臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三八四七號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳智義律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十一日台財訴字第○九○一三五六二二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告配偶之父黃新硎於民國（下同）八十年十月九日死亡，經被告核定遺產總額三
二、五六一、六八五元，淨額一九、九二六、六二一元，應納遺產稅額四、九八六、四五一元，未經提起行政救濟，而於八十三年四月一日核定確定在案，並於八十六年以實物抵繳方式繳清稅款。嗣原告於八十八年五月二十五日以原核遺產項下坐落台北縣中和市○○段○○○○號（重測前為中和市○○○段外南勢角小段二七二—二二二地號）及同段三○一地號（重測前為南勢角段外南勢角小段二七二—二二一地號）（下稱系爭二筆土地），係供人車通行之巷道，應減免遺產稅，乃向被告申請退還遺產稅。案經被告所屬中和稽徵所於八十八年十一月二十二日以北區國稅中和審第00000000號函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告退回溢繳之遺產稅款新台幣三十五萬八千六百四十五元予原告，並加計自本案核定准予現物抵繳日之翌日至退還溢繳稅款之日止，按抵繳日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被繼承人黃新硎（於八十年十月九日死亡）係原告配偶黃斯鴻之父，訴外人黃斯鴻於八十二年一月一日死亡，此有我國駐香港之中華旅行社繼承系統表可稽，有關被繼承人黃新硎遺產稅迄於八十二年六月五日始行申報，參照訴願決定稱：「本件被繼承人黃新硎於八十年十月九日死亡，經其繼承人之一黃陳英、黃斯鴻及指定遺囑執行人劉灼然律師分別於八十二年六月二十一日、八十二年十月二十二日、八十二年十一月二十五日辨理遺產稅申報．．」等語，可知辦理被繼承人黃新硎之遺產申報時，第一順位繼承人黃斯鴻已死亡，無從辦理申報，則訴外人黃斯鴻無法成為遺產稅法上之納稅義務人，係由原告再轉繼承，並課原告繳納遺產稅之義務，符合稅捐稽徵法第二十八條之規定。
２、稅捐稽徵法第二十八條規定，係以納稅義務人作為退稅之請求權人，非限定直接繼承人始得申請退稅，本件既係包含原告在內之繼承人經核准以現物抵繳之方式繳稅，且有抵繳同意書可稽，原告即屬納稅義務人。倘依法律之解釋，限定直接繼承人始得申請退稅，惟第一順位之繼承人黃斯鴻已死亡，有關公法上之退稅請求權，參照民法第一千一百四十八條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」之規定，繼承承受之權利義務自包括公法上之權利，是原告得基於繼承黃斯鴻之地位申請退稅。況本案自被告所屬中和稽徵所乃至財政部均未主張原告非繼承人，足見行政機關於審查本案時並無誤認原告非納稅義務人，是被告稱原告非繼承人云云，尚待斟酌。
３、申言之，原告配偶係訴外人黃新硎之繼承人，依法繳納遺產稅，此有被告於八十六年四月十七日發予之遺產稅繳清證明書及抵繳同意書可稽，惟有關土地登記謄本所示之系爭二筆土地（面積分別為五一．九二平方公尺及一二六．四八平方公尺）係既成道路，並為台北縣中和市公所養護，此有台北縣政府工務局八十七年六月二十四日八七北工都字第二九五五號函可參，依法應免徵遺產稅，惟被告仍將系爭二筆土地價值列為繼承之標的物並據以課徵遺產稅，故原告得依稅捐稽徵法第二十八條所定納稅義務人對因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退稅。
４、原告接獲被告所屬中和稽徵所九十一年八月十三日北區國稅中和審字第○九一○○○七四三七號函有關訴外人黃新硎遺產稅額扣除系爭二筆土地價值後，其不計入遺產稅額之試算金額，即係本件應退回遺產之稅款共計為四百八十四萬一千七百零一元。另參照訴外人黃新硎之遺囑所載，原告配偶黃斯鴻之指定應繼分為九分之二，而原告繼承其配偶黃斯鴻之公法上退稅請求權，得請求金額為四百八十四萬一千七百零一元乘以九分之二，得出一百零七萬五千九百三十四元。又訴外人黃斯鴻之繼承人包括原告及二名女兒，此有繼承系統表可稽，故再以上開一百零七萬五千九百三十四元乘以三分之一，得出三十五萬八千六百四十五元，此為被告應退回原告之遺產稅額。
