臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三八三七號
原 告 安大營造有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 劉宗欣律師
傅祖聲律師右 一 人輔 佐 人 王宜年被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月六日台財訴字第○八九○○○九一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實事實概要︰
原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）四四、二七三元、全年所得額四○、○九七、○一八元。因漏報利息收入三
六、六八六、四一五元，致短報或漏報所得額，經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）及被告查獲，據以核定利息收入三六、七三○、六八八元、全年所得額七六、七八三、四三三元，核計漏稅額九、一七一、六○三元，除發單補徵所得稅額九、一七一、六○三元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰九、一七一、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，被告已八十八年十二月三十日財北國稅法字第八八○五二八六○號復查決定未予變更，提起訴願，亦遭財政部以九十年三月六日台財訴字第○八九○○○九一○○號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：求為判決如主文所示。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之爭點：
原告八十五年營利事業所得稅結算申報，有無漏報得自互馨育樂股份有限公司（下稱互馨公司）之利息收入？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅本稅部分：
⑴在所得稅法及商業會計法「權責發生制」之相關規定下，且參照財政部之相
關解釋意旨，應以「收益於確定應收時」認定其歸屬年度，因此原告並無應認列之利息收入：
①所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度之收入額
減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。而其歸屬年度認定之標準係採「權責發生制」，所得稅法第二十二條即明定，「凡屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制」。而所謂權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。
②原告於八十五年一月十五日起陸續與互馨公司及互助營造股份有限公司（
下稱互助公司）簽訂三方協議書，由原告「承接」原互助公司承攬互馨公司位於新竹縣關西鎮之老爺關西高爾夫球場之整地工程、球場會館、員工宿舍及保養廠等工程，三方同意上開工程未完工部分由原告繼續施工。因三方對工程之估驗存有爭議，以致截至八十四年十一月三十日止，互馨公司仍積欠原告及互助公司前述工程款達六三三、七一○、六一三元。為確保債權，原告與互助公司乃於同年十二月十八日以（八十四）台本字第○三五九號函，催促互馨公司儘快償付前述款項，並單方面要求按年息百分之九‧二三（八十四年九月三十日前按百分之九‧五）加計利息一併償還工程款。原告深知在雙方對工程估驗尚有爭議之情形下，要求互馨公司加計利息一併償還積欠工程款絕無可能，此乃純屬一己的意願，而未顧慮事實之可能與否及對方意願的一廂情願作法。事實上，原告要求加計利息之作法，僅為催促互馨公司儘快履行付款義務之手段而已。然事實已證明，互馨公司係斷然拒絕原告之要求，此由其八十四年十二月二十九日互馨字第○七號之覆函即可得到印證。
③本件原工程合約及協議書中，本即無工程款須給付利息之約定，且自始至
終原告與互馨公司並未達成收取利息之協議，自不符合前開所得稅法及商業會計法所規定應認列收益之權責發生原則，而不應將該應收利息計入所得額，當然亦無所得稅法第七十一條第一項應申報利息收入之適用。且事後為平息爭議，原告、互馨公司及互助公司三方業已於八十七年三月十九日簽定協議書，對於前揭利息之爭議，三方同意依原工程合約之約定辦理，而該工程合約並無積欠工程款須給付利息之規定，亦即互馨公司並無須支付利息。
④被告徒以原告曾片面發出要求互馨公司付款之信函有加計利息之要求為由
，率爾認定原告有應收利息，而漠視該支付利息之要求僅係原告單方面要求互馨公司支付合約所未約定之利息，並非屬雙方之合意，自無拘束雙方之效力。因此，原告是否有要求加計利息之權利，自應視前揭工程合約約定之條件而定，而非憑原告一己之主張而定。是被告之認定，實屬率斷，且於法不合。
⑤被告復以原告於過去台北市○○○○○段未曾提出八十七年三月十九日之
