓股票中實屬行為時獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第十三條緩課盈餘轉增資股票之面額為九、
四七二、七二一元 （即184,191,815 /210,000,000 x 10,800,000=9,472,721），核定歸屬為當年度（轉讓年度即八十年度）之營利所得，發單補徵本稅三、七
八九、０八八元 （即9,472,721 x原告邊際稅率40% =3,789,088）。惟原告屆至法定復查期間，未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，屬確定案件。嗣限繳日期由八十五年二月十五日改至同年十二月五日，原告除已納六三六、五七六元外，餘逾期未繳乃遭被告移送法院強制執行，迄八十九年底原告始至財務法庭繳清餘三、一五二、五一二元本稅，並繳滯納金五六八、三六三元。
嗣原告於八十八年三月三十一日具文以山字第八○三○○四號函，主張三光惟達公司於七十八年度以累積未分配盈餘及資本公積共計十億五千萬元轉增資，其中八億四千萬元，係依行為時獎投條例第十三條及同條例施行細則第二十一條規定適用緩課股東所得稅，經前台灣省政府建設廳於八十四年二月十三日以八四建一字第二三○三八九號函（以下簡稱省政府建設廳八十四年核准函）及被告於八十四年五月三日以財北國稅審貳字第八四一二八九九六號函（以下簡稱被告八十四年核准緩課函）核准在案。其餘以資本公積名義轉增資二億一千萬元（亦經前台灣省政府建設廳併前函核准，其中稅務上亦屬資本公積部分者為二五、八０八、一八五元，另依據財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函應屬未分配盈餘者，計有一八四、一九一、八一五元），原欲用以購置符合獎投條例第十三條機器設備，惟嗣因情事變更，於七十九年間陸續改購置工廠用地（現仍空置未建）及分公司辦公大樓之用，乃於八十一年三月三十一日以企法字第０二五號函向經濟部投資審議委員會申請變更系爭資本公積用途，並經該委員會於八十一年五月九日以經投審秘字第０四一四九號准予備查在案。故原告就此資本公積轉增資部分取得股票計一、○八○、○○○股，即便稅務上有一部分應屬盈餘轉增資股票股利，亦已無行為時獎投條例第十三條及同條例施行細則第二十一條關於緩課盈餘轉增資股票應於轉讓年度申報課徵所得稅之適用。是以，被告以轉讓年度課徵八十年度綜合所得稅，計算營利所得九、四七二、七二一元，其課稅年度及所得與獎投條例、同條例施行細則第二十二條規定及所得稅法施行細則第七十條等規定均有違誤等情，乃依稅捐稽徵法第二十八條向被告所屬中南稽徵所申請更正註銷本稅（訴願決定誤加罰鍰部分，逕予更正），並退還已繳納之稅款。案經該稽徵所以八十八年五月四日財北國稅中南徵字第八八○○六○六二號函復維持原核定，否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，提起再訴願，經行政院於八十九年九月十四日以台八十九訴字第二七一五二號再訴願決定將原訴願決定撤銷，著由原決定機關財政部另為適法決定。財政部於九十年二月二十三日以台財訴字第○九○一三五○四六一號訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（八十八年五月四日財北國稅中南徵字第八八○○六○六二號函）均撤銷。
⒉被告機關應作成退還原告所繳納之稅款新台幣參佰壹拾伍萬貳仟伍佰壹拾貳
元，並加計自繳納日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
參、兩造爭點：原告於七十八年八月六日取得並於八十年間轉讓之實際內含一部盈餘轉增資性質而名義上全部為資本公積轉增資之股票一、○八○、○○○股，是否屬行為時獎投條例第十三條之「緩課」盈餘轉增資股票？又該所得應歸屬於轉讓年度（八十年度）抑取得年度（七十八年）？
一、原告主張之理由：系爭一、○八○、○○○股資本公積名義轉增資股票之取得日期為七十八年八月六日，依所得稅法第十四條暨司法院釋字第三七七號解釋文，應列為七十八年度之所得課稅；又因該「隱含」未分配盈餘轉增資乙節明顯不符緩課之要件，其衍生股東取得股票之所得，自無緩課之適用，其理由如後：
⒈按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條：：之意旨，係以實際取得
之日期為準：：」，為司法院釋字第三七七號解釋文明白揭諸，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以取得所得之年度為限。本件三光惟達股份有限公司以資本公積名義轉增資股票之增資基準日為七十八年八月六日，此為被告所不爭。其內隱含未分配盈餘轉增資部分（所佔比例為八十七‧七％），縱經被告認屬課稅所得，亦應依首揭規定列為原告七十八年度之所得課稅，當屬明確。
