臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三七六八號
原 告 甲○
乙○丙○丁○○○戊○○共 同訴訟代理人 張世宗（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和局 長訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月一日台財訴字第０九０一三四０四七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣被繼承人黃秀夫（係原告丁○○○之配偶，甲○等人之父）於民國八十七年三月九日死亡，原告等於八十七年八月十一日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三八、三二三、二二三元，遺產淨額為二四、五三一、七九四元，應納稅額為五、七八八、四九二元。被告以原告等涉嫌漏報被繼承人遺產中之投資、銀行存款、應收股款等項，合計三、六二一、八一五元，短漏遺產稅額一、一九五、一九九元，乃按短漏遺產稅額處一倍罰鍰為一、一九五、一九九元。原告對被告核定被繼承人遺產中之應收股款三、五一六、０００元、死亡前三年贈與銀行存款五、一五四、六三八元及罰鍰等三項不服，申請復查結果未獲變更，遂向財政部提起訴願，該訴願決定將原處分關於應收股款及罰鍰部分予以撤銷，由被告另為行政處分，其餘訴願駁回。就駁回部分，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：死亡前三年贈與銀行存款五、一五四、六三八元部分之訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張：
⒈死亡前三年贈與銀行存款五、一五四、六三八元部分：
⑴按「被繼承人死亡前三年贈與被繼承人配偶之財產，應併入遺產總額徵稅。
」固為行為時遺產及贈與稅法第十五條所規定。惟較民法第四０六條「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。
」及遺產及贈與稅法第四條第二項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」上述二規定，則以贈與需有當事人約定且為無償之行為，方屬該當贈與行為，此應為兩造之爭點。
⑵原告於初查階段主張，該筆「贈與」並非贈與，實係用於支付被繼承人於重
病期間之醫療費用，其既無「無償行為」，且被繼承人於當時已屬重病期間應無意思能力，故兩造間無由發生贈與行為。被繼承人早於八十二年間即因肺癌住院，並延續治療至八十七年三月九日死亡，而八十七年二月五日之存款離死亡只有約一個月，由此証明被繼承人當時縱使不處於「重病無法處理事務」期間，所差亦無幾矣，被告對有無「意識能力」之認定標準似嫌草率，亦違反醫學專業之認定。
⑶按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」固為民事訴訟
法第二七七條所規定；惟行政院台八十五訴字第０五四一二七號再訴願決定：「被繼承人生前提款如欲認定為遺產合併課稅，稽徵機關應查明事實，並負舉證責任。」行政法院八十九年度判字第五一三號判決亦採相同見解。
⑷原告就本件系爭款項主張係支付被繼承人生前醫療看護費用，原告同時提供
有金額記載之三軍總醫院之醫療費收據，並提出八十二年十一月起因重病住進國軍台中總醫院中清院區治療證明及因申請支付費用明細卻因該院以電腦程式變換無法查詢費用之函件（附件一），該費用明細無法申請既非可歸責於原告，原告實已盡舉證責任義務。本件系爭金額原為五、五八八、０００元，被告對原告所提示支付醫療費用收據或文件證明，僅認定有明確金額記載之四三三、三六二元，惟對無法表示明確金額之醫療費用證明文件，卻以未能提出資金證明為由駁回，被告便宜行使公權力之行為，就同一支付主體及客體，卻有不同之決定，其行政處分顯已違背「比例原則」。
⑸依遺產及贈與稅法第二十條規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教
育費及醫藥費不計入贈與總額。」、民法第一一一四條至第一一一六條之一規定，就夫妻間互負扶養義務亦有明確之相關規定；民法一一一七條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」本件被繼承人因重病住院，其已喪失謀生能力尚須其配偶之救助及供養方能維持生活，應可認定被繼承人之配偶為扶養義務人，而被繼承人為受扶養人，依前揭條文，被繼承人轉帳至其配偶用以支付醫藥費用，應免計入贈與總額，並依同法第十五條規定課徵遺產稅。
