臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三七五五號
原 告 甲○○（即原德和廣告事業有限公司清算人）訴訟代理人 張福源（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣德和廣告事業有限公司（以下稱德和公司）民國（以下同）七十八年度營利事業所得稅結算申報，自行依法調整純益率為百分之八，列報全年所得額為新台幣（以下同）三六、五六０元，原經台北縣稅捐稽徵處按其申報數核定，嗣經法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入二六、四一三、五００元，致短報所得額，核計漏稅額五、二八一、八四０元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，移經被告審理結果，乃予補徵當年度營利事業所得稅計五、二八一、八四０元，並處所漏稅額一倍罰鍰計五、二八一、八００元（計至百元止）。原告為德和公司之清算人，不服上開處分，主張該公司已於八十、八十六年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經台灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅云云，向被告申請准予註銷上開補稅罰鍰之處分，經被告否准，乃再申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍不甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠德和公司之清算人即原告是否已踐行法定清算程序，使該公司之法人人格歸於消
滅，得依財政部七十九年十月廿七日台財稅第00000000號及八十年二月廿一日台財稅第000000000號函釋意旨，予以註銷本案之補稅額？㈡財政部七十一年十月廿三日台財稅第三七八一○號函釋，是否僅適用於「未依限
辦理結算申報」案件，而不適用「已自行辦理結算申報」案件，因而對於本件德和公司已自行辦理結算申報，然另行發現漏報應稅所得額之情形，仍應按其所漏稅額科處罰鍰？㈢原告於復查、訴願階段對於本件德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報有
短報所得額及其漏稅額之核定部分，並未表示不服，迨提起行政訴訟之後始提出爭執，其踐行之程序是否適法，本院是否應加以審究？
甲、原告主張之理由：
壹、補徵營利事業所得稅部分：按「經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得
予註銷」，及「公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人業已踐行法定清算程序，其未獲分配之欠稅得予註銷」，分別為財政部七十九年十月二十七日台財稅第00000000號函，暨八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋所明定。
原告係德和公司之清算人，該公司業已於八十年間辦理解散登記（請詳證物１）
，並前經台灣板橋地方法院就其清算完結（以下簡稱為第一次清算），准予備查在案（請詳證物２），惟嗣後於八十二年間台北縣稅捐稽徵處以案外人台和公司之談話筆錄內容認定有牽連德和公司，遂依查得資料核定德和公司涉嫌有違反營業稅法，裁處罰鍰一二、六○七、七五五元，德和公司當時因已辦理解散清算完竣，致未於期限內申請復查，台北縣稅捐稽徵處遂以該核定已告確定（註依原告之見解此未有實質上之既判力），及以該欠繳罰鍰金已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條規定限制出境標準，乃函囑財政部轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，原告於八十三年間曾循行政救濟程序，案經行政法院以八十四年度判字第三一五四號判決，以因漏未依據所得稅法第七十五條規定辦理清算申報，致原告之清算人的責任並未解除，而予以駁回；嗣後原告即依據該行政法院判決要旨所囑，依法補正辦理清算申報（請詳證物３），及另再依公司法第一百十三條準用第八十九條規定進入破產宣告事件，並經台灣板橋地方法院以八十五年度破字第一號民事裁定（請詳證物４）予以確定，及復依經濟部七十二年十一月十九日商四六二三號函（請詳證物５）規定，於破產事件後清算人應依公司法第一百十三條準用第九十二條規定造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，及依法報請法院聲報清算完結，該清算完結聲報事件（請詳證物６），前亦奉台灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函再次就德和公司於破產事件後清算完結（以下簡稱為第二次清算），准予備查在案（請詳證物７），原告認為上述第二次清算程序，確係依據財政部七十四年六月十九日台財稅第一七七六三號函釋辦理，經踐行法定清算程序後德和公司法人人格即歸於消滅，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條規定相符，應予依法解除原告出境之限制，嗣後亦經財政部以八十七年八月四日台財稅字第八七○五五二○九二號函囑入出境管理局解除原告出境限制在案（請詳證物８）。豈料被告就本案系爭事項仍引用台北縣稅捐稽徵處舊的資訊，於八十六年一月間發單課徵德和公司七十八年度營利事業所得稅五、二八一、八四○元及罰鍰五、二八一、八四○元。
