臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三七七一號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴第0000000000號與台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、江根旺八十二年度綜合所得稅部分：
１、原告之父江根旺（八十八年二月二十五日亡歿），其八十二年度自鄞山寺領有新台幣（下同）二、五○○、○○○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查得，被告乃核定原告漏繳所得稅額四六五、二○○元，並依法發單補徵。
其計算式：2,500,000-63,000（免稅額）-38,000（一般扣除額）
＝2,399,000 （綜合所得淨額）2,399,000 X 30％（稅率）-254,500＝465,200（應納稅額）
２、此外，被告並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處江根旺罰鍰四九○、七○○元，原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願，惟訴願程序進行中江根旺死亡，財政部乃基於已死亡之人不具權利能力，自死亡之日起，即不能再以死亡者之名義，提起訴願。所有以其名義提起之訴願、再訴願，依法均不能受理等理由，作成八十九年九月十五日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，並指示原處分機關應通知其繼承人或其他依法令得承受救濟程序之人，續行救濟程序，始合法理。
３、經原告於八十九年十月十三日以書面向被告表示願意承受江根旺八十二年度及八十三年度綜合所得稅復查案之復查程序，被告機關遂依撤銷意旨重為復查決定，而作成八十九年十二月十八日北區國稅法第00000000號復查決定，因本應處罰之違章主體已不存在，乃准予註銷罰鍰四九○、七○○元，其餘部分則維持原核定。
４、原告仍表不服，就江根旺取自鄞山寺之所得二、五○○、○○○元而由被告核定補徵四六五、二○○元部分提起訴願，經財政部以九十年四月十三日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，故向本院提起行政訴訟。
Ｂ、江根旺八十三年度綜合所得稅部分：
１、原告之父江根旺復於八十三年度自鄞山寺領有新台幣五、五○○、○○○元，且未依法申報，經財政部賦稅署查得，被告乃核定原告漏繳所得稅額一、
五七一、一○○元，除發單補徵外，被告並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處江根旺罰鍰七八四、七○○元。
２、江根旺於八十八年間死亡後，經原告於八十九年十月十三日以書面向被告表示願意承受江根旺八十二年度及八十三年度綜合所得稅復查案之復查程序，被告機關遂重為復查決定，而作成八十九年十二月十八日北區國稅法第00000000號復查決定，因本應處罰之違章主體已不存在，乃准予註銷罰鍰七八四、七○○元，其餘部分則維持原核定。
３、原告仍表不服，就江根旺取自鄞山寺之所得五、五○○、○○○元而由被告核定補徵一、五七一、一○○元部分提起訴願，經財政部以九十年四月十三日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，故向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、按未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋可稽。而上開函釋係參照最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」之見解作成，均可作為公同共有人處分財產分配價金時，免納所得稅之依據。
２、原告之父江根旺係臺北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，有寺廟登記證及信徒名冊可考，該寺之財產既為信徒公同共有。鄞山寺於八十二年間出賣其名下土地，將價款分配予信徒，則系爭土地之所得，屬公同共有人所有，信徒取得之分配款，非其他所得，依所得稅法第四條第十六款規定免納綜合所得稅，無庸申報所得稅。
３、被告係以依土地登記簿記載，認系爭土地登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，否認原告有前揭財政部函釋之適用。
４、然而：
ａ、臺灣祭祀公業之土地，其所有權人均登記為某某祭祀公業，在法律上為派下員公同共有。因此，類似祭祀公業之非法人團體，其財產誰屬，應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。
ｂ、鄞山寺雖非祭祀公業，但為「私建」寺廟，則為不爭之事實。又監督寺廟第三條第三款規定由私人建立並管理之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定；該款所稱之私人，非指一私人而言，集各多數私人非以出捐為目的，而其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院院字第七一五號解釋可稽；因此私人建立並管理之寺廟，可自由處分其財產，復經司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號釋示在案。
