臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三八六號
原 告 宏安土木包工業代 表 人 甲○○負責人訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報全年虧損新台幣（以下同）所得額為一、○九二、二一一元，被告初查依書面審查暫行核定全年所得額為虧損一、○九二、二一一元，嗣因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，遂發函通知原告提示相關帳簿及憑證備查，惟因原告未能提示帳證備查，遂依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○二二、二一五元，補徵稅額一、
二四五、五五二元。原告不服，主張有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非其拒不提示，原查依同業利潤標準核定其課稅所得額顯非公平云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、緣原告八十三年度有關帳務係委託在被告登記有案之記帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。詎會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交給會計師之全部帳冊憑證均下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號提起公訴在案）。被告又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，實有冤抑。
２、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，原行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由智捷會計師事務所呂雅玲會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本件為經呂會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
３、次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，，得充會計師。」、「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」、「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」、「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」，會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有胡文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣並發交被告資料袋壹袋，已然散失不全，無法完整提示供核。原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。
４、次按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。．．．其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」，營利事業所得稅查核準則第十一條著有明文。原告將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊致散失不全而無法提示供核，究何原因散失，原告無法查知。是無法提示帳證實為不可抗力，被告未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
５、綜上所陳，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，亦為行政法院三十六年判字第十六號判例所明釋。
２、本件原經被告依書面審查暫行核定原告全年所得額為虧損一、○九二、二一一元，嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將手稿損益表、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、四○一申報書、統一發票購買證等凌亂證物發交被告審理，惟因無任何帳簿憑證及成本分析表，其帳證尚不完備，原核定依上述證物實無法據以查核，被告遂據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，通知原告提示八十三年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟原告逾期仍未能提示，是本件原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為五、○二二、二一五元（營收淨額$50,149,932×淨利率 10%＋非營業收入 $7,222﹦$5,022, 215）。
３、本件復查時，經通知原告於八十九年一月十二日提示帳簿、憑證及有關文據備查，取有掛號郵件收件回執附案可稽，惟原告逾期仍未能提示，致無從就其復查事項加以審酌，是依首揭法條規定原核定仍請予維持。
４、至原告訴稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而下落不明，究何原因散失無法查知，是無法提示帳證實為不可抗力，被告未依營利事業所得稅查核準則第十一條之規定辦理，而一律以同業利潤標準核定其所得額，顯有違失乙節，參酌所得稅法施行細則第十條之一第一項規定：「所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等」，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害係指因自然力量所造成。又查本件台北縣調查站查扣發交被告審理之查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益表、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、四○一申報書、統一發票購買證等證物），其帳證尚不完備，依上述凌亂證物實無法據以查核，原核定通知原告補正提示帳證文據供核，於法並無不合；且原告亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，依上開行政法院判例，自不能認其主張之事實為真實。是原告未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核；惟今原告之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，依營利事業所得稅查核準則第十一條第四項之規定，被告自得依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定原告之所得額。是原告主張顯係卸責，核無足採。
５、綜上論述，原處分及復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條、修正前所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。再按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」，修正前會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項亦有明文。又按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」，為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條所明定。另按「依前條規定應行抽查之案件，其經會計師查核簽證者，稽徵機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核。但不得以電話或口頭通知。經依前項通知而逾期未提送，或因該代理會計師喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知者，稽徵機關得直接向該事業調取帳簿文據查核。」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條亦有明文。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損一、○
九二、二一一元，被告初查依書面審查暫行核定全年所得額為虧損一、○九二、二一一元，嗣因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案，經檢調單位將查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益）移由被告審理，被告遂發函通知原告提示相關帳簿及憑證備查，惟因原告未能提示帳證備查，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準（行業代號四五○一－一一）純利率百分之十，核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為
五、○二二、二一五元。原告不服，主張有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示，原查依同業利潤標準核定其課稅所得額顯非公平云云。申經被告復查決定，以原核定經依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，發函通知原告提示相關帳簿及憑證備查，惟因原告未能提示帳證備查，遂依所得稅法第八十三條規定，核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○
二二、二一五元。復查時，復通知原告於八十九年一月十二日提示帳簿、憑證及有關文據備查，並取具雙掛號郵件回執附案可稽，惟原告逾期未提示帳證供核，致無從就其復查事項為之審酌。至原告主張有關機關因公調閱以致滅失帳簿憑證乙節，經查原告並未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證之證據，以實其說，所訴空言主張，核不足採等由，遂駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，主張其將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非其始料所及，有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而下落不明，實非拒不提示，原核逕依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定所得額，顯失公平。又依行政法院八十八年度訴字第二○四六號判決意旨，指明逾接到復查申請書後二個月期間部分不得加計利息，本件仍加計利息，顯不合理云云。訴願決定機關以依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，營利事業之帳簿憑證，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，原告既因帳簿憑證下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，原核定自得依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定其全年所得額。又本件帳簿、憑證非受不可抗力之災害或因公調閱滅失，應無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．」之適用。至於被告依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計利息一節，業經被告依財政部八十九年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論意旨，將加計利息部分暫行註銷，並通知原告。從而被告以原告未能提示帳證備查，遂按同業利潤標準核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○二二、二一五元，尚無違誤，而維持原處分。揆諸首揭規定，並無不妥，且無信賴保護原則之適用。
三、本件原告復執前詞爭議，惟經本院向法務部調查局台北縣調查站函詢：該站於八十六年九月三日搜索查扣原告八十三年度報稅資料時，除移由財政部臺灣省北區國稅局處理者外，是否尚有其他查扣資料在該站？經該站以九十年十月三十日板肅字第九○一五二○號函覆：「經查本站因偵辦李文鑫等涉嫌幫助他人逃漏稅不法案件，於八十六年九月三日搜索李文鑫所屬之新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司），查扣其簽證廠商涉嫌逃漏稅之帳證資料，經該會計師事務所負責人林文忠到案，並會同財政部臺灣省北區國稅局與本站人員共同啟封，製作啟封筆錄與扣押物明細表，計扣押千餘家公司涉嫌逃漏稅捐之證據資料，經林文忠全程在場認證無訛。所查扣之資料中包括宏安土木包工業八十三年度報稅資料乙袋（證物編號：貳－五七），此外並無查扣該公司之其他帳證資料，且所查扣之報稅資料袋亦經本站⒈板肅字第八七○一一七號函送財政部臺灣省北區國稅局依法查處，本站已無其他資料供參。」，足見法務部調查局台北縣調查站因李文鑫犯罪集團案件而查扣原告八十三年度關係所得額之原始憑證，僅有上開證物編號：貳－五七資料袋之資料即手稿損益表、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、四○一申報書、統一發票購買證等而已，其餘報稅資料未經該站查扣。原告既無法解釋上開查扣之報稅資料何以未留置其營業場所，而會在新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）為該站查扣，且無法提出其餘依法應留置其營業場所而未經該站查扣之報稅資料，是被告以原告未能提示帳證備查，按同業利潤標準核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○二二、二一五元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定機關予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
書記官 葉冠伸