５、按七十七年七月十五日修正公布之都市計畫法第五十條之一規定，本案發生繼承事實時，遺產及贈與稅法雖未明文規定，惟依上開都市計畫法之規定，仍得免徵遺產稅，且該等免徵遺產稅之規定，係屬遺產及贈與稅法之特別規定，自得援引適用，並可參照八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修法前之財政部八十二年八月四日台財稅字第000000000號函釋：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」之意旨。另於遺產及贈與稅法修正後，財政部亦作成八十四年二月二十八日台財稅字第八四一六○八五二六號函釋：「被繼承人徐○○所遺都市計畫範圍內之土地，業作道路供公共通行，如其係由政府開闢或由當地政府負責養護者，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」。被告所屬中和稽徵所係財政部之下屬機關，自應遵從上級機關之指示函令，何來所謂遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定係八十四年一月十三日修定之條文，不得援用之理，故被告所為處分，認事用法顯有違誤。
６、參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，有關稅法主管機關財政部作成八十二年八月四日台財稅字第八二○三四三六九七號及八十四年二月二十八日台財稅字第八四一六○八五二六號等函釋，係針對都市計畫法第五十條之一所作之指示，參照司法院釋字第二八七號解釋意旨，上開二函釋應自七十七年七月十五日都市計畫法第五十條之一增訂公布時生效。訴外人黃新硎係於八十年十月九日死亡，適用七十七年之規定，得將系爭二筆土地列為免徵遺產稅，則被告就系爭二筆土地課徵遺產稅，即屬違法。
７、有關本件是否不得適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十六條第十二款之規定。按訴願程序中，審議行政事件是否違法，究係以何種時點作為「判斷基準時」，參照私立東吳大學林三欽教授所撰「訴願案件之違法判斷基準時」一文所載，認訴願程序於功能上視之，與行政程序法所指「行政程序」有別；另於其作為人民於行政事件之權利救濟程序視之，訴願程序應歸為行政爭訟程序，是訴願程序應以原行政處分作成時為其違法判斷基準時，則中央法規標準法第十八條從新從優原則之規定即得作為上述立場之佐證。而於該原則下，不能忽略因種種因素而應例外處理之案例類型，應例外以訴願決定作成時為其違法判斷基準時，該等案例類型分別計有「具有持續效力的行政處分」、「尚未執行的行政處分」、「課予義務訴願」、「行政程序瑕疵之事後補正」、「法律增修明定溯及既往生效」及「個別法律對於違法判斷基準時給予特別指引」等。換言之，有關進入行政訴訟前之訴願類型，本案於原告提起訴願，主張課予行政機關一定之義務，其違法判斷基準時，當以八十四年一月十三日修正公布之規定作為支持本件原告之主張。又加計利息部分係依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，併予敘明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」中央法規標準法第十八條定有明文。另按「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十二年判字第一六五一號判例，可資參照。
２、按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」本案繼承發生時都市計畫法第五十條之一固有明文，惟原告配偶之父黃新硎於八十年十月九日死亡，經被告核定遺產總額三二、五六一、六八五元，淨額一九、九
二六、六二一元，應納遺產稅額四、九八六、四五一元，未經提起行政救濟，業於八十三年四月一日核定確定在案，並於八十六年以實物抵繳方式繳清稅款。原告迄至八十八年五月二十五日請求就原核遺產項下坐落台北縣中和市○○段○○○○號（重測前為中和市○○○段外南勢角小段二七二—二二二地號）及同段三○一地號（重測前為南勢角段外南勢角小段二七二—二二一地號），係屬供人車通行之巷道，應減免遺產稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還遺產稅云云。惟依中央法規標準第十八條規定及行政法院七十二年判字第一六五一號判例意旨，原告所請於法不符。另有關訴外人黃新硎遺產稅額經扣除系爭二筆土地之價值後，試算核退稅額共計四百八十四萬一千七百零一元。