⑹次依民事訴訟法第二七八條規定：「事實於法院已為顯著或為其職務上所已
知者，無庸舉證。前項事實，雖非當事人提出者，亦得斟酌之。」民眾赴醫就診多以現金支付醫藥費，此習慣不僅普遍存在於國內各大小公私立醫院，且為一般人所週知及被告職務上所已知之事實。此等原告應負現金支付醫藥費事實證明義務，自可基於事實已顯著或其職務上所已知而視為舉證責任之例外，被告要求原告一定要以轉帳之資金流程証明支付之事實，有違經驗法則。況被告就同一時點轉帳金額五、五八八、０００元所支付醫藥費四三三、三六二元，其不需原告舉證證明該資金流程逕予認定扣除，即為該法條具體之實現。衡諸經驗及常理判斷，倘原告無支付現金之事實，何來出具醫療費用之結果。且出具醫療證明之醫院為公家機關，其所出具之證明亦具公文書效力，均可證明原告確有支付之事實。惟被告卻對同一課稅事實未明確標示金額之醫療費用證明文件，逕以原告無法提示資金流程為駁回理由，而併計入遺產總額，被告強引不當法令，實令原告不服。
⒉死亡前三年贈與銀行存款併入遺產稅罰鍰部分：
依財政部89.4.7台財稅字第０八九０四五一四三號函對納稅義務人漏未併入遺產總額申報贈與財產處罰，以過失為要件。本件系爭就被繼承人有轉帳至其配偶同行活儲帳款之行為，應無構成「應注意未注意」之過失要件，從而不應對原告課予罰鍰處分。
㈡被告主張：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一款所明定。
⒉死亡前三年贈與銀行存款五、一五四、六三八元部分：
⑴本件原告於辦理被繼承人遺產稅申報時，自行將被繼承人死亡前三年贈與現
金五、五八八、○○○元，併入被繼承人遺產總額中申報；惟於被告核定本件遺產稅時，另行主張本筆款項係支付被繼承人生前醫療看護費用，並非被繼承人死亡前三年贈與現金。經被告查得本筆款項係被繼承人於死亡（八十七年三月九日死亡）前，於八十七年二月五日自其所有基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信）活期儲蓄存款帳戶提領銀行存款五、五八八、○○○元，於同日將該款移轉予其配偶丁○○○君於同社之活期儲蓄存款帳戶，有卷附資金流程可稽；原告主張本筆資金之移轉，並非贈與，係用以支付被繼承人重病期間之醫療費用，不應併計被繼承人遺產總額等情。被告原核定以本筆資金移轉，原告僅能提示醫療費收據計四三三、三六二元供核，遂依本筆資金於扣除醫療費後，就其差額五、一五四、六三八元（5,588,000－433,362＝5,154,638），依首揭規定核定為被繼承人死亡前三年贈與其配偶丁○○○君之財產，併計被繼承人遺產總額。
⑵經查上開提存款之資金流程，為原告所不爭，且當日被繼承人黃秀夫君意識
清醒，並非原告所稱重病無法處理事務之期間，有卷附三軍總醫院附設民眾診療服務處八十七善字第一四八九七號函可稽，原告雖主張該款係用以支付被繼承人之醫療費，惟僅能提示醫療費收據計四三三、三六二元供核，被告將系爭款項扣除醫療費後，仍有差額五、一五四、六三八元，原告為未能提示其差額確係用於支付被繼承人醫療費用之相關證明文件供核，被告就其差額依首揭規定核定被繼承人死亡前三年贈與額五、一五四、六三八元，併入被繼承人遺產總額中，尚無不合。
⑶原告主張系爭款項係支付被繼承人醫療費，自需負舉證責任，其既未能舉證
證明系爭贈與額確係轉為醫療費之用，又未能提供相關資料以實其說，被告核定該款為被繼承人死亡前三年贈與，併入被繼承人遺產總額中，亦無不合。
⒊原告主張被告核定遺產總額時，不應於併計本筆存款贈與額後，就其所漏稅額，加處罰鍰乙節：
經查原告原申報時已將本筆死亡前三年贈與額，併入被繼承人遺產中申報，是被告原處分僅係就原告漏報應收股款三、五一六、○○○元、投資款十萬元、及另兩筆存款計五千八百十五元，合計三、六二一、八一五元核算漏稅額，並處罰鍰，並未對本筆銀行存款處以罰鍰；是被告原處罰鍰不因併計或不併計本筆贈與額而致罰鍰有所不同，是原告主張被告原處罰鍰不應併計本筆贈與額乙節，顯係誤解。另查被繼承人遺產總額於扣除本筆死亡前三年贈與額後，重行核算，因被繼承人之遺產稅稅率仍為百分之三十三，故短漏稅額仍為一、一九
五、一九九元。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一款所明定。
二、被繼承人黃秀夫（係原告丁○○○之配偶，原告甲○等人之父）於民國八十七年三月九日死亡，原告等於八十七年八月十一日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣三八、三二三、二二三元，遺產淨額為二四、五三一、七九四元，應納稅額為五、七八八、四九二元。嗣經被告查得原告等涉嫌漏報被繼承人遺產中之基隆二信投資額十萬元、郵局存款五千八百十五元、應收股款三、五
