九十一年一月二十四日辯論終結
原 告 台灣肥料股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴永吉會計師
郭育慧律師張毓桓律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月一日台財訴字第○九○一三五一二五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得為虧損新台幣（下同）四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，其中有關原告南港廠土地重劃拆遷補償金八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，案經審計部審定列報在內，被告初查依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，並另為適法判決。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告將原告之土地重劃拆遷補償金八億七千二百七十九萬四千九百
二十九元併入課稅所得，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件補償金係屬損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍。
按土地依法被徵收所取得之建物或農作物改良補償之屬性，依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函，闡釋甚明，係屬損害補償之性質。本件土地係配合行政院推動南港經貿園區整體開發案之政策，由台北市政府以市地重劃方式進行，並於八十六年十二月十六日以府地重字第八六○九一九三七○○號之公告辦理拆遷清除及補償費請領之相關事宜，原告領取補償金金額總計十億七千六百零七萬九千五百零五元。本件補償金係配合政府土地利用政策所獲取之補償，依財政部上揭函令解釋，僅係損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍，自不發生課徵所得稅之問題，殆無疑義。
⒉補償金損害補償之本質不因自然人或營利事業而有所更異。
八十七年度營所利結算申報案原告申報課稅所得為虧損四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，被告以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函之規定，核定本件補償金為其他收入，因而核定當年度之課稅所得額為十五億六千萬三百三十萬二千二百九十八元在案。惟：
⑴補償金既非所得，財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號
函，進一步指明：「應准免納所得稅。」是以被告核定本件補償金為其他收入，課徵所得稅，明顯違反所得稅課徵原則，及上揭台財稅第000000000號函意旨，於法洵有未洽。
⑵按損害補償與所得之分野，依財政部八十三年六月十六日台財稅第0000
00000號函釋可見端倪，即：「該損害賠償中屬填補債權人所受所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬其他所得，應課徵所得稅。」其課稅規定，與財政部七十九年台財稅第000000000號函規定意旨相同，乃就事實認定作為課說之依據。
⑶補償金既屬損害補償性質，用以填補納稅人所受之損失，自不因納稅人是自
然人或是法人而改變其損害補償之本質，尚且財政部七十九年台財稅第000000000號函並無明文排除法人或其他機關、團體或組織不得適用。
是以被告以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函，核定系爭標的為其他收入課徵所得稅，其結果造成同為損害補償之事實，卻有徵稅與免稅不同之核定，益發突顯課稅理論自相予盾不合理之現象，更有違租稅公平原則及實質課稅原則。
⑷相關之費用憑證僅係用來反應交易之過程，倘拆遷補償辦法發給之各項補償
費確屬所得，豈容因個人平時無是項帳載資料，相關費用憑證不易保存而免徵所得稅，細究其原因，無非係因該補償費乃具有損害賠償性質，非所得稅法之所得，被告何能僅因個人或營利事業之不同而為差別待遇，故被告答辯理由洵不足採。
⒊公有營業機關所得稅申報應依所得稅法相關規定辦理。
原告民營化前係經濟部所屬之公有營業機關，有關帳務之處理，係依政府預、決算法及審計法等之規範，然有關稅務之處理，仍係按稅法之規定辦理。被告核定本案時，以系爭標的依審計法第五十一條：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關核定數為準。」之規定，以審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。然：
⑴財務會計與稅務會計，兩者立法之目的不同，主管機關亦殊，適用之準則不
盡相同，致財務會計所計算年度損益不同於依所得稅法規定計算之課稅所得，此乃當然之理。
⑵我國審計法之適用範圍，依審計法第一條之規定，主要是以「政府及其所屬
機關財務之審計」，開明義揭示審計部之審計是財務審計，而非課稅所得審計，故審計係審定本年度之盈虧，尚非所得稅法第二十四條之「營利事業所得」。
⑶原告雖為公有營業單位，但仍依所得稅法規定辦理年度營利事業所得稅結算
申報，是以，原告依預、決算法及會計法等產生之財務報表，待辦理所得稅結算申報或核定課稅所得時，原依會計法等規範產生之帳載事項與稅法有關規定未符者，依營利事業所得稅查核準則第二條之規定，應於申報書內自行調整之。
⑷本件補償金十億七千六百零七萬九千五百零五元依審計法及會計法等規定，
雖列為原告之其他收入，惟本件補償金依所得稅法之規定尚非課稅所得，被告核定時，自應參酌稅法之規定予以調整，豈能以本件補償金亦經審計部審定在案為由，核定本件補償金及否准原告之更正申請案，被告核定之率斷，難期納稅人折服。