⒉次按「生產事業依據獎勵投資條例第十三條規定，以未分配盈餘轉增資擴充
生產設備，應以報經事業主管機關核備後購進或增置者，始予採認。」為財政部七十三年七月二日台財稅第五五一三七號函所明釋，準此，被告既以八十四年核准函僅就三光惟達公司於七十八年以未分配盈餘名義轉增資之股票八億四千萬元依法准予緩課，尚未包含以資本公積名義轉增資之股票二一０、０００、０００元，（系爭一、○八○、○○○股即係原告於七十八年度依持股比例就此部分所取得之配股），是以系爭股票並不符合緩課股票應經主管機關事前核准之前提，自無適用獎投條例第十三條及同條例施行細則第二十一條關於緩課股票之規定。
⒊又按「生產事業利用未分配盈餘購置土地者，核非屬同條所稱『生產、提供
勞務或研究發展用之機械及設備、交通及運輸設備』，應不得適用同條之規定獎勵。」，為財政部六十四年八月六日台財稅第三五七○○號函所明釋（，而七十八年度三光惟達公司以資本公積名義所轉增資之股款，早於七十九年即已轉用以購置新竹工業區土地及辦公大樓，以為擴展業務之需，揆諸上開相關函釋，該等增資股款之用途不得適用獎勵投資條例第十三條規定。
⒋被告於八十五年間追補原告八十年度之綜合所得稅，無非係以財政部七十年
九月二十三日台財稅第三八一一二號函為據，但查，適用該函之法令前提要件，乃是「股東取得生產事業依修正前獎勵投資條例：：規定發行之記名股票」（即緩課股票），而原告所出售之系爭股票，其顯不符合緩課之要件（即自始均非緩課股票），已如前述，因此被告誤將一般之股利所得涵攝適用緩課股利之相關函令，其認事用法明顯違誤。
⒌再者，依行為時獎投條例施行細則第二十二條第五項規定，「生產事業：：
未於核定增資或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，：：應追徵其當年度股東所得稅，並自其當年度所得稅結屆滿之次日起至繳納之日止，依中央銀行核定當年一月一日所適用之一年期定期存取高利率，按日加計利息，一併徵收。」，亦即生產事業變更投資計劃致緩課條件不成立時，股東不論其是否出售或持有增資股票，仍需繳納取得增資股票年度之所得稅，始符租稅公平。相對以觀，財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函，屬行政函釋不得違反法規，始有其適用；因此原處分明顯違反法律優越原則，應予撤銷。
二、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」「滯納金、利息：：及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。：：」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利：：」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。復按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：：」為行為時獎勵投資條例第十三條第一項所明定。又「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘﹝保留盈餘﹞，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘﹝保留盈餘﹞列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」、「說明二、股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，：：。三、為求處理一致起見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」分別為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函及七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋在案。
⒉三光惟達公司於七十七年吸收合併臺灣康舒電子股份有限公司（下稱康舒公
司）及遠東貝光電子股份有限公司（下稱遠東貝光公司），後二公司因此消滅公司，嗣更名為三光惟達公司，合先敘明。
⒊本件原告八十年度轉讓三光惟達公司增資股票一、○八○、○○○股，應定
性為緩課股票，經被告核定營利所得九、四七二、七二一元，合併核課原告該年度綜合所得總額。原告於八十八年三月三十一日具文主張略以系爭股票