三方協議書，而指稱該協議書之真實性可議云云。然查，台北市調處始終未曾就原告有無漏列營利事業所得稅乙事加以調查，過去台北市調處所為之調查對象均僅侷限於互助公司，且調查內容亦僅限於貪瀆有關之部分，而未曾涉及營利事業所得稅部分，原告根本無從提出上述八十七年三月十九日簽訂之三方協議書以為辯駁，迺被告未明事實、憑空想像，而為上述指摘，顯無足採。
⑵互馨公司內部管理報表及台北市調查處所做之互助公司行政部經理之談話筆錄，均不足以作為向原告課稅之依據：
①被告已互馨公司內部管理報表有估列應付原告利息及台北市調查處所作之
互助公司行政部經理之談話筆錄為據，而認定原告漏報利息所得等語。然查互馨公司之內部管理用報表係該公司編製以供管理階層使用，並不對外公開，亦無拘束力，更非屬被告所稱之「內帳」。且如前所述，互馨公司於八十四年十二月二十九日已回覆原告：該公司絕無給付利息之可能，原告當然是因此認定無須估列利息所得。至於互馨公司內部報表之內容，原告更是無從得知，被告自不應據此而自行認定應收應付利息之權責已發生。而訴願決定機關竟未予詳查，僅憑被告之草率認定即斷然予駁回訴願，實屬不當。
②另台北市調查處於八十七年九月九日調查約談之訴外人游大遠，其係任職
於互助公司擔任行政部經理，主要負責人事及總務等業務，游大遠並非原告之代表人或負責人，根本無權代表原告對外表示任何意見，且其對原告公司之事務根本未曾參與，其供述顯非其所見所聞，並無何證據力。況且，在市調處調查員詢問游大遠現職為何時，游大遠即已明白指出其係擔任互助公司行政經理，負責人事總務等業務，而與原告無關。縱認互助公司與原告為關係企業，但依民法第五百五十三條第三項「經理權得限於管理商號事務之一部或商號之一分號或數分號」及第五百五十四條第一項「經理人對於第三人之關係，就商號或其分號或其事務之一部，視為其有管理上之一切必要行為之權」之規定，游大遠之職務權僅限於管理互助公司有關人事及總務事務上一切必要之行為，並不及於原告公司之事務，自不得對外代表原告。而台北市調查處查扣之資料及對游大遠詢問之問題均屬其職務、權限範圍外之事項，且游大遠對事實之真相本不清楚，該筆錄之可信度如何，均待調查判斷，因此自不宜遽依該與原告無關者之調查筆錄內容，即為原告不利之認定。
③如上所述，收益於確定應收時方得入帳，課徵所得稅。當雙方合意，方屬
確定應收，不能僅憑單方主張為認定。查台北市稅捐稽徵處暨財政部台北市國稅局違反稅法案會審報告第八頁即已明白指出：「本案經查證互助及安大公司八十二至八十六年度結算申報資料，核對其帳載利息收入並無與互馨公司工程款利息往來資料，顯示該等報表所列利息支出，屬內部估計數字，其中工程款利息以各年度加總累計，期末數字大於期初並未有減少情事，由報表資料似無法查證互馨公司付款之實。」，然被告竟無視會審結果，執意認定應收應付利息之權責已發生，確有不當。
④按最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）七十八年
度判字第三六六號判決意旨已闡明：「惟判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽以推臆論斷」；同院七十五年度判字第一六九五號判決亦明白指出，稽徵機關處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。況且被告對原告於復查及訴願時所提有利之證據皆不予採信，亦未說明其不採之理由，實有違一般證據法則，此亦已為最高行政法院七十五年度判字第一六四二號判決所明載。⑤被告並未詳加調查本件之事實，以確定被告認定原告有收取利息之權利，
而僅憑互馨公司內部管理報表及台北市調查處之談話筆錄，遽行認定原告與互馨公司已有收付利息之合意，揆諸前揭法律及判例意旨，此並不足以作為認定原告有利息收入之證據，此亦有最高行政法院八十一年度判字第二四八二號判決：「納稅人已就未收付實現之事實為之闡明，稅捐稽徵機關未為調查審認前，即不得僅以謄本已有約定利息之登記而逕為有收息之認定」可稽。
⑶被告認定互助公司亦有漏報應收利息之處分，已經財政部撤銷在案：
查與原告同屬本案之另一案外人互助公司，經向財政部提出訴願後，終能獲得財政部深入了解，而予於撤銷被告之處分，並責令被告，對該爭議利息收入，應詳加調查雙方是否有利息收入及支出之事實，另作公平適法之處分。
本件之事實與互助公司完全相同，財政部竟未予詳查，僅憑被告之草率認定斷然予駁回，誠令原告錯愕、甚難甘服。
⑷被告認定原告辦理八十六年度營利事業所得稅申報時有漏報應收利息之處分，亦經財政部撤銷在案：
查被告認定原告辦理八十六年度營利事業所得稅申報時，亦有漏報應收利息之處分，經向財政部提出訴願後，業已經財政部深入查證，而撤銷被告之處分在案，財政部並責令被告，對該爭議利息收入，應詳加調查雙方是否有利息收入及支出之事實，另作公平適法之處分。上開案件與本件之事實完全相同，然被告對於同一事實，且稅法規定並未變更之情形下，卻作完全相反之處置，且猶藉詞狡辯。而財政部竟未予詳查，僅憑被告之草率認定斷然予駁回，其認事用法顯然有誤，應予撤銷。
⒉罰鍰部分：
