臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三七七○號
原 告 甲○○
乙○○右 一 人 丙○○法定代理人共 同 陳正磊律師訴訟代理人被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴字第○八九○○七五八一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實緣原告之母親章月嬌於民國（以下同）八十一年四月二十一日贈與現金新台幣（以下同）一五、○○○、○○○元予原告之一甲○○，案經被告核定贈與稅額三、七三一、二五○元，限繳日期自八十八年六月十六日起至八十八年八月十五日止，復因章月嬌業於八十六年五月五日死亡，乃以其繼承人（即原告）為對象發單補徵稅額。嗣原告於八十八年五月二十日向被告申請延期二個月展延限繳日期至八十八年十月十五日止，復於八十八年十月十五日申請以案列土地抵繳，經被告以八十九年五月十七日財北國稅徵字第八九○一八○二七號函否准抵繳，並酌延繳納期限至八十九年六月五日，原告復於八十九年五月三十一日申請分十二期繳納，第一期之繳納期限為八十九年八月五日。惟原告逾第一期分期繳納期限後於八十九年九月十五日向被告申請以繼承自章月嬌且已辦妥登記為原告等所有之台北縣三重市○○○段田心子小段八九之一地號土地（以下簡稱系爭土地）抵繳贈與稅，經被告以八十九年九月二十二日財北國稅徵字第八九一七○五九五號函復該筆土地為未列入徵收補償計畫之公共設施計畫道路用地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之規定不符，否准受理抵繳，並依稅捐稽徵法第二十七條之規定填發繳款書請原告於八十九年十月十五日前一次全部繳清。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、原告繼承章月嬌系爭贈與稅三、七三一、二五○元，申請以系爭土地抵繳，被告予以駁回，損害原告權利。按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅及贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，．．．並准以課徵標的物．．．之實物一次抵繳。被告以「經查該筆土地為未列入徵收補償計劃之計劃道路，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項『易於變價』之規定，歉難照准」之處分，顯係曲解，本款之准以課徵標的物或其他易於變價乃二種准以抵繳之實物，原有選擇聲請之權利，被告以「不符易變價」及無徵收補償計劃為不准抵繳為由，恐有違本條款之嫌。
２、復依臺北縣三重市公所八十九年七月十五日北縣重工都證字第○一四九二七號土地使用分區證明，系爭土地係計劃道路用地之公共設施用地，係供不特定對象之公眾為通行使用，應與變價無涉。
３、遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅。依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計劃法第五十條之一規定免徵贈與稅之公共設施保留地，申請抵繳贈與稅款。贈與人（納稅義務人）業已亡故，受贈人為當然之納稅義務人，依法受贈人得將其繼承之財產申請抵繳贈與稅款，實無疑義。
４、依遺產及贈與稅法施行細則第五十一條之規定抵繳之公共設施保留地，依財政收支劃分法及地方自治法規辦理，也無變價之慮。
５、綜上所述，訴願決定及原處分違反上開法令，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「申請抵繳稅款之實物中，有易於變價與不易變價之區分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。」，司法院釋字第三四三號解釋可資參照；又「以遺產中之公共設施保留地作為擔保．．．如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理。如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺產及贈與稅法第三十條第二項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。」，亦經財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
２、本件原告於八十九年九月五日向被告申請以繼承自被繼承人章月嬌之遺產且已辦妥繼承登記之系爭公共設施保留地，抵繳被繼承人章月嬌之贈與稅，被告以本件贈與稅課徵標的物為現金，又提供抵繳之土地既非本件贈與稅之課徵標的物，且為公共設施保留地，不符前揭規定，乃否准所請，並無違誤。
３、茲據原告主張依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第二項規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十一條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅云云，第查本件贈與稅課徵標的為現金，並非公共設施保留地，是以尚無前揭規定之適用，所訴顯對法令規定有所誤解，不足採據。
４、據上論述，本件原處分及訴願決均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「申請抵繳稅款之實物中，有易於變價與不易變價之區分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。」司法院釋字第三四三號解釋可資參照；又「以遺產中之公共設施保留地作為擔保．．．如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理。如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺產及贈與稅法第三十條第二項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。」亦經財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十九年九月五日向被告申請以繼承自被繼承人章月嬌之遺產且已辦妥繼承登記之台北縣三重市○○○段田心子小段八九之一地號之公共設施保留地，抵繳被繼承人章月嬌之贈與稅，被告以本件贈與稅課徵標的物為現金，又提供抵繳之土地既非本件贈與稅之課徵標的物，且為公共設施道路用地，不符前揭規定，乃否准所請，訴願決定機關亦同此見解，認無不妥。
三、原告於訴願及本件行政訴訟中均訴稱：依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第二項規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十一條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅云云，資為爭議。惟查本件贈與稅課徵標的為現金，並非公共設施保留地，是以尚無前揭規定之適用，所訴顯對法令規定有所誤解，不足採據，訴願決定乃維持原處分。
四、原告於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院核被告對原告所為否准受理抵繳，並填發繳款書請原告於八十九年十月十五日前一次全部繳清之處分所持之理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之理由，均無不妥，是原告之陳詞均不可採。從而，被告所為上開處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 瑞 晃
法 官 曹 瑞 卿法 官 吳 慧 娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
書 記 官 林 玉 卿