查復查決定書理由四略以「經查本案申請人於八十年十月四日向法院聲報清算完
結，雖經台灣板橋地方法院民事庭八十年十月十五日板院元司字第二九號就其清算完結准予備查在案（按：被告係僅指第一次清算），惟依台北縣稅捐稽徵處中和分處八十一年一月十三日八一北縣稅中一字第一二二六五號函，載明申請人無辦理清算申報紀錄，是依首揭函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續」乙節，查復查決定顯有誤用舊的資訊，核與首揭事實不符，查原告業已於八十四年間依據行政法院八十四年度判字第三一五四號判決要旨所囑依法補正辦理清算申報（請詳證物３），及另再依公司法第一百十三條準用第八十九條規定進入破產宣告事件，並經台灣板橋地方法院以八十五年度破字第一號民事裁定（請詳證物４）予以確定，及復依經濟部七十二年十一月十九日商四六二三號函釋（請詳證物５）規定，於破產事件後清算人應依公司法第一百十三條準用第九十二條規定造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，及依法報請法院聲報清算完結，該清算完結聲報事件（請詳證物６），前亦奉台灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函再次就德和公司於破產事件後清算完結，即第二次清算程序，准予備查在案（請詳證物７），原告上述程序係依據財政部七十四年六月十九日台財稅第一七七六三號函釋辦理，經踐行法定清算程序後德和公司法人人格即歸於消滅，是以依首揭財政部函釋規定原處分應予依法撤銷。
另查訴願決定書理由四略以「第查訴願人訴願階段所提示之結算損益表、資產負
債表，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月二十日，惟訴願人於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，即已確知所涉違章漏稅情事，然為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之佣金收入二六、四一三、五００元，於清算時列入清算所得參加分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入，併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，其清算程序難謂適法」乙節，經核訴願決定其事實認定顯有錯誤，原告謹陳如下：
㈠查本案第二次清算程序，其清算期間為八十年十月一日至八十五年十一月二十日
，故在此期間之收支方應列入清算收支損益表內，本案系爭之佣金收入二六、四
一三、五００元，係發生在七十八年度，經查顯非屬上開清算期間之收支，既然期間不同那怎會「於清算時列入清算所得參加分配」，訴願決定其事實之認定顯有錯誤。
㈡至論訴願決定所謂「亦未通知稽徵機關申報債權」乙項，經查也與事實不符，按
上開八十年十月一日至八十五年十一月二十日清算期間，已知之租稅債務僅台北縣稅捐稽徵處之營業稅罰鍰一二、六０七、七五五元等，德和公司不僅於破產事件（請詳證物４）、及清算完結聲報狀（請詳證物６）中均有列入者外，另亦有函囑台北縣稅捐稽徵處申報債權（請詳證物９），及經其申報債權在案（請詳證物⒑）。倘被告抑或有所質疑，為何原告未囑其申報債權者？則似應請被告自己查明本案系爭營利事業所得稅五、二八一、八四０元，及罰鍰五、二八一、八００元，其係於何時開徵及送達原告？（註：查系爭繳款書係於八十六年一月十一日方送達予原告，此際本案清算業已完結及聲報法院核備）㈢再就訴願決定所稱「復未將該筆收入，併入清算資產，提供債權分配」乙項，經
查如上所述，系爭佣金收入係發生在七十八年度，顯非屬清算期間收入，故其並不會直接併入清算所得或資產項下。
本案訴訟標的係屬行政訴訟法第四條規定撤銷訴訟，原告於復查及訴願程序所「
請求決定事項之聲明」、暨行政訴訟起訴的「訴之聲明」均為請求撤銷德和公司七十八年度營利事業所得稅暨罰鍰事件（請詳起訴狀證物⒕及⒖），故被告機關主張原告涉嫌「對全年所得額核定部分未經復查、訴願程序，即逕提行政訴訟」即顯與事實不符，其主張援引行政法院四十八年判字第六十一號判例亦失所附麗。被告機關之主張顯有把原告之起訴補充理由狀的補充「理由」，誤為另一「訴之聲明」之訴訟標的，故被告機關之主張其認事用法，顯有違誤。至論原告為何於起訴補充理由狀提出補充理由，係因被告機關於作成原處分之際，並未依法檢附營所稅核定通知書及調整理由說明書，經原告請求核發，均未蒙被告機關依法提供（請詳起訴狀證物⒕復查聲請書理由二），直到本年原告爰依新施行之行政程序法第三十七條及第四十六條規定，請求被告機關提供，惟其亦僅能提供營所稅核定通知書外，餘調整理由說明書仍未能提供（請詳起訴補充理由狀理由二、暨證物一、二、四），直至最近經與承辦人員以電話連絡，方得知其原處分之調整理由，原告復經核算並發現原處分亦與其所稱財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函釋顯有不合，故原告提出補充理由狀。