被告以所得稅法第一百十條之規定，處以原告短漏報所得稅稅額一倍之罰鍰，並不合法。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」，固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定，惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或為短報者，始為相當。按司法院釋字第二七五號解釋文明載：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」故被告認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。本件原告就系爭利息部分，既認為並未取得互馨公司之合意、亦未實際收取任何利息，自認為就此部分無須申報所得稅，即屬當然，亦無故意或過失可言，被告遽為罰鍰之科處，自有違誤。
⒊綜上論陳，原告確實未有應收互馨公司利息，並無適用所得稅法第七十一條結
算申報及第一百十條漏報或短報所得額之規定，被告之決定，實有認事用法之違誤。縱退萬步言，如認原告有漏報情事之決定，原告就漏報行為在主觀上亦非出於故意或過失，科以漏稅罰之處分亦屬違法，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈利息收入：
⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條第一項所明定。
⑵原告本期申報利息收入四四、二七三元，原核定依台北市調查處（據檢舉）
查獲原告借款予互馨育樂股份有限公司（下稱互馨公司），並代墊工程款，涉嫌漏報應收利息三六、六八六、四一五元，核定利息收入為三六、七三○、六八八元。
⑶本件係台北市調查處據檢舉查獲互馨公司、互助公司及原告之內部管理用報
表，且經原告關係企業互助公司之行政部經理游大遠君於八十七年九月九日在台北市調查處之調查筆錄，承認台北市調查處所查扣互馨公司、互助公司及原告內部資料，統計互馨公司應給付原告之工程款及利息金額應無誤等情，是被告依首揭所得稅法第二十二條第一項，核定原告漏報八十五年利息收入三六、六八六、四一五元，尚無不合。至主張本案本局未予查證，與事實不合乙節，顯係事後飾詞，核無足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵原告於辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，漏報應收利息三六、六
八六、四一五元，短漏所得稅額九、一七一、六○三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經台北市調處據檢舉查獲，有違章憑證五冊、談話筆錄影本一份為證，違章事證明確，被告乃依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額九、一七一、六○三元一倍罰鍰為九、一七一、六○○元。
⑶原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，同前一事項漏報所得額九、
一七一、六○三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經台北市調查處據檢舉查獲，有違章憑證、談話筆錄為憑，違章事證明確，原核定依首揭所得稅法規定，處以所漏稅額一倍罰鍰為九、一七一、六○○元，核與首揭規定尚無不合，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
理 由按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條第
一項所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第一百十條第一項所明定。而所謂權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。從而收益於何時承認並予以入帳，大致上必需符合㈠獲利過程已完成㈡已實現或確定可實現。即銷售者交付貨物或勞務時，不僅已確定可收取之現金金額或債權，且所交付之貨物或勞務其成本可合理估列者。另按判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽以推臆論斷，最高行政法院七十八年度判字第三六六號判決可資參照。
本件原告本期申報營利事業所得稅，原列報利息收入四四、二七三元，惟被告依台
北市調查處（據檢舉）查獲原告借款予互馨公司，並代墊工程款涉嫌漏報應收利息
三六、六八六、四一五元，遂據以核定利息收入為三六、七三○、六八八元，全年所得額七六、七八三、四三三元，並補徵營利事業所得稅九、一七一、六○三元，且依所得稅法第一百十條第一項規定，以所漏稅額一倍罰鍰九、一七一、六○三元。原告不服，主張於八十五年一月十五日簽約承接原互助公司所承包互馨公司位於新竹縣關西鎮之老爺關西高爾夫球場之二期整地工程、球場會館、員工宿舍及保養廠等之工程。由於互馨公司自有資金不足，股東投入之資本用以支付球場土地款尚嫌不足，各股東又無增資之共識，因此前述進行中之工程，均未能按期依約支付工程款，更未有支付合約約定遲延利息。