ｃ、鄞山係「私建」且由私人管理之寺廟寺，雖非祭祀公業，但依照歷年來傳承慣例，鄞山寺之信徒維持廿一人，有遭欠時，由該遭欠信徒之家屬自行推舉一人繼接之，不能增加，其財產為信徒廿一人公同共有，有寺廟登記證、信徒及該寺規約可證。揆諸前揭監督寺廟條例及司法院院字第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，其財產得由信徒之決議為任意處分。
ｄ、鄞山寺既為信徒二十一人公同共有，則鄞山寺信徒出售鄞山寺土地，以所得價金分配信徒，與一般私人出賣土地無異，除依法繳納土地增值稅外，應免課徵財產交易所得稅。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第九類所明定；次按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」復為財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告之父江根旺為台北縣淡水鎮鄞山寺之信徒，其八十二年度向鄞山寺支領該寺土地分配款計二、五○○、○○○元，江根旺漏未申報，案經財政部賦稅署查得，通報原處分機關，併課江根旺當年度綜合所得課徵綜合所得稅，發單補徵稅額四六五、二○○元，原告不服，主張系爭其他所得即鄞山寺出售土地分配款，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，屬公同共有性質，應免納綜合所得稅云云。
３、查鄞山寺係屬私建寺廟，並非前揭財政部函釋規定之祭祀公業，且原告之父江根旺為鄞山寺信徒，亦非祭祀公業之派下員，自無能比照援引，即無得予以適用免稅。另主張適用所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅乙節，查所得稅法第四條第十六款所規定之免稅範圍為個人及營利事業出售土地之所得方得以免納所得稅，而查本件系爭土地為鄞山寺所有，核非江根旺所有，兩者本不相同，原告顯係誤解，原核定請予維持。
理 由
一、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、原告之父江根旺（八十八年二月二十五日亡歿），分別於八十二年度及八十三年度自鄞山寺領有二、五○○、○○○元及五、五○○、○○○元，被告機關因此認定江根旺自鄞山寺取得之上開二筆金額，分別為其八十二年及八十三年之其他所得，而算入江根旺之課稅所得中，並以江根旺漏未申報此二部分所得，因此逃漏八十二年度個人綜合所得稅四六五、二○○元，八十三年度個人綜合所得稅一、五七一、一○○元，乃依法各自發單補徵。
Ｂ、江根旺不服上開行政處分，依法申請復查及訴願，而復查及訴願期間內江根旺死亡，原告乃具狀承受上開二案件之行政爭訟程序，並提起本件行政訴訟。
Ｃ、而兩造對「江根旺為鄞山寺信徒，鄞山寺因出售土地而有價金收入，並分別於八十二年及八十三年間分配二、五○○、○○○元及五、五○○、○○○元予江根旺」等情均無爭議，其雙方在本案中之法律爭點僅有一項，即鄞山寺是否為一個獨立之稅捐主體，而可單獨擔任出賣土地所生土地增值稅之納稅義務人。就此：
１、原告主張鄞山寺性質上屬於祭祀公業，無獨立之權利主體地位，亦非稅捐主體，其名下之財產為全體信眾所公同共有，故其出賣名下土地所繳納之土地增值稅，實際上為全體信眾所共同繳納，應以全體信眾為納稅義務人。而且信眾於土地增值稅繳納完畢後，即不應再負擔其他個人綜合所得稅之稅負。
２、被告則認為鄞山寺為獨立之稅捐主體，其出賣名下土地所繳納之土地增值稅實質上亦係由鄞山寺以納稅義務人之身分而繳納，繳納完畢以後，鄞山寺再將扣除土地增值稅後之剩餘價金分配給原告等信眾時，對信眾而言，乃是新所得之取得，應計入信眾之個人課稅所得範圍內，另行課徵個人綜合所得稅。
三、本院之判斷：
Ａ、按「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」，「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」為行為時所得稅法第四條第十三款、第七十一條之一第三項所明定。就此，行政院訂有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，作為前揭機關團體免納所得稅之標準。
Ｂ、又按宗教團體有銷售貨物或勞務收入，或有附屬作業組織者及宗教團體捐助成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，應辦理所得稅結算申報，並依行政院頒訂「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵免所得稅，財政部因此於八十六年三月十九日以台財稅字第八六一八八六一四一號函訂定「宗教團體免辦理所得稅結算由報認定要點」。
Ｃ、由上述法令規定此觀之，稅法上顯然承認寺廟為稅捐主體，應得對之課徵所得稅。
Ｄ、既然寺廟依法得為所得稅法上營利事業所得稅之納稅義務人（就此尚得參見最高行政法院九十年九月七日九十年度判字第一六○六號判決意旨），雖然目前土地增值稅制採分離課稅之方式，將之自所得總額中劃出，獨立計徵稅額，但在本質上土地增值稅仍屬所得稅之一種，因此寺廟出賣土地所繳納之土地增值稅亦應以寺廟為其納稅義務人，而非該寺廟所屬之信眾。故原告就此部分之主張並非正確。
Ｅ、在本案，鄞山寺在以其自己之名義完稅土地增值稅以後，復將出售土地價金之餘款分配給其信眾，則對取得分配款之信眾而言，是筆分配款項即與前述土地買賣價金有所區別，而為其新所得之取得，應對諸此取得分配款之信眾課徵所得稅。
Ｄ、因此本件爭點，應以被告所持之法律意見為可採，原告之父既有所得，對之課徵個人綜合所得稅，即無違誤，應屬合法。
四、綜上所述，本件八十二及八十三年年度之課稅處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日
書記官 林麗美