茲復就被告原處分核定全年所得額之計算予以驗算，發現其依法亦顯有未合，謹述明理由如后：
㈠依據行政程序法第九十六條規定，及國稅局之先例，凡納稅義務人其營所稅之申
報核定，若有被調整所得額者，稽徵機關均會於核定通知書附「調整法令及依據說明書」，經查本案原處分未述明其調整理由及法令依據，日前原告多次向被告請求核發本案之「調整法令及依據說明書」（請詳補充理由證物一），惟其均未能提供，僅函囑請參酌營所稅違章處分書（請詳補充理由證物二），復就該處分書查對也並無調整法令依據，最後經與承辦人員以電話連絡，其方謂原處分係依據財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函（請詳補充理由證物三）辦理，原告經予核算原處分所得額之計算，發現其計算亦核與上開財政部函釋顯有未合，謹就該函釋規定列表說明如下：申報書審案件嗣後發現漏報銷貨收入者，稽徵機關核定方式有二：
⒈經調帳證查帳核定案件：
端視查帳後該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否均已列報。
⑴若成本與損費均已列報：應以漏報之銷貨收入為匿報所得額。
⑵若僅成本部分未列報：則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。
⑶若成本與損費均未列報：則以漏報銷貨收入按．．．
⒉未能調帳查核案件：
⑴本稅部分：以已申報銷貨收入加上漏報銷貨收入後之全部銷貨收入，按同業利潤標準之純利率核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。
⑵罰鍰部分：以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。
㈡經查本案原處分係以通報之漏報銷貨收入，逕以按同業利潤標準之毛利率來核計
；惟查本案原處分之際納稅義務人並未曾接到被告之查帳通知函，故也未曾提示帳證予稽徵機關查帳之情事，查被告既然未經依法調帳查核者，則其又何以斷定該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否均已列報，是以原處分逕以通報資料之漏報銷貨收入按同業利潤標準毛利率核定匿報所得額，其主張核無根據，顯屬天馬行空，其認事用法，核與上開財政部函釋顯有未合。
㈢次按，日前被告所屬之中和稽徵所提示本案營所稅核定通知書（請詳證物四）「
核定額」乙欄所載其係依同業利潤標準核定，另「核定別」乙欄亦載明為６成本依法核定改按純益率依法核定。經核原處分係逕以通報之漏報銷貨收入按同業利潤標準毛利率核定匿報所得額，其計算內容亦與上開營所稅核定通知書之核定別不符，原處分其認事用法，依法顯有未合。
貳、罰鍰部分：按財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一０號函釋，對「未依限辦理結
算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條處罰之規定。」已為訴願決定所明示，為徵納雙方所不爭之見解，合先述明。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」；及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰」分別為所得稅法第一百十條第一項及第二項所明定。是以依上開財政部函釋意旨，對屬第二項較嚴重之未辦理結算申報，處三倍以下罰鍰之案件，明示除予補稅外不再處罰；依同一法理，其函釋業已「舉重明輕」，故對屬第一項較輕微之已辦結算申報，處二倍以下罰鍰之案件，依法豈有補稅外，反而要另加處罰之理。
再按上述財政部函釋意旨，其依法得以補稅後免予處罰者，係因凡屬依所得稅法
第八十三條規定按同業利潤標準核定其所得額者，係屬採「推計課稅」方式，故其因推計所得非為真正所得之情況下，致無法計算漏報或短報之觀念；及採推計課稅時稽徵機關係採最低之成本率及費用率，業已有懲罰之結果，所以才不再處罰。是以再查同屬推計課稅之有關函釋：
㈠屬小規模營利事業負責人之營利所得：財政部八十、十二、十二台財稅第000
000000號函。財政部六十六、四、二八台財稅第三二七五四號函。財政部
五十九、十、九台財稅第二七九０八號令。（請詳證物⒒）㈡屬土地登記代理人之執行業務所得：財政部七十四、六、十四台財稅第一七五八
０號函。（請詳證物⒓）㈢屬個人出售房屋之財產交易所得：財政部七十三、五、二十八台財稅第五三八七
五號函。（請詳證物⒔）均予以規定為補稅免罰，是以本案其性質上同屬「推計課稅」，其依法豈有補稅後又送罰之理。
按財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一０號函釋，對「未依限辦理結