一六、○○○元等項，合計三、六二一、八一五元（至於銀行存款五、一五四、六三八元部分，因原告已列入遺產申報，僅主張係支付醫藥費並非贈與，故該部分被告並未以漏報處以罰鍰，僅列入遺產總額課稅而已），短漏遺產稅額一、一
九五、一九九元，乃按短漏遺產稅額處一倍罰鍰為一、一九五、一九九元。原告對被告核定被繼承人遺產中之應收股款三、五一六、○○○元、死亡前三年贈與銀行存款五、一五四、六三八元及罰鍰等三項不服，申請復查結果未獲變更，遂向財政部提起訴願，該訴願決定將原處分關於應收股款及有關應收股款之罰鍰部分予以撤銷，由被告另為行政處分，其餘訴願駁回，本件原告僅對銀行存款五、
一五四、六三八元被列入遺產總額課稅不服提起行政訴訟等情，有遺產稅核定通知書、處分書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽，堪認屬實。
三、查原告於辦理被繼承人黃秀夫遺產稅申報時，自行將被繼承人死亡前三年贈與現金五、五八八、○○○元，併入被繼承人遺產總額中申報；惟於被告核定本件遺產稅時，另行主張本筆款項係支付被繼承人重病期間之醫療看護費用，並非被繼承人死亡前三年之現金贈與，不應合併計入被繼承人遺產總額等情，經被告查得被繼承人係於八十七年三月九日死亡，該筆存款係被繼承人於死亡前之八十七年二月五日自其所有基隆市第二信用合作社活期儲蓄存款帳戶提領銀行存款五、五
八八、○○○元，於同日將該款轉入其配偶丁○○○君於同社之活期儲蓄存款帳戶，有卷附資金流程可稽；原告主張本筆資金之移轉，並非贈與，係用以支付被繼承人重病期間之醫療費用，不應併計被繼承人遺產總額等情。被告原核定以本筆資金移轉，原告僅能提示醫療費收據計四三三、三六二元供核，其餘則未能提示確係用於支付被繼承人醫療費用之相關證明，被告遂依本筆資金於扣除該醫療費後，就其差額五、一五四、六三八元（5,588,000－433,362＝5,154,638），依首揭規定核定為被繼承人死亡前三年贈與其配偶丁○○○之財產，併計被繼承人之遺產總額課稅，經核並無違誤。
四、原告雖以：被繼承人自八十二年十一月起因重病住進國軍台中總醫院中清院區治療，至八十七年二月死亡前已陷入無意識狀態，自無由發生贈與行為，被繼承人生前患有肺癌，使用特殊機器，因該醫院電腦程式更換，致無法提供醫藥費用資料，惟被繼承人既確實四次住院，無法申請醫藥費用收據實不可歸責於原告，且民眾赴醫就診多以現金支付醫藥費，此為眾所週知之習慣，自應認原告已負舉証責任，被告便宜行事，加以割裂，只認定有收據之部分，而駁回無明確金額記載之部分，自非合法。又依遺產及贈與稅法第二十條規定：扶養義務人為受扶養人支付之醫藥費不計入贈與總額，上開銀行存款既係支付醫藥費，應免計入贈與總額課徵遺產稅等語，資為抗辯。惟查被告曾就被繼承人死亡前一年在醫院治療之狀況函詢三軍總醫院附設民眾診療服務處，該處答覆稱：「．．．八十七年一月十五日住院至八十七年三月九日死亡，一月十五日昏迷後清醒，一月十六日至二月二十八日清醒，二月二十八日至三月九日嗜睡，三月九日昏迷死亡，住院期間持續使用呼吸器」等語，有該處八十七年十二月二十八日善利字第一四八九七號函附原處分卷可稽，足認系爭銀行存款於八十七年二月五日轉入黃曹春嬌之帳戶時，被繼承人尚處於清醒狀態，並非原告所稱之陷於無意識能力之狀態，尚不能以此否定被繼承人贈與之可能。又原告僅能提示醫療費收據計四三三、三六二元供核，其餘並未能提供確係用於支付被繼承人醫療費用之相關證明，其無法提供雖係由於國軍台中總醫院中清院區之電腦程式更換之緣故，有該院濟人㈧○五一三一號函可稽，惟既無明確數額以供審認，本院尚不能以推定數額逕行認定，退步言之，縱認原告能提出該部分之醫藥費証明，惟查被繼承人在該院先後四次之住院期間係自八十二年十一月七日以迄八十六年四月二十五日，早在被繼承人贈與銀行存款之八十七年二月五日前之四年至一年間，以被繼承人遺有高額遺產，其中包含眾多投資及現金存款，豈有不由自有資金支付，而由配偶丁○○○墊付，多年後再予歸還之理，其所述與常理有違，被告不予採認該部分之醫藥費，核無不合。
五、綜上所述，被告將系爭銀行存款五、一五四、六三八元，依首揭規定核定為被繼承人死亡前三年之贈與，併入被繼承人遺產總額中課稅，且此部分因非原告漏報故未處原告罰鍰，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷關於銀行存款部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張 瓊 文
法 官 黃 清 光法 官 劉 介 中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日
書記官 陳 圓 圓