被告僅憑互馨公司之內部管理用報表列有利息支出，即行認定原告有收取利息之事實，實屬草率；次按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第二十二條第一項規定，固應採權責發生制，惟所謂權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時即行入帳，決算時收益及費用並按其應歸屬年期作調整分錄。本件系爭之利息，如前所述自始雙方即無收付之事實，而互馨公司八十五年度是否已將本件利息列帳並申報費用以減輕稅賦，被告並未調查證實，焉可斷定互馨公司已有償付本件利息之意思及事實？台北市調查處所查扣之互馨公司之內部管理用報表，均不足證明合約雙方有收付利息之事實。況且本件有關關西高爾夫球場工程合約當事人（除原告及互馨公司外，另有互助公司），有鑒於三方間之工程合約本無工程款須給付利息之約定，且事實上互馨公司亦從未支付任何利息，為平息爭議，業於八十七年三月十九日簽定協議書，對於前揭利息之爭議，三方同意依工程合約約定辦理。從而，本件利息自始即無從確定，且事後又經協議確認依原工程合約之約定不得計算，則何來依據前開商業會計法規定謂權責已發生？請撤銷原補稅及罰鍰之核定等語，申請復查。被告復查決定略以：本件係台北市調查處據檢舉查獲互馨公司及原告之內部管理用報表，且經原告關係企業互助公司之行政部經理游大遠於八十七年九月九日在台北市調查處之調查筆錄，承認台北市調查處所查扣互馨公司、互助公司及原告內部資料，統計八十一年至八十六年互馨公司應給付原告之工程款及利息金額，應無違誤等情，是原核定依首揭所得稅法第二十二條第一項、第一百十條第一項，核定原告漏報利息收入三六、六八六、四一五元，應予補稅及罰鍰尚無不合，原告主張核不足採為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，乃以同理由提起訴願，訴願機關亦以同理由駁回其訴願等情，有台北市調查處檢舉查獲之違章憑證五冊、談話筆錄、台北市國稅局處分書、復查決定書、訴願決定書等件為證，並為兩造所不爭執，原告不服原處分，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
本件原處分及訴願決定認定原告有漏報利息收入而予以補稅及罰鍰之核定，無非以
台北市調查處據檢舉查獲互馨公司、互助公司及原告之內部管理用報表，且經原告關係企業互助公司之行政部經理游大遠君於八十七年九月九日在台北市調查處之調查筆錄，承認台北市調查處所查扣互馨公司、互助公司及原告內部資料，固非無據。
然查：
㈠本件原告固曾在互馨公司積欠其工程款時，於八十四年十二月十八日發函請求該
公司加計利息一併償還工程款，惟查本件旋為互馨公司於同年月二十九日回函以其與原告所定之工程合約書並無支付工程款利息之約定所拒絕，且嗣後原告、互助公司、互馨公司三方亦於八十七年三月十九日簽訂協議書，對於利息之爭議，同意僅依工程合約書辦理，而該合約書並無利息之約定，互馨公司自無需支付利息，此有前開互馨公司回函、工程合約書、及協議書附卷可稽（見原告證一至證三），顯見本件原告與互馨公司間尚未就支付利息為約定，而原告基於債權人之身分發函與債務人催討工程款並一併請求支付尚未給付工程款之利息，此率為商業界催討債務常有之方法，實不得以此即遽認原告與互馨公司間已發生有利息之約定，而認原告收益業已確定。
㈡另本件關係人互馨公司行政部經理游大遠固於談話筆錄承認該公司內部管理報表
有估列應付原告利息云云，惟查該管理報表僅屬互馨公司內部估計數字，且依游大遠之身分僅為互馨公司之行政經理，其所言是否足以代表互馨公司與原告公司間，已有支付利息之決定，已值商榷，況台北市稅捐稽徵處暨財政部台北市國稅局違反稅法案會審報告內亦載明「本案經查證互助及安大公司八十二至八十六年度結算申報資料，核對其帳載利息收入並無與互馨公司工程款利息往來資料，顯示該等報表所列利息支出，屬內部估計數字，其中工程款利息以各年度加總累計，期末數字大於期初並未有減少情事，由報表資料似無法查證互馨公司付款之實」，此復為財政部訴願委員會就同一事實於受理互助公司就八十二年度營利事業所得稅提起訴願時，據以採為理由之一，而將原台北市國稅局之核定互助公司補繳利息所得稅額及罰鍰處分撤銷，此有上開會審報告及訴願決定書各乙份在卷可參，從而本件亦尚不得僅依台北市調查處所查獲之互馨公司內部報表及證人游大遠之談話筆錄即作為原告確有發生利息收入之權益。
㈢再查財政部訴願委員會，亦就原告同一事實衍生之八十六年度營利事業所得稅及
罰鍰事件，依照上開會審報告、該部賦稅署於該案曾提之核議意見「本案系爭之利息收入於各該年度究竟權責發生否：：：仍宜究明」及前開原告與互馨公司、互助公司之協議書為據而將原核原告應補繳營利事業所得稅及罰鍰之核定予以撤銷，此有該委員會九十年十月三十一日台財字第○八○○五八五六七號訴願決定書在卷足參，本件財政部訴願委員會既對原告同事由之前後二年度營利事業所得稅，作相異之認定，顯見後為之訴願決定應較前所為之訴願決定思慮較為週詳，從而本件訴願之基礎已值斟酌。
綜上所述及揆諸前開說明，本件原處分所據以認定原告之利息收入業已實現而核定
其應補繳營利事業所得稅之依據，即尚有不足，而該原處分再據以認定原告漏稅而對原告處以罰鍰，亦失所附麗，自均有未洽，訴願決定未予糾正，亦有疏略，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十二 日
書記官 王英傑