一、○八○、○○○股，被告依財政部七十年九月二十三日﹝七○﹞台財稅第三八一一二號函釋以移轉年度課徵八十年度綜合所得稅，計算營利所得九、四七二、七二一元，其課稅年度及所得與獎投條例及同條例施行細則第二十二條規定均不相符等語，依稅捐稽徵法第二十八條向被告所屬中南稽徵所申請註銷本稅，並退還溢繳之稅款。案經被告以八十八年四月二十八日財北國稅審二字第八八一二八一○一號函復原告略以：「三光惟達公司已依行為時﹝七十八年﹞獎勵投資條例第十三條規定申請，並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八億四仟萬元及資本公積二億一仟萬元，該資本公積其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函規定仍屬存續公司之保留盈餘；而翁君於增資擴充設備完工前﹝完工年度八十二年﹞，即轉讓該資本公積中實屬被合併消滅公司盈餘所配發之股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函規定，認屬轉讓年度﹝八十年度﹞之所得，其漏未申報並經補稅送罰者，即免再追徵該股東取得年度之所得。」否准原告所請。
⒋茲原告除仍執前詞外，並以系爭資本公積名義轉增資後來真正用途，係用以
購置土地及辦公大樓，依財政部六十四年八月六日台財稅第三五七○○號函釋及七十四年十一月二十二日台財稅第二五二一四號函釋，不符行為時獎投條例第十三條及同條例施行細則第二十一條規定關於緩課之適用。是縱三光惟達公司以消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元轉增資（但該公司於七十八年誤以資本公積名義轉增資，而內含於二億一千萬元）本應有前開條例之適用，惟亦應經台灣省政府建設廳及被告核准之盈餘轉增資八億四仟萬元，始有緩課之適用及依據，未經核准之資本公積名義轉增資二億一仟萬元，並未經被告核准緩課，則無法適用獎投條例第十三條規定，即應回歸所得稅法就非緩課股票股利以取得年度課稅云云，資為爭議。
⒌查有關三光惟達公司利用七十七年度﹝含﹞以前累積未分配盈餘暨資本公積
轉增資乙案，依台灣省政府建設廳七十八年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函，該公司已依行為時獎勵投資條例第十三條規定一併申請，並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八億四仟萬元及資本公積二億一仟萬元；該增資擴充計畫至八十四年二月十三日省建設廳始以八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單。惟查三光惟達公司利用合併後帳列資本公積二億一仟萬元轉增資，其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函意旨，仍屬存續公司之保留盈餘；而股東於增擴充計畫尚未完工前﹝八十年﹞即轉讓該資本公積中屬上述被合併消滅公司盈餘所配發股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函規定認屬轉讓年度之所得，通報補徵八十年度綜合所得稅。至獎投條例施行細則第二十二條第五項之規定，乃係規範未依合法程序或未依規定完工者，應追繳股東當年度﹝七十八年﹞所得稅並加計利息徵收；該公司係依正常程序合法獲准變更擴建計畫，自不得適用該法條之規定。申言之，本件於八十一年向經濟部投審會申請變更增資計畫，經該委員會准予備查並經股東會通過在案，因此應適用上開細則第二十一條第一項第二點之規定，以該項股票轉讓時，應將全部轉讓價格，作為轉讓年度﹝八十年﹞所得課徵綜合所得稅，尚無行為時獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項，有關追徵取得股票年度股東所得稅之適用。而原告另援引財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋後段「存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅」，該函釋後段係規範非依獎勵投資條例第十三條增資，無緩課規定情形者而言，與本件情形不同，自無法援引適用。
⒍再者，三光惟達公司於七十八年度申請擴充設備既係為累積未分配盈餘及資
本公積一併核備，且原告轉讓系爭股票係於該公司增資擴充計畫尚未完工前，在增資擴充計畫取得核發完成證明書前，屬尚未認定緩課階段自無適用緩課及非緩課規定。是原核定通報原告八十年度營利所得九、四七二、七二一元，純屬原告轉讓股票屬資本公積轉增資之股票，其係就三光惟達公司依原帳載資本公積轉增資二億一仟萬元中，原告所受配之股票於八十年度間出售部分，又因原告八十年度出讓股票無從辨識緩課（資本公積名義轉增資二億一千萬中源自緩課盈餘一八四、一九一、八一五元之該部）及非緩課（資本公積名義轉增資中源自真正資本公積二五、八０八、一八五元之該部），遂按前述查得被合併消滅公司之盈餘數﹝一八四、一九一、八一五元﹞占資本公積轉增資金額﹝二一○、○○○、○○○元﹞之比例，計算原告轉讓股份中實屬盈餘之金額，依首揭法令規定，核定為股份轉讓年度之股利所得，並無違誤。