算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條處罰之規定。」確屬為有效之函釋，已為徵納雙方所不爭之見解，合先述明。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」；及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰」分別為所得稅法第一百十條第一項及第二項所明定。是以依上開財政部函釋意旨，對屬第二項較嚴重之未辦理結算申報，處三倍以下罰鍰之案件，明示除予補稅外不再處罰；依同一法理，其函釋業已「舉重明輕」，故對屬第一項較輕微之已辦結算申報，處二倍以下罰鍰之案件，依法豈有補稅外，反而要另加處罰之理。是以被告機關主張上開財政部函釋僅適用於「未自行辦理結算申報」案件，而不適用「巳自行辦理結算申報」案件，其主張除顯無法律之依據及授權外，另其以有否自行申報來決定應否科處罰鍰之主張，亦顯有違反行政程序法第六條平等原則之規定。考上述財政部函釋意旨，顯非以已否自行申報來決定應否科處罰鍰，至論為何財政部其依法有權採取以行政解釋函釋方式來排除所得稅法第一百十條規定之適用，得以補稅後免予處罰？係因凡屬依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定其所得額者，係屬採「推計課稅」方式，故其因推計所得非為真正所得之情況下，致無法計算漏報或短報之觀念；及採推計課稅時稽徵機關係採最低之成本率及費用率，業已有懲罰之結果，所以才不再處罰。是以再查同屬推計課稅之有關函釋（請詳起訴狀證物⒒、⒓、⒔）亦均予以規定為補稅免罰，故本案其性質上同屬「推計課稅」案件，其依法豈有補稅後又送罰之理。
參、綜上所陳，原處分及訴願決定其認事用法顯有違誤，請判決如訴之聲明。
乙、被告主張之理由：
壹、補徵營利事業所得稅部分：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經
依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條所明定。至「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外。」行政法院四十八年判字第六十一號著有判例。本件全年所得額核定部分，原告於復查、訴願階段並未表示不服，此有原告復查申請書附卷可稽，原告行政訴訟起訴補充理由狀，對全年所得額核定部分未經復查、訴願程序，即逕提行政訴訟，揆諸首揭行政法院判決意旨，其程序已有不合，合先陳明。
按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格
式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。」「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第七十五條第二、三、四項所規定。次按「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百廿七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」亦為公司法第八十八條、第九十二條及財政部六十八年七月卅一日台財稅第三五二六七號函釋所明定。再「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部六十八年函民字第○五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部八十年三月廿七日台財稅第000000000號函所明釋。
本件原告為德和公司之清算人於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，漏
報佣金收入二六、四一三、五○○元，案經法務部調查局查得，並有當年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、調查筆錄、現金支出傳票及請款表等相關資料附案為證，其違章事證明確，且與本件營利事業所得稅基於同一違章事實於八十二年五月間作成補徵營業稅及核處罰鍰處分，經查德和公司並未提起復查申請，而告確定，則原核定據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，補徵七十八年度營利事業所得稅五、二
八一、八四○元，並處所漏稅額一倍之罰鍰五、二八一、八○○元，並無違誤。至原告訴稱依據財政部七十九年十月廿七日台財稅第00000000號函及八
十年二月廿一日台財稅第000000000號函釋：「經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷」，及「清算人業已踐行法定清算程序，其未獲分配之欠稅得予註銷」，主張本案之稅額，應予註銷，復稱已踐行法定清算程序後德和公司法人人格即歸於消滅，原處分應予撤銷乙節，經查德和公司之結算損益表、資產負債表，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，惟該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，即已確知所涉違章漏稅情事，然其為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之佣金收入二六、四一三、五○○元，自行補報，或於清算時列入清算所得參加分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入，併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，其清算程序難謂適法，即其雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，揆諸首揭規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，原告為清算人之德和公司之法人人格仍視為存續。按原告既未依法踐行清算程序，及法人人格尚為存續等，皆與其主張所援引之財政部函釋案件不合，要難謂有其適用，是所請註銷欠稅乙節，委無可採；至本案原核定依其漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，予以補徵七十八年度營利事業所得稅五、