⒋原處分乃係一違法之行政處分。
⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利
益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項定有明文。
⑵「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之
建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」為財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函所明示；「輻射污染建築物所有權人依輻射污染建築物事件防範及處理辦法申領之救濟金及補助費，係屬損害補償，免納綜合所得稅。」為財政部八十三年九月二十七日台財稅字第八三一六○八八七○號函所明示；「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」亦為財政部八十三年六月十六日台財稅字第八三一五九八一○七號函所明示。
⑶民法第二二五條第二項之損害賠償，在解釋上可否包括土地徵收補償金？損
害賠償基本上係私法上之概念，土地徵收補償金則為公法上之請求權，就此點而言，二者自有差異，但就填補損失言，則無不同，宜於法律解釋層次加以處理，認為補償金亦屬損害賠償，則為司法院大法官王澤鑑先生於其所著民法學說與判例研究（七）乙書中所持之見解。
⑷職是，依上開函釋及實務上之見解，原告為配合行政院推動南港經貿園區整
體開發案之政策所領取之補償費十億七千六百零七萬九千五百零五元，顯屬損害賠償之性質，自不應課徵所得稅，從而原處分乃係一違法之行政處分已彰彰明甚。
⒌原處分乃係一違反平等原則之行政處分。
⑴按「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」為憲法第七條所明文。「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」為行政程序法第六條所明文。
⑵查被告及訴願決定機關為訴願駁回之決定，無非係以財政部八十二年七月十
九日台財稅字第八二一四九一六八一號函及財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函及八十七年九月二十三日台財稅字第八七一九六六五一六號函為據，認為營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應列為其他收入。惟因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，依上開第一項所述之函釋及實務上見解，其性質既屬損害賠償，行政機關即應恪遵我國憲法上之重要原則｜平等原則，就同一種事實為相同之課稅標準，而不得僅因獲得損害賠償之人為個人或營利事業之不同而為差別待遇，否則即難脫違法之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」、「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」、「二、首揭案件暨經行政院訴願委員會撤銷重核，應依行政院決定書撤銷理由（再訴願人領取之拆遷補償費，依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，應准免納所得稅。）處理。惟應注意其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除。三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關與費用准予一併核實認定。四、各地區國稅局如有類似案例，亦應依前揭說明辦理。」分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函、及八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函所明釋。所以為不同之函釋，乃因個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；至營利事業部分，財政部認為依相關法令，其取得成本及相關費用，平時均須留存帳載紀錄，相關費用憑證亦應保存，故收入與成本明確，，爰為上開徵收補償費仍應課徵營利事業所得稅之釋示。
⒉原告本期申報課稅所得為虧損四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，
其中有關原告南港廠土地重劃拆遷補償金八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，案經審計部審定列報在內，被告依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。
⒊經查原告於八十七年度領取南港區第一期市政重劃地上物等補償費十億七千六
百零七萬九千五百零五元，包括建築改良物補償費八億七千二百七十九萬四千九百二十九元、農作物改良補償費一百九十六萬五千四百三十元、機械搬遷補助費一億七千五百五十二萬一千六百元及營利事業損失補助費二千五百七十九萬七千五百四十六元。該等補償費或補助費，原告係列於「營業外收入–什項收入」科目項下，惟配合上述市地重劃而辦理地上物報廢所發生之報廢損失一億二千七百九十六萬八千九百四十九元，未自收入抵減，為免同時虛增收入及損失，經審計部參照查核簽證原告財務報表之正風會計師事務所會計師簽證意見，核發審核通知更正減列什項收入八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，資產報廢損失一億二千七百九十六萬八千九百四十九元，並增列財產交易利益七億四千四百八十二萬五千九百八十元，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。