３、被告對原告主張其為稅捐稽徵法第二十八條規定之合法申請退稅人無意見，原告稱本案可適用財政部八十二年八月四日台財稅字第000000000號函釋：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」之意旨，惟系爭二筆土地均係都市計畫內之住宅用地，此有台北縣中和市公所八十九年六月十二日八九北縣中工字第二五六八八八號函可稽，依七十七年七月十五日增訂公布之都市計畫法第五十條之一規定，不符免徵遺產稅之要件，並非公共設施保留地已臻明確。從而，系爭二筆土地既非原告所援引財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋所稱之「非屬都市計畫範圍之土地」，即無該函釋規定之適用，被告所屬中和稽徵所否准被告退稅之申請，並無不合。另訴外人即被繼承人黃新硎於八十年十月九日死亡，不適用八十四年修正之遺產及贈與稅法之規定。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第二十八條前段所規定。因此，得申請退還溢繳之稅款者，係納稅義務人，且以因適用法令錯誤或計算錯誤為限，否則，即無適用之餘地。
二、經查，被繼承人黃新硎（於八十年十月九日死亡）係原告配偶黃斯鴻之父，惟訴外人黃斯鴻未及申報其父黃新硎之遺產稅，即於八十二年一月一日死亡，此有原告提出我國駐香港之中華旅行社認證之繼承系統表影本可佐，復為被告所不爭，則原告於其配偶黃斯鴻死亡後，即繼承其配偶黃斯鴻公法上之納稅義務，且嗣後被告並同意包含原告在內之繼承人以實物抵繳之方式繳納遺產稅，有原告提出之抵繳同意書影本，及被告所屬中和稽徵所九十一年八月十三日北區國稅中和審字第○九一○○○七四三七號函送被繼承人黃新硎遺產稅申請抵繳之相關資料影本附本院卷可稽，從而，原告係本件合法之納稅義務人，而得成為稅捐稽徵法第二十八條前段規定之適格退稅申請人，合先敘明。
三、次按「公共設施保留地．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第五十條之一定有明文。
四、本件原告配偶之父黃新硎於八十年十月九日死亡，經被告核定遺產總額三二、五
六一、六八五元，淨額一九、九二六、六二一元，應納遺產稅額四、九八六、四五一元，未經提起行政救濟，而於八十三年四月一日核定確定在案，並於八十六年以實物抵繳方式繳清稅款。嗣原告於八十八年五月二十五日以原核遺產項下坐落台北縣中和市○○段○○○○號（重測前為中和市○○○段外南勢角小段二七二—二二二地號）及同段三○一地號（重測前為南勢角段外南勢角小段二七二—二二一地號），係供人車通行之巷道，應減免遺產稅，乃向被告申請退還遺產稅，案經被告所屬中和稽徵所函復否准。原告不服，循序起訴主張系爭二筆土地為既成道路，並為台北縣中和市公所養護，參照司法院釋字第二八七號解釋、財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號及八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，及八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，應予免徵遺產稅云云。惟查：
１、都市計畫法第五十條之一規定，公共設施保留地，因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟其適用應以已依法核定並公布實施之公共設施保留地為限。查系爭二筆土地八十年十月九日之都市計畫土地使用分區，依台北縣中和市公所八十九年六月十二日八九北縣中工字第二五六八八號函，查復編列為「住宅區」，有上開函附原處分卷足憑，並為原告所不爭執。則系爭二筆土地，於被繼承人死亡時，非屬公共設施保留地之事實，洵堪認定。因此，被告以系爭二筆土地非屬公共設施保留地，核非免徵遺產稅之範圍，乃予計入遺產總額，即無違誤。
２、被繼承人黃新硎係於八十年十月九日死亡，有關財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函及八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函，均非本件繼承當時（八十年十月九日）有效之解釋。