二八一、八四○元，並核處罰鍰五、二八一、八○○元，認事用法並無違誤，請予維持。
又原告主張業經踐行法定清算程序後，德和公司法人人格即歸於消滅，核與「限
制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條規定相符，應予依法解除原告出境之限制，嗣後亦經財政部以八十七年八月四日台財稅字第八七○五五二○九二號函囑入出境管理局解除原告出境限制在案乙節，按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。．．．四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。」，經查德和公司另欠繳之營業稅罰鍰計一二、六○七、七五五元，原處分機關臺北縣稅捐稽徵處，遂據之通報限制德和公司負責人甲○○出境，嗣查該筆罰鍰已逾法定徵收期間，隨即依其限制出境程序，報請財政部函轉內政部入出境管理局，請依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第四款規定，解除德和廣告公司負責人甲○○出境限制，是原告主張業經踐行法定清算程序，德和廣告公司法人人格即歸於消滅，入出境管理局並依法解除原告出境之限制乙節，顯與事實不符，委無可採，謹予陳明。
貳、罰鍰都分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本案德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報漏報佣金收入
二六、四一三、五○○元，致短報所得額，原核定依「稅務違章案件裁罰金額或倍數考表」按所漏稅額五、二八一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二八一、八○○元，並無不合。
至原告主張，依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「
未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條處罰之規定。」，對屬第二項較嚴重之未辦理結算申報，明示除予補稅外不再處罰，依同一法理，對已辦結算申報之案件，處二倍以下罰鍰，顯不合理乙節，按上開部函釋示，係以未依限辦理結算申報者，除應依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第一百十條處罰之規定，惟該函釋亦規定應否適用所得稅法第一百十條規定辦理，端視其有無同法第七十九條第一項「經調查另行發現課稅資料」之情事而定，是苟經調查另行發現課稅資料者，自得依所得稅法第一百十條規定辦理之意旨甚明。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本案德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報，已自行列報全年所得額為三六、五六○元，嗣經法務部調查局查獲當年度漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，涉及違章事證明確，致短報所得額，原核定遂依上開所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額五、二八一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二八一、八○○元，並無不合。緣財政部七十一年十月廿三日台財稅第三七八一○號函釋規定，係對未依限辦理結算申報案之規範，原告據之主張，顯係對法令誤解，核無可採，原核定請予維持。
次按「匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以
補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函所明釋。德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報，自行依法調整純益率為百分之八，嗣經法務部調查局查獲當年度漏報佣金收入，復經被告一再函請原告提示帳證或到達備詢等，因原告皆未能提示相關帳證供核，被告遂依上開函釋規定，按其七十八年度申報所得額三六、五六○元，經加計漏報佣金收入二六、四一三、五○○元依毛利率百分之八十核算之匿報所得額二一、一三○、八○○元，核定所得額為二一、一六七、三六○元，應納稅額為五、
二八一、八四○元，因違章事證已臻明確，被告機關以查獲之當年度漏報佣金收入，按查核準則第一百十二條規定，依同業利潤標準毛利率核計補徵稅額並裁處罰鍰，其相關事實、法條依據及加計漏報佣金收入計算之全年所得額、漏稅額等，皆已於送達原告之處分書中敘明，是本件全年所得額之計算及核定，皆係依規定辦理，並無不合。