⒋惟查原告本期所獲之地上物補償費，係八十七年度（政府會計年度）補償所得
，依首揭財政部函釋規定：「至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關與費用准予一併核實認定。」審計部依據財政部首揭規定將補償費併入課稅所得，經核並無不合。被告原查予以維持亦無不當。原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。對於該法條意旨之適用，財政部有如下函釋：㈠八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函意旨略以：「××紙器股份有限公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」（見所得稅法令彙編第二九二頁）；㈡八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函意旨略以：「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」（見所得稅法令彙編第二九三頁）；㈢八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函意旨略以：「
二、首揭案件暨經行政院訴願委員會撤銷重核，應依行政院決定書撤銷理由（再訴願人領取之拆遷補償費，依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，應准免納所得稅。）處理。惟應注意其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除。三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關與費用准予一併核實認定。四、各地區國稅局如有類似案例，亦應依前揭說明辦理。」
二、次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：」所得稅法第二條第一項、第十四條分別明定，第十四條且將個人所得區分為十類。財政部對於第二條之適用，著有七十九年四月七日台財稅字第七八Ｏ四三二七七二號函釋，其意旨為：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」（見所得稅法令彙編第二頁）；八十三年九月二十七日台財稅字第八三一六Ｏ八八七Ｏ號函釋，其意旨為：「輻射污染建築物所有權人依『輻射污染建築物事件防範及處理辦法』申領之救濟金及補助費，係屬損害補償，免納綜合所得稅」（見所得稅法令彙編第三頁）；另對第十四條之適用，亦著有八十三年六月十六日台財稅字第八三一五九八一Ｏ七號函釋，其意旨為：「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」（見所得稅法令彙編第二Ｏ三頁）。
三、查財政部對於土地徵收補償費是否應納稅一節，為不同之釋示，據財政部之主張，乃鑑於個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；至營利事業部分，財政部認為依相關法令，其取得成本及相關費用，平時均須留存帳載紀錄，相關費用憑證亦應保存，故收入與成本明確，財政部稽徵手續無窒礙之處，爰為上開徵收補償費仍應課徵營利事業所得稅之釋示，財政部此項不同課徵作業，依其對於前揭釋示分別彙編於個人綜合所得稅及營利事業所得稅法條之後，即可見其端倪。
四、但查財政部於個人免稅部分之釋示，雖有徵收補償費係因屬損害補償、損害賠償性質之描述，惟依所得稅法第四條有關免納所得稅之規定，並無徵收土地補償費免納所得稅之規定，而土地徵收之補償費亦非該法第四條第一項第三款「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金」之範疇，且因公用徵收與上開規定，性質殊異，亦非可類推適用，此外，所得稅法並無其他損害賠償或損害補償可免納所得稅之規定，是財政部對於個人土地被徵收所得補償費及其他損害賠償、或損害補償得以免納所得稅之釋示核與租稅法定主義之原則有所不符，而被告主張個人之所以免稅所持之理由係：依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅云云，但查此項理由殊乏依據，蓋被告或財政部對於個人被徵收之土地所獲得之補償費，應依所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」之規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額定其所得額，計徵綜合所得稅始為適法，故財政部前開函釋，似有違所得稅法明文規定之嫌，從而，原告自無援引上開對於個人部分得免納所得稅之函釋，認為本件補償金係屬損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍，補償金損害補償之本質不因自然人或營利事業而有所更異之依據。
五、按原告因土地徵收所得補償額既無免納營利事業所得稅之依據，被告核定本案時，以本件補償金依審計法第五十一條：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關核定數為準。」之規定，以審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元，並未違反所得稅法之規定。從而，自無認原處分違法可言，且亦無因被告依前述財政部所為有疑義之個人免納所得稅之釋示，而認原處分係違反平等原則之行政處分之理。
六、綜上所述，原告因土地被徵收所得補償費依所得稅法既無免納營利事業所得稅之依據，被告依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴主張應比照財政部對於個人部分免納所得稅之釋示處理始為適法，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 一 日
書記官 吳芳靜