況財政部八十二年八月四日台財稅字第000000000號函：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」，係就「非屬都市計畫範圍內之土地」所為「准予比照」（非適用）都市計畫法第五十條之一規定之解釋，並非在闡述都市計畫法第五十條之一「實施都市計畫地區之公共設施保留地」規定之原意；又財政部八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函：「被繼承人徐○○所遺都市計畫範圍內之土地，業作道路供公共通行，如其係由政府開闢或由當地政府負責養護者，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」，為遺產稅個案（非通案）之解釋，且係就「由政府開闢或由當地政府負責養護之既成道路」（不限於公共設施保留地）所為「准予比照」（非適用）都市計畫法第五十條之一規定之解釋，亦非在闡明都市計畫法第五十條之一規定之意涵；且都市計畫法之中央主管機關為內政部（都市計畫法第四條規定參照），並非財政部，依司法院釋字第二八七號解釋：「『行政主管機關』就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．」之意旨，財政部自無權就都市計畫法第五十條之一有關「公共設施保留地」規定作成解釋；因此，財政部上開二函釋，自難認係闡明都市計畫法第五十條之一之原意而得自七十七年七月十七日法規生效之日起有其適用。從而，原告援引財政部上開二函釋，主張系爭二筆土地應予免徵遺產稅乙節，尚難憑採。
３、按行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關於制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法第十八條、刑法第二條第二項等是）外，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而牴觸法治國家思想，此業經司法院釋字第五十四號解釋在案。經查，遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日經總統令修正公布第四、五、十、十一、十三、十六至
二十、二十二、三十、四十一及五十一條條文，並增訂第三條之一、第十二條之
一、第四十一條之一條文；其中除修正條文第十條第二項（遺產及贈與財產價值之估價原則）、第三十條第四項（遺產稅及贈與稅延期或分期繳納之案件）有溯及既往之規定外，其餘則未有溯及既往之明文。原告主張應適用之遺產及贈與稅法第十六條第十二款，係八十四年一月十三日始增訂，其未有溯及既往之明文，而本件繼承原因乃發生於00年0月0日，依行政訴訟實體從舊之原則，本件遺產稅之核課，仍應適用被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法之規定辦理，不得引據修正後新法之規定主張系爭二筆土地應予免徵遺產稅，是原告此部分之主張，並無可採。至中央法規標準法第十八條所謂之「從新從優原則」，係指各機關受理「人民聲請許可案件」之適用法規原則，本件遺產稅之課稅處分乃下命處分、負擔處分，非屬人民聲請許可案件，縱原告事後申請退稅，亦係就原課稅處分爭執其適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，核與中央法規標準法第十八條所謂之「人民聲請許可案件」有別，則原告主張本件應適用從新從優原則乙節，尚乏依據。再者，參照行政法院六十二年判字第五○七號及七十二年判字第一六五一號判例：「中央法規標準法第十八條所稱『處理程序』係指主管機關處理事件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用舊法。」、「中央法規標準法第十八條所稱『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」之意旨，中央法規標準法第十八條所稱「處理程序」並不包括行政救濟程序在內，因此，縱然本件屬人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，自仍應適用舊法之規定，故原告所訴理由，要無足取。
五、綜上，被告所屬中和稽徵所以八十八年十一月二十二日北區國稅中和審第00000000號函復否准原告退還稅款，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，及求為命被告退回原告遺產稅新台幣三十五萬八千六百四十五元，並加計自本案核定准予現物抵繳日之翌日至退還溢繳稅款之日止，按抵繳日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息，均難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日
書記官 方偉皓