⒎至本件系爭所得究應歸課原股票取得年度或轉讓年度之所得稅，仍應適用相
關法令規定，尚非以是否有利於納稅義務人作為核課之依據。又有關公司依原獎勵投資條例實施期間，申請適用緩課，嗣後發現未符緩課規定，應追徵稅款之案件，其核課期間之計算，依財政部八十六年十一月六日台財稅第000000000號函敘明財政部七十三年九月十三日台財稅第五九四六八號函不再適用。本件是否適用財政部八十六年十一月六日台財稅第000000000號函或財政部七十三年九月十三日台財稅第五九四六八號函規定，應先探討本案所得歸課年度而定，本件系爭所得既屬應歸課轉讓年度﹝八十年度﹞之所得稅時，自不發生前開函釋適用問題。從而本件被告將系爭所得歸課八十年度綜合所得稅，並以其漏報系爭營利所得而處以罰鍰，核無不合。本件既無適用稅捐稽徵法第二十八條法令錯誤或計算錯誤情事，是被告否准其申請暨財政部駁回其訴願，並無不合。
理 由
一、按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類分別定有明文。又按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：：」，復為行為時獎勵投資條例第十三條第一項所規定。
二、本件原告於八十年間轉讓其於七十八年八月六日所取得三光惟達公司擘發之註記資本公積轉增資股票一、○八○、○○○股，面額計一○、八○○、○○○元，系爭股票之一部係以被合併消滅公司盈餘（盈餘數一八四、一九一、八一五元）所配發之股票（三光惟達公司為存續公司），占資本公積名義轉增資金額（二一
０、０００、０００元）之比例面額為九、四七二、七二一元（即184,191,815/210,000,000 x 10,800,000=9,47 2,721）等情，有三光惟達公司股東股份移轉明細表、董事會議事錄、股東常會決議錄、股東臨時會議事錄、增資及變更增資計劃流程表等影本附於原處分卷可稽，原告復對於系爭股票之一部係屬未分配盈餘轉增資股票而非資本公積轉增資股票一節並不爭執，自堪認為實在。
三、經查三光惟達公司七十八年間，依當時獎投條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元，上開資本公積中，含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，為原告不爭之事實，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋，仍屬存續公司即三光惟達公司之未分配盈餘（保留盈餘）。該公司以之依當時獎投條例第十三條規定申請並經省政府建設廳核備之增資擴充設備，依該條第十三條第一項規定，原告取得該部分增資股票，免予計入當年度綜合所得額；但於轉讓時，應將全部轉讓價格，作為轉讓年度之收益，申報課徵綜合所得稅，不因建設廳誤為資本公積而免其納稅義務。是上開股票屬緩課股票（三光惟達公司已申請未分配盈餘轉增資部分緩課，僅未分配盈餘數額有誤），於轉讓年度即八十年度始應申報納稅，應可確定，從而原告所稱該所得應歸屬於取得年度即七十八年度等語即無可採。又被告於八十五年一月間重行發單補課，因仍未逾核課期間，是所為補徵綜合所得稅之處分，於法並無不合。而建設廳八十四年二月十三日八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單雖未包括前述資本公積名義轉增資金額，惟被告既已於八十五年發單補稅，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋意旨，即無須再追徵其取得年度之所得稅。至原告主張依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋後段：「存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅」適用一節，經查該函釋係指非依獎勵投資條例第十三條增資，無緩課規定情形者而言，與本件情形不同，自無援引適用之餘地。本件三光惟達公司將原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元誤為資本公積，與其餘資本公積合併發給增資股票，被告按屬未分配盈餘增資金額之比例，重行核定原告八十年度營利所得為九、四七二、七二一元，併課當年度綜合所得稅，揆諸首揭法條規定，核無不合。從而被告駁回原告註銷本稅並退還已繳納之稅款之申請，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日
書 記 官 林如冰