參、綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
壹、補徵營利事業所得稅部分：
一、按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第七十五條第二、三、四項所規定。次按「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第八十八條及第九十二條所明定（依公司法第一一三條規定，有限公司解散及清算，準用上開無限公司有關之規定）。又「．．．三、．．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百廿七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，．．．。」及「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部六十八年函民字第０五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效栗，公司法人人格仍視為存續。」為財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函及八十年三月二十七日台財稅第000000000號函所明釋。核與公司法第八十八條及第九十二條規定意旨相符，應予適用。
二、本件德和公司於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，漏報佣金收入二六、四一三、五００元，致漏繳所得稅額，案經法務部調查局查獲，被告據以補徵當年度營利事業所得稅五、二八一、八四０元。原告不服，主張依據財政部七十九年十月廿七日台財稅第00000000號函釋「經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷」及八十年二月廿一日台財稅第000000000號函釋「清算人業已踐行法定清算程序，其未獲分配之欠稅得予註銷」，其已踐行法定清算程序，德和公司法人人格即歸於消滅，本案之稅額，應予註銷云云。
三、經查原告於八十年十月四日向法院聲報德和公司清算完結，雖經台灣板橋地方法院民事庭八十年十月十五日板院元民司字第二九號就其清算完結准予備查在案，惟依台北縣稅捐稽徵處中和分處八十一年一月十三日八一北縣稅中一字第一二二六五號函，載明德和公司並無辦理清結算申報記錄，是依首揭函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續；嗣原告再於八十五年十一月二十三日向法院聲報德和公司清算完結，雖又經台灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函就德和公司清算完結，准予備查在案（以下簡稱為第二次清算），惟依其第二次清算之結算損益表、資產負債表所載，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，而該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，原告即已確知漏報之佣金收入及所涉違章漏報營利事業所得稅情事（其實德和公司於其七十八年佣金收入發生時，即已知悉），然其為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之佣金收入二六、四一三、五○○元，自行補報，或於清算時列入清算所得提供分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，縱令系爭營利事業所得稅五、二八一、八四０元及罰鍰五、二八一、八００元之繳款書係於八十六年一月十一日方送達予原告，但此際德和公司之清算程序尚未經法院核備，原告仍可撤回其清算完結之聲報，補行通知稽徵機關申報債權，其竟不予理會，其清算程序難謂適法，則其雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報，經准予備查，但揆諸首揭規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，原告為清算人之德和公司之法人人格仍視為存續；德和公司既未依法踐行清算程序，其法人人格尚為存續，即與原告所援引之財政部函釋意旨不合，要難謂有其適用，原告所訴，核無足採。復查德和公司於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，漏報佣金收入二六、四一三、五００元，案經法務部調查局查獲，為原告所不爭執，並有當年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、調查筆錄、現金支出傳票及請款表等相關資料附案為證，其違章事證明確，且與本件營利事業所得稅基於同一違章事實之補徵營業稅及罰鍰部分，經查德和公司並未提起復查申請，而告確定，則被告於德和公司之法人人格存續中，依據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，核定補徵其七十八年度營利事業所得稅五二八一、八四０元，並無違誤，繼而否准原告申請註銷德和公司之欠稅，亦無不合。
四、至於原告起訴狀主張其踐行法定清算程序後，德和公司法人人格即歸於消滅，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條規定相符，財政部乃以八十七年八月四日台財稅字第八七○五五二○九二號函囑入出境管理局解除原告出境限制在案云云，按「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。．．．四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。」，經查德和公司另欠繳之營業稅罰鍰計一二、六○七、七五五元，原處分機關臺北縣稅捐稽徵處據以通報限制德和公司負責人即原告甲○○出境，嗣因該筆罰鍰已逾法定徵收期間，乃依其限制出境程序，報請財政部函轉內政部入出境管理局，請依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第四款規定，解除德和公司負責人甲○○出境限制，是原告主張其係因踐行法定清算程序，德和公司法人人格即歸於消滅，入出境管理局才依法解除原告出境之限制云云，顯與事實不符，委無可採，原告於本院審理中亦以言詞更正其所為上開主張在卷。
貳、罰鍰都分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本案德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報漏報佣金收入
二六、四一三、五○○元，致短報所得額，原核定依「稅務違章案件裁罰金額或倍數考表」按所漏稅額五、二八一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二八一、八○○元，並無不合。
二、至原告主張，依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定」，對屬第二項較嚴重之未辦理結算申報，明示除予補稅外不再處罰，依同一法理，對已辦結算申報之案件，處二倍以下罰鍰，顯不合理乙節，按上開財政部函釋意旨，係指「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定」，惟該函釋亦規定應否適用所得稅法第一百十條第二項規定辦理，端視其有無同法第七十九條第一項「經調查另行發現課稅資料」之情事而定，是如經調查另行發現課稅資料者，自得依所得稅法第一百十條第二項規定處罰。查德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報，已自行列報全年所得額為三六、五六○元，與上開函釋情形不符，自難比附援引，原告據之主張，顯係對法令誤解，核無可採；又其嗣經法務部調查局查獲當年度漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，涉及違章事證明確，致短報所得額，原核定遂依上開所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額五、二八一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二
八一、八○○元（計至百元止），並無不合。
參、末按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。：：」、「納稅義務人對稅損稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第三十五條第一項、第三十八條第一項定有明文。「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，復為行政訴訟法第四條第一項所明定。而「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外」，改制前行政法院四十八年判字第六十一號判例著有明文。故對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應循序經復查、訴願決定後，始得提起行政訴訟。本件原告於復查、訴願階段，對於被告核定德和公司短報七十八年度營利事業所得額及其漏稅額，並未表示不服，僅主張該公司已於八十、八十六年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經台灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅，且罰鍰處分適用法律有違誤，請准予註銷上開補稅罰鍰之處分云云，此有原告復查申請書、訴願申請書附卷可稽，原告於提起行政訴訟後，始以補充理由狀，對被告核定德和公司短報所得額所適用之利率及依短報所得額計算之漏稅額表示不服（按其對於漏報佣金收入二六、四一三、五００元，仍不爭執），揆諸前揭法律規定及判例意旨，其踐行之程序自難謂適法，且其就漏稅數額之核定既未申請復查，此部分爭點即早已確定（形式之確定力），不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）爭執，故本院就此部分無法加以審究，併此敍明。
肆、綜上所述，被告否准原告申請註銷上開德和公司補稅罰鍰之處分，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 四 日
書 記 官 林孟宗